ECLI:CZ:NSS:2021:2.AFS.39.2020:56
sp. zn. 2 Afs 39/2020 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
JUDr. Karla Šimky a Mgr. Lenky Bahýľové v právní věci žalobce: R. B.,
zast. JUDr. Martinem Týle, advokátem se sídlem Škroupova 561, Pardubice, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 11. 2. 2019, č. j. 4080/19/5300-22442-712600, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka Pardubice ze dne 8. 1.
2020, č. j. 52 Af 22/2019 - 90,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka Pardubice ze dne 8. 1. 2020,
č. j. 52 Af 22/2019 - 90, se zru š u je a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Pardubický kraj vydal dne 7. 8. 2014 platební výměry a dodatečné
platební výměry na daň přidané hodnoty č. j. 1437211/18/2801-50521-609562 (zdaňovací
období září 2014, daň 1 021 140 Kč, penále 204 228 Kč), č. j. 1437221/18/2801-50521-609562
(zdaňovací období říjen 2014, daň 650 315 Kč), č. j. 1437163/18/2801-50521-609562 (zdaňovací
období listopad 2014, daň 1 346 104 Kč), č. j. 1437155/18/2801-50521-609562 (zdaňovací
období prosinec 2014, daň 208 344 Kč), č. j. 1437151/18/2801-50521-609562 (zdaňovací období
leden 2015, daň 279 510 Kč, penále 55 902 Kč). Odvolání proti nim byla zamítnuta rozhodnutím
žalovaného 11. 2. 2019, č. j. 4080/19/5300-22442-712600 a napadené výměry byly potvrzeny.
[2] Žalovaný vycházel ze zprávy o daňové kontrole, z níž vyplynulo, že se daňový subjekt
účastnil řetězce společností a jiných subjektů zatíženého podvodem na dani z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“) při obchodování s materiálem s obsahem drahých kovů, konkrétně stříbrného
granulátu. Žalovaný ve svém rozhodnutí poukázal na judikaturu SDEU a Nejvyššího správního
soudu. Teoreticky obsáhle pojednal o systému podvodných řetězců a úloze jednotlivých
účastníků (missing trader > buffer > broker) a dále označil jednotlivé kroky testu plynoucího
z judikatury, který slouží k odhalení podvodného řetězce. Na čl. 13 – 15 svého rozhodnutí
v grafech zobrazil řetězce společností podílejících se na obchodech daňového subjektu
s označením společností nekontaktních, nepodávajících daňová přiznání, nespolupracujících,
likvidovaných, s virtuálním sídlem, velkými nedoplatky na daních, s personálním propojením
atd. Konkretizoval v řetězci i dvě fyzické osoby, z nichž jedna byla přihlášena k pobytu
v ohlašovně obce a druhá byla ve vězení. Poukázal na obdobné obchody daňového subjektu
a jeho společnosti „Brau“, přičemž jejich obchodování s předmětným zbožím bylo výrazně
omezeno po zahájení daňové kontroly. Zdůraznil nedostatek smluv a objednávek a význam této
skutečnosti ve spojení s celkovým průběhem obchodů, dopravou a skladováním. Ačkoliv
se jednalo o rizikovou komoditu, neprověřoval daňový subjekt své dodavatele; pokud by tak
učinil, mohl by zjistit řadu nestandardních skutečností. Nakonec se vyjádřil k dalším odvolacím
námitkám procesního rázu, zejména odmítl, že nastala prekluze stanovení daně odvozovaná
daňovým subjektem od nedůvodnosti mezinárodních dožádání.
II. Rozhodnutí krajského soudu
[3] Daňový subjekt v žalobě namítl zejména prekluzi. Žalovaný podle jeho názoru dále
neprokázal existenci podvodného jednání ani chybějící daň v řetězci. Pokud je mu vytýkána
vědomosti o existence řetězce, poukázal na skutečnost, že jeho přímí dodavatelé i přímí
odběratelé byli spolehlivými plátci daně. Jeho obchody byly standardní a měly ekonomický smysl,
původ zboží byl prokázán a nebylo třeba uzavírat písemné smlouvy. Na daném trhu působí
20 let, pojištění zboží nebylo třeba uzavírat za situace, kdy má trezory v autě, doma i v bance.
[4] Krajský soud v napadeném rozsudku předně vyslovil, že rozhodnutí žalovaného netrpí
vadou nepřezkoumatelnosti. Poté rozvinul právní úvahy o významu daně z přidané hodnoty,
jejím vzniku a systému odpočtů daně, a to s poukazem na čl. 1 Směrnice Rady č. 2006/112/ES
ze dne 28. 11. 2006. Poukázal na podmínky nároku na odpočet podle §72 odst. 1 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“) a na četnou judikaturu
Nejvyššího správního soudu k prokázání nároku, z níž citoval. Dále rozebral různé formy
podvodů na dani z přidané hodnoty a úlohu jednotlivých účastníků řetězového podvodu
k zajištění zdání řádného obchodního jednání (missing trader > buffer > broker). Žalobci přisoudil
pozici „brokera“, tedy osoby, která je řádným obchodníkem a napomáhá podvodným účastníkům
v realizaci podvodu. Za podstatnou označil skutečnost vědomosti žalobce o podvodu
či skutečnost, zda o něm vědět měl nebo mohl vědět. Zde rovněž vycházel ze tří hledisek
vymezených již v rozhodnutí žalovaného, včetně odkazů na judikaturu. Veškeré podmínky
shledal naplněnými. Důvodem pro neuznání nároku na odpočet a pro doměření daně z přidané
hodnoty byly prokazatelné nestandardnosti v průběhu obchodních transakcí, které měly v žalobci
přinejmenším vzbudit podezření o účasti v podvodném řetězci. Pokud žalobce některé z nich
zpochybňuje, činí tak způsobem „vyzobávání“ a kritiky jednotlivých argumentů. Krajský soud
je však názoru, že dílčí indicie je třeba posuzovat v jejich kontextu, i kdyby některá z nich sama
o sobě pochybnosti nebudila. To je případ ústních smluv, které jsou obecně přípustné, v rámci
ostatních zjištění však přispívají k pochybnostem.
[5] Krajský soud poukázal na znění rozhodnutí žalovaného, který podle jeho názoru
rozklíčoval celý podvodný řetězec, pozici žalobce v něm, přičemž jeho přímí dodavatelé zastávali
funkci „buffera“, ostatní subjekty v pozici „missing trader“ se vyznačovaly nekontaktností,
virtuálními sídly, likvidací atd. K fyzickým osobám P. M. a J. Š. zmínil, že první z nich měl
bydliště na tzv. ohlašovně a při vystupování v pořadu Petra Klímy vysílaného Českou televizí
přiznal, že plnil funkci „bílého koně“, druhý z nich byl ve výkonu trestu odnětí svobody. Oba pak
vykazovali nedoplatky na DPH v řádu milionů korun; k tomu soud odkázal na konkrétní zjištění
obsažená ve zprávě o daňové kontrole. Podrobně pak krajský soud citoval odst. 58 rozhodnutí
žalovaného, v němž je popsáno personální propojení v dodavatelském řetězci až po jeho přímé
dodavatele (odst. 30 rozsudku). V těchto řetězcích byl stříbrný granulát přeprodáván
v zaplombovaných pytlích o váze 20 – 25 kg, aniž by byly užívány zajišťovací instituty jako
záruky, zálohy, pojištění, písemné smlouvy, ani nebyla prováděna kontrola obsahu, přičemž
žalobce neznal funkci přenosného spektrometru, jímž údajně disponoval jeho odběratel
(společnost Bedra GmbH, dále též „Bedra“), přesto, že se jedná o metodu pro analýzu drahých
kovů nevhodnou, protože nepřesnou. K nezbytnosti zvýšené obezřetnosti při obchodování
s drahými kovy poukázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2017,
č. j. 4 Afs 53/2016 – 58. Nestandardně probíhala i doprava a skladování zboží, které bylo
přeprodáváno „z auta do auta“ zpravidla na veřejných parkovištích u obchodních domů.
K tvrzení o bezproblémových dodavatelích krajský soud poukázal na zjištění, že společnosti
DYNASTY partner, s. r. o., a UNIGRADE, s. r. o., byly personálně i sídlem propojeny; prvá
z nich vykazovala ztrátu a minimální majetek, druhá měla své webové stránky přesměrovány
na jinou společnost. Žalobce pak podnikal jednak sám, jednak byl jednatelem společnosti Brau
s totožným předmětem činnosti. Skutečnost, že jeho přímí dodavatelé byli kontaktní a vykazovali
minimální daňovou povinnost, sama o sobě nenasvědčuje tomu, že žalobce nemohl vědět
o podvodném řetězci a nemůže jeho postavení zlegalizovat.
[6] Pokud jde o druhý krok vědomostního testu, podotkl krajský soud, že bylo povinností
daňového subjektu tvrdit a prokázat, jaká opatření učinil. Uvedl-li žalovaný možnosti opatření
příkladmo ve svém rozhodnutí, učinil tak nad rámec své povinnosti.
[7] Krajský soud rovněž nepřisvědčil námitce prekluze. Mezinárodním dožádáním byl
ověřován původ zboží (Belgie), jeho přesun do Itálie, kde se ovšem nepodařilo identifikovat
součásti přeprodejního řetězce, na který navazovaly české společnosti. Neúspěšnost tohoto
dožádání nemůže znamenat jeho nepotřebnost. Za potřebné považoval i dožádání směřující do
Německa. S výsledky mezinárodního dožádání měl žalobce možnost se seznámit, nehledě na to,
že na obsah vydaného rozhodnutí neměly vliv. Odmítl i žalobní námitku směřující proti
nepřesnému vedení správního spisu.
[8] Ze všech těchto důvodů krajský soud žalobu zamítl.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
III. 1. Kasační stížnost
[9] Žalobce (dále jen „stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností
opřenou o kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“); namítl tedy nezákonnost rozsudku
spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem v předchozím řízení, vady řízení
spočívající v nedostatcích zjištění skutkového stavu, pro které mělo být správní rozhodnutí
soudem zrušeno, a nepřezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek odůvodnění. Zopakoval průběh
správního řízení a znovu soustředil podstatné žalobní námitky. Zdůraznil, že rozhodnutí
žalovaného stojí na tvrzení o účasti stěžovatele na daňovém podvodu, přičemž žalovaný
neidentifikoval podvodný řetězec, ale pouze obchodní řetězec. Chybějící daň vyčíslil pouze
obecně, navíc do ní zahrnul i daň vyměřenou, ale nezaplacenou, která ovšem není daní chybějící.
Stejně tak nekonkrétně žalovaný uvádí nepodávání daňových přiznání; ve vztahu k P. M. je tato
skutečnost konstatována dokonce až za následující zdaňovací období. Poukázal na rozsudek
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 333/2017, z něhož plyne, že vyměřená daň není daní
chybějící. Rovněž se dovolával rozsudku téhož soudu sp. zn. 5 Afs 60/2017 (věc Vytrych), podle
něhož musí být mezi neodvedením daně a nárokem na odpočet souvislost; v daném případě
správce daně identifikoval v řetězci celkem 26 subjektů, přičemž stěžovatelovi přímí dodavatelé
byli spolehlivými plátci daně. Žalovaný rovněž neprokázal absenci obezřetnosti při obchodování
s rizikovou komoditou. Není nezákonné, aby kdokoliv měl více firem; poznatky o personálním
propojení se netýkaly přímo stěžovatele. Útlum jeho aktivit nastal v důsledku zásahu žalovaného.
O původu zboží nebylo pochyb, nedostatek kontroly zboží subjekty v řetězci mu nemůže být
přičítán k tíži, bez písemných smluv obchoduje již 20 let, stejně tak jako mu k zajištění zboží stačí
trezory. I nadále je názoru, že nastala prekluze, neboť nebyl důvod k mezinárodnímu dožádání,
jeho výsledkem se správce daně ve zprávě o kontrole vůbec nezabýval, stěžovatel se o něm
dozvěděl až po projednání zprávy o kontrole při nahlížení do spisu dne 8. 8. 2018. Výsledek
všech dožádání s ním měl být projednán a měl mít možnost se k nim vyjádřit. S tím byla také
spojena nesprávnost vedení spisu spočívající ve změně čísel jednacích.
[10] Dále stěžovatel namítá, že krajský soud nekriticky a bez vlastního hodnocení převzal
závěry žalovaného a nevypořádal tak žalobní námitky. Nezkoumal věrohodnost a podloženost
zprávy o kontrole a nezabýval se stěžovatelem uplatněnou judikaturou. Vzal za prokázanou
existenci řetězce, aniž zkoumal, zda se jedná o řetězec obchodující se stejným zbožím. Krajský
soud neřešil, kam až může sahat oprávnění stěžovatele při možném získávání informací,
když o subjektech, s nimiž neobchodoval, ani nevěděl. Krajský soud vzal za prokázaný podvodný
řetězec podle toho, jak byl žalovaným popsán, aniž se zabýval tím, zda jsou tyto skutečnosti
podložené a věrohodné. Krajský soud nekriticky přebírá i závěry o vědomostním testu. Stěžovatel
doložil původ zboží, každou dodávku přebíral osobně a kontroloval ji pohmatem, neboť plomby
nelze porušit. V tom má letitou zkušenost, používal i spektrometr, který je vhodný k ověření
ryzosti zboží zabaleného v obale. Podkladem pro posouzení funkce spektrometru byl úřední
záznam ve spise; přitom by stačilo nahlédnout na webové stránky některých dodavatelů
spektrometrů a zjistit, že ruční i mobilní spektrometry jsou určeny k analýze kovů na místě.
Výsledky nebylo třeba zaznamenávat - pokud by ryzost neodpovídala, stěžovatel by dodávku
nepřevzal. Obchody reálně proběhly, platby by uskutečněny bezhotovostně, jsou doloženy
bezchybnými daňovými doklady, neexistují indicie o nerealizování obchodů a stěžovatel byl
přiměřeně obezřetný. Jeho postupy byly zaběhnuté a funkční, nebylo třeba uzavírat písemné
smlouvy, nehledě na to že cenu tohoto zboží určuje burza. Zajištění zboží bylo dostatečné,
když určitou rizikovost sebou nese každý způsob jištění.
[11] Krajský soud v rozsudku omlouvá nedostatky při vedení spisu, což odvozuje od výsledku
řízení a obsahu rozhodnutí. Pochybení při vedení spisu se týká mezinárodního dožádání,
od něhož žalovaný dovozuje „přerušení“ lhůty pro stanovení daně podle §148 odst. 4 písm. f)
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
přičemž ovšem přehlíží, že dožádání musí být provedeno „v dané věci“. Správce daně ovšem
mezinárodní dožádání vůbec nepotřeboval a krajský soud se tím nezabýval.
[12] Proto stěžovatel navrhuje zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu
k dalšímu řízení.
III. 2. Vyjádření žalovaného
[13] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti znovu poukázal na tři nezbytné kroky
k posouzení, zda je na místě odepřít nárok na odpočet daně, a to 1) existence podvodu,
2) objektivní okolnosti, 3) přijatá opatření. Má za to, že ve svém rozhodnutí dostatečně popsal
skutečnosti vzbuzující podezření o nestandardnosti obchodních případů a skutečnosti vzbuzující
podezření o nesrovnalostech. Ve svém souhrnu tvoří jasný, logický a ucelený soubor vzájemně
provázaných a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě prokazují nedostatek
stěžovatelovy obezřetnosti. Stěžovatel si dále neověřoval své obchodní partnery, neprověřoval
si původ zboží, nezajímal se, od koho pochází, proč není prováděna analýza ryzosti drahých kovů
na počátku řetězce či u dodavatele, neuzavíral písemné smlouvy ani objednávky, neuzavřel
pojistnou smlouvu proti obchodnímu riziku, znehodnocení či ztrátě. U obchodů s danou
rizikovou komoditou v řádu milionů korun, které jsou často zatíženy podvody na dani z přidané
hodnoty, je třeba vyžadovat zvýšenou opatrnost. Své posouzení považuje za odpovídající zákonu,
judikatuře správních i evropských soudů. V rámci vědomostního testu postačí prokázání
nedbalosti spojené s možným podvodem, není nutná vědomost o tom, že je součástí podvodu.
Takové okolnosti byly zjištěny a prokázány, stěžovatel o podvodu vědět měl a mohl. K námitce
prekluze lhůty pro stanovení daně poukazuje na své rozhodnutí; všechna tři mezinárodní
dožádání se týkala dané věci. Výtka vůči odůvodnění napadeného rozsudku není důvodná, neboť
krajský soud uvedl vlastní jednoznačnou úvahu ke zjištěním správce daně. Žalovaný se se závěry
krajského soudu ztotožňuje a kasační stížnost považuje za nedůvodnou.
[14] Stěžovatel replikoval poukazem na obsah kasační stížnosti a zejména zdůraznil,
že o nepotřebnosti mezinárodního dožádání svědčí to, že správce daně nepočkal na jeho
výsledek. Tvrdí-li, že nechtěl dále prodlužovat daňové řízení, jen tím nepotřebnost potvrzuje.
Neobstojí ani tvrzení žalovaného o snaze zmapovat celý řetězec počínaje výrobcem, či tvrzení
o existenci společnosti Bedra jen kvůli podvodným obchodům. Tyto skutečnosti se stěžovatelem
měly být projednány a nestalo se tak. Za použitelný považuje právní názor, který
k mezinárodnímu dožádání vyslovil Krajský soud v Praze v rozsudku ze dne 18. 6. 2019,
č. j. 43 Af 12/2018 – 101. I ve stěžovatelově věci bylo mezinárodní dožádání zjevně nadbytečné.
Proto na svém kasačním návrhu i nadále trvá.
[15] Žalovaný reagoval odkazem na argumentaci uvedenou v odvolacím rozhodnutí, body [79]
a [80]. Všechna tři mezinárodní dožádání byla potřebná a souvisela s daným řízením. Žalovaný
přistoupil k projednání zprávy o kontrole před obdržením výsledků mezinárodního dožádání
s ohledem na časovou prodlevu od dožádání (6. 3. 2017 – 1. 8. 2018), když nechtěl stěžovatele
zatěžovat prodlužováním řízení, byť prodlevu nezpůsobil. Stěžovatel se s výsledkem
mezinárodního dožádání prokazatelně seznámil dne 8. 8. 2018 při nahlížení do spisu, na což také
v odvolání reagoval. Oproti situaci v odkazovaném rozsudku Krajského soudu v Praze bylo
dožádání v tomto řízení potřebné a mohly jím být získány informace o obchodních řetězcích
a o německé společnosti Bedra GmbH, která byla koncovým článkem řetězce. Proto mělo
mezinárodní dožádání vliv na stavění lhůty pro stanovení daně. Setrvává na návrhu na zamítnutí
kasační stížnosti.
IV. Právní posouzení Nejvyššího správního soudu
IV. 1. Podmínky projednání kasační stížnosti
[16] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen advokátem.
Kasační stížnost je tedy přípustná a projednatelná.
[17] Důvodnost kasační stížnosti pak Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[18] Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení
§109 odst. 2 věty první s. ř. s.
IV. 2. Posouzení důvodnosti kasačních námitek
[19] Kasační stížnost stojí na kasačních důvodech podle §103 odst. 1 písm. a), b), a d) s. ř. s.
[20] Nejzávažnější kasační námitkou je námitka prekluze; tu je ostatně soud povinen zkoumat
i z moci úřední. Pokud by bylo o vyměření a o doměření daně rozhodnuto po uplynutí
prekluzivních lhůt, byl by to důvod ke zrušení jak rozsudku krajského soudu, tak i rozhodnutí
žalovaného a platebních i dodatečných platebních výměrů. Předně je třeba konstatovat, že běhu
lhůty ke stanovení daně věnoval žalovaný i krajský soud minimální argumentaci opřenou o názor
o důvodném stavění lhůty mezinárodními dožádáními.
[21] Podle §148 odst. 1 daňového řádu platí, že „daň nelze stanovit po uplynutí lhůty
pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž
uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou,
aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení“. Podle §136 odst. 4 daňového
řádu, je-li zdaňovací období kratší než jeden rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů
po uplynutí zdaňovacího období. Zdaňovacím obdobím podle §99 zákona o DPH je kalendářní
měsíc.
[22] V §148 odst. 2 daňového řádu jsou upraveny důvody prodlužující lhůtu o jeden rok,
pokud nastaly v době 12 měsíců před uplynutím dosavadní lhůty, a v odst. 3 téhož ustanovení
je uvedeno, že lhůta pro stanovení daně běží znovu, pokud před jejím uplynutím byla zahájena
daňová kontrola.
[23] Zahájení daňové kontroly v dané věci tedy přerušilo lhůtu ke stanovení daně. V daném
případě se jedná o daň z přidané hodnoty za zdaňovací období září, říjen, listopad a prosinec
roku 2014 a za leden 2015. Daňová kontrola byla zahajována postupně ve vztahu k jednotlivým
zdaňovacím obdobím, a to ve dnech 17. 12. 2014 (za říjen 2014), 14. 1. 2015 (za listopad 2014),
13. 2. 2015 (za prosinec 2014) a 21. 7. 2015 (za září 2014 a leden 2015); v důsledku toho počala
běžet nová tříletá lhůta ke stanovení daně ve vztahu k tomu kterému zdaňovacímu období.
[24] Jednoznačně před uplynutím těchto nově běžících lhůt správce daně učinil
tři mezinárodní dožádání. Podle §148 odst. 4 písm. f) daňového řádu lhůta pro stanovení daně
neběží „ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení
odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při
správě daní v dané věci“. Jedná se tedy o úkony stavící běh lhůty ke stanovení daně. Dožádání
bylo provedeno podle Nařízení Rady (EU) č. 904/2010 o správní spolupráci a boji proti
podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty ze dne 7. října 2010 (dále jen „nařízení“). Nestačí
ovšem, že byla odeslána žádost o toto nařízení opřená. K tomu, aby mezinárodní dožádání bylo
úkonem stavícím lhůtu, je třeba, aby souviselo s daným daňovým řízením, a musí být důvodné.
Zde lze poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2014,
č. j. 6 Afs 56/2014 – 39, který se sice týkal zásahu do práv daňového subjektu nedůvodným
opakováním daňové kontroly, ale obsahuje závěry zobecnitelné pro jakékoliv úkony správce
daně. Nejvyšší správní soud zde vyslovil: „(s)právci daně svědčí značná míra uvážení ohledně jejího vedení,
aby mohl být dosažen základní cíl správy daní, tedy správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.
To zahrnuje posuzování a dokazování různých i méně pravděpodobných variant předpokládaného skutkového
stavu, než dojde k odstranění pochybností, přičemž správce daně je povinen přihlížet ke všemu, co při správě daní
vyšlo najevo (…) Provádění úkonů, jež ve skutečnosti vybočují ze zákonného účelu řízení, typicky provádění
zjevně nadbytečných či ve vztahu k rozhodným skutečnostem irelevantních nebo neúčelných důkazů, tak může vést
k administrativnímu zatížení daňového subjektu v míře větší, než kterou je povinen snášet podle zákona.
To je zřejmé z povinnosti správce daně.“
[25] Ve spise jsou založeny tiskopisy užívané podle nařízení k mezinárodní výměně informací.
Ve vztahu k mezinárodním dožádáním do Belgie a do Itálie je ze spisu (úřední záznam na č. l. 31)
zřejmé, že dokumenty byly přeřazovány z neveřejné části spisu dne 22. 1. 2018.
[26] V přehledu přeřazovaných listin je uvedeno datum odeslání žádosti do Belgie shodné
s datem na žádosti, a to dne 17. 5. 2016. K datu doručení odpovědi je v záznamu uveden den
15. 8. 2016, tiskopis s touto odpovědí ve složce listin založen není. Doplnění odpovědi
podle záznamu mělo přijít dne 28. 7. 2016, v tiskopise, který se má týkat tohoto doplnění
odpovědi je uvedeno datum jejího odeslání 25. 8. 2016. Správce daně při výpočtu lhůty
v předkládací zprávě (str. 3) uvádí datum odpovědi 28. 7. 2016. Ze spisu tedy není jednoznačně
doloženo, do kterého data měla být v důsledku tohoto dožádání lhůta stavěna. Z obsahu
dožádání je zřejmé, že žádost se týkala stěžovatele a všech kontrolovaných zdaňovacích období
a dotazy směřovaly k existenci a charakteristice zboží, s nímž stěžovatel obchodoval a které mělo
z této země pocházet. Z odpovědi plyne, že zboží existovalo a bylo přeprodáno do Itálie.
[27] Dožádání do Itálie bylo zasláno dne 10. 10. 2016 a datum odeslání odpovědi je dne
17. 2. 2017, datum doručení v úředním záznamu je 16. 2. 2017, což je i datum, z něhož vycházel
správce daně v předkládací zprávě k odvolání. Dotazy se vztahují k pohybu předmětného zboží
v Itálii a z odpovědi je zřejmé, že zde k tomuto zboží byly dohledány konkrétní obchodní
transakce. I zde je, byť minimální, datový rozdíl.
[28] V úředním záznamu ze dne 22. 1. 2018 je konstatováno ještě třetí dožádání ze dne
6. 3. 2017, k němuž je připojena fotokopie tiskopisu žádosti, v níž jsou listiny zčásti překryty.
Z viditelných částí tiskopisu lze seznat, že se jedná o dožádání do Německa ve věci stěžovatele
a stříbrného granulátu, zdaňovací období 9/2014, 11/2014 a 12/2014 a obchodních vztahů
se společností Bedra; viditelné není ani žádné datum. Úředním záznamem ze dne 1. 9. 2018 byla
do spisu přeřazena z jeho neveřejné části odpověď na mezinárodní dožádání z Německa. Jedná
se o několik výtisků formuláře dožádání, přičemž v jednom z nich je uvedeno datum dožádání
6. 3. 2017, zdaňovací období 9/2014, 10/2014, 11/2014 a 12/2014, v dalším je uvedeno datum
odeslání odpovědi 12. 7. 2018 a k otázkám na obchodní transakce je uveden odkaz na přílohy,
jimiž je svazek kopií faktur a dodacích listů k obchodům mezi R. B. a společností Bedra GmbH.
V záznamu je uvedeno datum doručení 1. 8. 2018. Při pojednání zprávy o kontrole dne
16. 7. 2018 je ve vztahu k námitce daňového subjektu na uplynutí lhůty ke stanovení daně
konstatováno, že lhůta neskončila a v současné době neběží, neboť nebyla doručena odpověď na
mezinárodní dožádání odeslaná dne 6. 3. 2017. Z této informace a z uvedených časových údajů je
zřejmé, že správce daně nevyčkal před uzavřením kontroly na výsledek třetího dožádání, nehledě
na to, že je rovněž sporný den obdržení odpovědi na žádost.
[29] Platební a dodatečné platební výměry byly vydány dne 7. 8. 2018 a k tomu, aby se jejich
oznámení stalo úkonem prodlužujícím lhůtu ke stanovení daně o jeden rok podle §148 odst. 2
písm. b) daňového řádu, musely by být oznámeny v posledních 12 měsících před uplynutím
dosavadní lhůty ke stanovení daně. Žalovaný ani krajský soud se splněním této podmínky
nezabývali, vycházejíce z toho, že do data doručení odpovědi na třetí dožádání byly stavěny lhůty
nově běžící od přerušení původní lhůty zahájením daňové kontroly za jednotlivá zdaňovací
období, a že tedy k jejich zákonnému konci lze přičítat doby všech těchto stavění. Tak by tomu
bylo, pokud by všechna mezinárodní dožádání byla důvodná.
[30] Nejvyšší správní soud je názoru, že v případě prvního a druhého dožádání se žalovanému
podařilo zdůvodnit věcnou souvislost a jejich potřebu, neboť byly požadovány informace, které
by měly význam pro posouzení případu. Neexistence zboží, s nímž měl v rámci řetězce
obsahujícího četné subjekty daňový subjekt obchodovat, stejně jako skutečnost, zda a jakým
způsobem se toto zboží dostalo z Belgie přes Itálii (kam mělo být přeprodáno) na území České
republiky, by nepochybně měly význam pro posouzení věci. Otázkou však je, zda lze tuto
důvodnost uznat i v případě třetího dožádání. Žalovaný potřebnost tohoto dožádání zdůvodnil
nezbytností ověření obchodních operací daňového subjektu s odběratelem Bedra, které daňový
subjekt dokládal účetními doklady a jim odpovídajícími bankovními operacemi. Žalovaný cíl
dožádání vymezil jako „snahu ověřit faktické dodání stříbra a další okolnosti obchodu“. Není
podstatné, že dožádáním nebylo zjištěno nic, co by pro posouzení věci mělo význam. Důvodnost
mezinárodního dožádání není možné posuzovat jen podle jeho úspěšnosti a faktického přínosu
pro rozhodnutí. Nebylo by tak možno považovat za bezdůvodné mezinárodní dožádání, pokud
se požadované a potřebné informace nepodařilo zjistit. V daném případě je však situace jiná.
Správce daně provedl dožádání, které s věcí mohlo souviset, ovšem nevyčkal jeho výsledku.
Žalovaný to ve svém rozhodnutí zdůvodnil tak, že „nechtěl dále prodlužovat daňové řízení a tím
zatěžovat i samotného odvolatele“ (odst. 80 rozhodnutí žalovaného). Toto vyjádření znamená,
že správce daně sám rezignoval na potřebu informací, které žádal, aniž je však zřejmé, že by jejich
nedostatek měl na posouzení nějaký vliv. Jistě nelze vyloučit, že se informace vyžadované v rámci
mezinárodní spolupráce mohou v průběhu řízení ukázat jako nepotřebné (třeba na základě
opatření jiných důkazů); v tom případě má být ovšem mezinárodní dožádání ukončeno. Přitom
žalovaný neuvedl v této souvislosti žádnou konkrétní skutečnost, z níž by plynulo, z jakého
důvodu se případné výsledky mezinárodního dožádání, a kdy, staly zbytnými. Nelze
ani přehlédnout, že podle nařízení (čl. 10) má být informace dožádaným orgánem poskytnuta
co nejrychleji, nejpozději však do 3 měsíců ode dne obdržení žádosti. Pokud není dožádaný orgán
schopen odpovědět na žádost ve stanovené lhůtě, má o důvodech bezodkladně vyrozumět
dožadující orgán včetně data, kdy bude pravděpodobně moci odpovědět. Ačkoliv správce daně
vyčíslil dobu stavění lhůty spojenou se třetím dožádáním na 494 dnů, není ze spisu zřejmé,
že o době mezinárodního dožádání mezi dožadujícím a dožádaným orgánem probíhala nějaká
komunikace. Jistě by byl možný i případ důvodného dožádání, kdy by správce daně s ohledem
na délku daňového řízení omezil rozsah šetření, mezinárodní dožádání ukončil a věc posoudil
v omezeném rozsahu na základě důkazů, které měl k dispozici. O takový případ se však nejedná.
Tím, že správce daně uzavřel šetření, aniž vyčkal doručení výsledků dožádání, a to jen z důvodů
„nezatěžování daňového subjektu“ popřel tím důvodnost dožádání. Tento závěr by mohlo zvrátit
jen to, že by po doručení odpovědi tato byla zohledněna v rámci odvolacího řízení,
což se nestalo. Proto kasační soud neakceptoval, že mezinárodní dožádání do Německa bylo
důvodným úkonem, s nímž lze spojovat stavění lhůty ke stanovení daně.
[31] V této části bylo právní posouzení krajského soud nesprávné ve smyslu §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. Navíc je třeba jeho rozsudek v této části označit za nepřezkoumatelný
pro nedostatek odůvodnění ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť pouze odkázal na to,
že námitkou prekluze se žalovaný řádně zabýval, a pokud jde o mezinárodní dožádání
do Německa, týkalo se dané věci, když jím bylo ověřováno faktické dodání zboží společnosti
Bedra (odst. 40 rozsudku krajského soudu). Krajský soud tedy vůbec nehodnotil postup správce
daně, který výsledku dožádání nevyčkal.
[32] Podle názoru Nejvyššího správního soudu jsou akceptovatelnými úkony správce daně
majícími vliv na běh lhůty ke stanovení daně daňová kontrola (přerušení lhůty) a mezinárodní
dožádání do Belgie a do Itálie (stavení lhůty). Přitom výpočet doby stavění lhůty má význam
pro posouzení, zda platební a dodatečné platební výměry byly oznámeny v běžící lhůtě, a zda tedy
vedly k jejímu prodloužení o další jeden rok, či nikoliv. Přitom, jak bylo výše uvedeno v odst. 26
a 27, z daňového spisu nejsou jednoznačně identifikovatelná data, od nichž by bylo možno
odvodit stavění lhůty; přitom je ovšem zřejmé, že ve vztahu k některým zdaňovacím obdobím
by byl vliv na běh lhůty ke stanovení daně hraniční.
[33] Nejvyšší správní soud za této situace vážil, zda odstranění vad bránících výpočtu lhůty
lze provést v rámci řízení před krajským soudem či zda je namístě zrušit i rozhodnutí žalovaného,
v jehož moci je tyto vady odstranit. Usoudil, že zjištěné nedostatky lze odstranit v řízení
před krajským soudem a není proto nutné dále prodlužovat řízení o dani. Bude tedy
na žalovaném, aby krajskému soudu doložil listinami či evidencemi, které nejsou obsahem
stávajícího spisu, data nezbytná k posouzení doby stavení lhůty spojené s mezinárodními
dožádáními do Belgie a do Itálie, případně aby rozporná data spolehlivě vysvětlil. Teprve poté
bude na krajském soudu, aby se zabýval výpočtem lhůty ke stanovení daně v jednotlivých
zdaňovacích obdobích majících běh lhůty spojený s různými daty zahájení daňových kontrol.
[34] Nejistota ohledně případné prekluze pak brání posouzení důvodnosti ostatních kasačních
námitek. V souvislosti s posuzovanými mezinárodními dožádáními lze jen podotknout,
že skutečnost dodatečného seznámení se s výsledkem dožádání by v daném případě skutečně
neměla vliv na zákonnost rozhodnutí za situace, že výsledky dožádání neměly žádný význam
pro toto rozhodnutí. Je však třeba zdůraznit, že mezinárodní dožádání jako úkon správce daně,
který má vliv na běh lhůty ke stanovení daně, má být součástí daňovému subjektu přístupné části
spisu (§64 odst. 1 daňového řádu), pokud zde není dán důvod pro zařazení do vyhledávací
(neveřejné) části spisu podle §65 odst. 1 [typicky písm. a); v tomto případě je lze ve vyhledávací
(neveřejné) části ponechat pouze po dobu limitovanou v §65 odst. 2 daňového řádu].
V. Závěr a náhrada nákladů řízení
[35] Kasační stížnost stěžovatele je tedy zčásti důvodná v tom, že krajský soud nesprávně
posoudil úkony stavící běh lhůty ke stanovení daně, navíc aniž v této části rozsudek řádně
zdůvodnil. Tím jsou naplněny kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[36] Proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil podle §110 odst. 1 věty první
s. ř. s. a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení. Krajský soud je v dalším řízení vázán
právním názorem v tomto rozsudku vysloveným (§110 odst. 4 s. ř. s.) a v jeho světle zajistí
upřesnění údajů o trvání mezinárodních dožádání do Belgie a Itálie a poté znovu posoudí běh
lhůty ke stanovení daně.
[37] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne, vzhledem k §110 odst. 3 větě
první s. ř. s., krajský soud v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. července 2021
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu