ECLI:CZ:NSS:2018:9.AFS.333.2017:63
sp. zn. 9 Afs 333/2017 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: KRPOL s.r.o.,
se sídlem náměstí Svobody 93/22, Brno, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem
se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 10. 2015,
č. j. 32490/15/5300-22441-711514, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 27. 9. 2017, č. j. 31 Af 64/2015 - 66,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 9. 2017, č. j. 31 Af 64/2015 - 66,
se zru š u j e.
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 6. 10. 2015, č. j. 32490/15/5300-
22441-711514, se z r ušuj e a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační
stížnosti v celkové výši 24 456 Kč, k rukám jejího zástupce JUDr. Ing. Ondřeje
Lichnovského, advokáta se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, a to do 30 dnů od právní
moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla dle §78
odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti shora uvedenému rozhodnutí žalovaného.
[2] Předmětem sporu je nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále také „DPH“)
za pořízení zboží (tahače Man, cisternového návěsu Schwarzmüller, vozu Renault a několika
návěsů Schmitz) ve zdaňovacích obdobích říjen 2013 (342 300 Kč) a listopad 2013 (118 860 Kč).
Veškeré zboží stěžovatelka prokazatelně pořídila od společnosti ALS BUILDING, s. r. o. (dále
jen „Als Building“), která toto zboží pořídila od společnosti TAX-TECH EU, s. r. o. (dále jen
„Tax Tech“.) Dle závěrů všech orgánů se stěžovatelka nakoupením uvedeného zboží účastnila
řetězce zatíženého podvodem na DPH, o kterém měla nebo mohla vědět.
[3] K objektivní stránce věci, tedy, zda došlo k situaci, kdy jeden z účastníků řetězce
neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání daňového
zvýhodnění, odkázal krajský soud zejména na bod 24 žalobou napadeného rozhodnutí.
[4] Konstatoval, že dle žalovaného společnost Tax Tech podala daňové přiznání k DPH
za zdaňovací období říjen roku 2013 dne 30. 12. 2013 a za zdaňovací období listopad roku 2013
dne 2. 2. 2014. Na základě těchto podaných přiznání byla správcem daně učiněna výzva
k odstranění pochybností, na kterou uvedená společnost nijak nereagovala, nepředložila správci
daně žádné důkazní prostředky ani účetnictví, ani neposkytla správci daně žádná vysvětlení.
Nereagovala ani na sdělení výsledků postupu k odstranění pochybností. Správce daně proto
vyměřil této společnosti daň ve výši 0 Kč. Jelikož byla společnosti za uvedená zdaňovací období
z důvodu, že v daňovém řízení neunesla své důkazní břemeno ohledně skutečností uvedených
v daňových přiznáních, vyměřena nulová daňová povinnost, žalovaný i krajský soud konstatovali,
že uvedená společnost neodvedla daň z prodeje zboží obchodovaného v rámci daného řetězce.
[5] Žalovaný v průběhu daňového řízení prokázal, a je to ostatně nesporné také z údajů
zapsaných ve veřejném rejstříku (srov. zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických
a fyzických osob a o evidenci svěřenských fondů, ve znění pozdějších předpisů), že společnosti
v řetězci byly personálně propojeny.
[6] Od 25. 1. 2008 do 30. 6. 2010 byl jednatelem společnosti Tax Tech Ladislav Kocián
a od 30. 5. 2011 do 16. 5. 2013 Jaroslav Markreiter. V období od 25. 1. 2008 do 30. 6. 2010 byli
společníky L. Kocián a J. Markreiter a od 30. 6. 2010 do 16. 5. 2013, Markreiter. Ke dni
16. 5. 2013 byl jako jednatel a jediný společník zapsán Ivan Stryzhak, ukrajinský občan; na adrese
jeho trvalého pobytu bylo provedeno správcem daně místní šetření (úřední záznam
č. j. 3011074/14/3001-05401-705107), přičemž bylo zjištěno, že uvedená osoba na dané adrese
již asi rok nebydlí a odstěhovala se neznámo kam. Před správcem daně zastupoval společnost
Tax Tech na základě generální plné moci ze dne 19. 4. 2013 J. Markreiter.
[7] J. Markreiter je od 17. 9. 2011 zapsán ve slovenském obchodném registru jako jediný
společník společnosti CB Trade group s.r.o., se sídlem Ružová dolina 6, 821 08 Bratislava,
Slovenská republika, IČ: 43939856, která je od 3. 10. 2013 vlastníkem 20 % obchodního podílu
stěžovatelky. J. Markreiter byl dále ke dni 3. 10. 2014 zapsán jako jednatel stěžovatelky a ve funkci
nahradil L. Kociána, který byl jednatelem stěžovatelky od 10. 9. 2013. K jednání před správcem
daně byl J. Markreiter oprávněn na základě udělené plné moci ze dne 6. 1. 2014. J. Markreiter
byl od 24. 3. 2014 oprávněn jednat před správcem daně rovněž za společnost Als Building.
Správce daně též z vlastní činnosti zjistil, že J. Markreiter je jednatelem více obchodních
společností, ve kterých byl většinou jako předchozí jednatel angažován L. Kocián (společnosti
TEREO plus s.r.o., TELEMACHOS s.r.o., MARKO trans s.r.o.).
[8] Krajský soud měl za jednoznačně prokázané, že stěžovatelka byla personálně propojena
se společností Tax Tech prostřednictvím J. Markreitera, který je jediným společníkem společnosti
CB Trade group s.r.o., přičemž tato společnost je od 3. 10. 2013 zapsána v obchodním rejstříku
jako vlastník 20% obchodního podílu stěžovatelky. Z vyjádření J. Markreitera do protokolu
č. j. 2467778/1413002-05401-711521 vyplývá, že kromě zastupování všech společností v řetězci
rovněž předával zboží za společnost Als Building stěžovatelce.
[9] Stěžovatelka zjevně disponovala vědomostmi o situaci společnosti Tax Tech, což kromě
výše uvedeného plyne i z obsahu odpovědí J. Markreitera na sdělení výsledku postupu
k odstranění pochybností (č. j. 3643183/14 a č. j. 3642917/14), kde například uvádí,
že společnost Als Building uhradila své závazky vůči společnosti Tax Tech prostřednictvím účtu
PROMOX s.r.o. na základě vzájemné dohody. Sama rovněž uvedla, že již dříve bylo u Tax Tech
vedeno trestní řízení a že jí uplatněný odpočet za zboží pořízené od Tax Tech nebyl správcem
daně uznán, čímž započaly její finanční problémy.
[10] Dle soudu je proto zcela zřejmé, že stěžovatelka byla obeznámena s chodem a finanční
situací společnosti Tax Tech. Z uvedeného vyplývá, že si musela být vědoma rizikovosti celé
transakce, a přesto se jí zúčastnila.
[11] Za další nestandardnost soud považoval skutečnost, že stěžovatelka nehradila zboží
na účet dodavatele Als Building zveřejněný správcem daně dle §98 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o dani
z přidané hodnoty“), způsobem umožňujícím dálkový přístup, ale na bankovní účet subjektu
stojícího zcela mimo daný řetězec – společnosti PROMOX s.r.o. Stěžovatelka měla přistoupit
k postupu dle §109a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, za poskytovatele zdanitelného
plnění uhradit daň sama, protože věděla o exekuci vedené na majetek Als Building (odpověď
na sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností, č. j. 3643183/14 a č. j. 3642917/14)
i o předchozím trestním řízení vedeném u společnosti Tax Tech a finanční situaci této
společnosti.
[12] Nestandardní je také ten fakt, že ačkoliv uskutečnila obchody poměrně značné hodnoty
krátce poté, kdy došlo ke změně nového jednatele a společníka, neměla k těmto obchodním
transakcím vypracován žádný podnikatelský záměr. Z vyjádření do protokolu ze dne 2. 4. 2014,
č. j. 1512801/14/3001-05406-708564, vyplývá, že stěžovatelka vytvořila pouze kalkulace, které
se zavázala správci daně předložit do dne 16. 4. 2014, což však neučinila.
[13] Předložené kupní smlouvy týkající se nákupu fakturovaného zboží jsou formulovány
velmi povrchně, ačkoli předmětem koupě je zboží v hodnotě několika set tisíc korun českých.
Uvedené smlouvy obsahují toliko vymezení předmětu smlouvy, kupní cenu, okamžik přechodu
vlastnického práva, prohlášení kupujícího, že byl seznámen s technickým stavem zboží a zboží
převzal, a kusé ustanovení týkající se možnosti odstoupit od smlouvy. Ve smlouvách zcela
absentují např. ustanovení upravující zajištění závazku či záruku za vady zboží nebo ustanovení
upravující platební podmínky, což je také v obchodním styku při takovémto typu transakcí zcela
neobvyklé. Všechny výše uvedené okolnosti, ač nemusí být každá sama o sobě v rozporu
se zákonem, ve svém souhrnu prokazují, že stěžovatelka musela vědět o svém zapojení
do podvodu na DPH.
[14] Pro úplnost soud uvedl, že pro posuzovanou věc je zcela nerozhodné, od koho
společnost Tax Tech nakoupila zboží, protože právě tato společnost je tou, u které byl započat
podvod na dani, přičemž však soud též zdůraznil, že dodavatelka společnost CB Trade group
s.r.o., která zboží pořídila od společnosti TEREO plus s.r.o., tak i právě společnost TEREO plus
s.r.o., jsou personálně propojeny se stěžovatelkou, a to jednak v osobě J. Markreitera,
tak dokonce v případě společnosti CB Trade group s.r.o. i majetkoprávně. Jinými slovy řečeno,
stěžovatelka získala v řetězci zboží od CB Trade group s.r.o., která je z 20 % vlastníkem
obchodního podílu stěžovatelky.
[15] Žalovaný řádně na základě objektivních okolností prokázal, že účelem dotčených plnění
bylo získání neoprávněného daňového zvýhodnění.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[16] Stěžovatelka krajskému soudu vytýká nesprávné právní posouzení věci spočívající v tom,
že finanční orgány neprokázaly existenci chybějící daně, resp. na tuto povinnost zcela rezignovaly.
[17] Nezbytnou podmínkou, aby byla dána odpovědnost daňového subjektu za neodvedení
DPH ze strany obchodního partnera, je v odběratelsko-dodavatelském řetězci úmyslně
způsobená daňová ztráta na státním rozpočtu. Jinými slovy musí dojít k porušení daňové
neutrality a neodvedení DPH s cílem získat neoprávněné zvýhodnění v podobě následného
uplatnění odpočtu. Správce daně je povinen identifikovat alespoň základní skutkové okolnosti
daňového podvodu, přičemž za dostatečné rozhodně nelze považovat konstatování, že u určitého
subjektu nebylo pro jeho nekontaktnost možné ověřit plnění daňové povinnosti (viz rozsudky
NSS ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, č. 3275/2015 Sb. NSS, a ze dne 19. 1. 2017,
č. j. 6 Afs 148/2016 - 30).
[18] V projednávané věci je jedinou okolností, ze které je dovozován podvod na DPH,
pasivita společnosti Tax Tech v rámci postupu k odstranění pochybností ohledně údajů
v podaných přiznáních k DPH, a v tomto důsledku vyměření nulové daňové povinnosti.
Výsledek tohoto řízení nelze přičítat k tíži stěžovatelky, neboť je důsledkem procesní pasivity Tax
Tech, a nesvědčí existenci daňového podvodu. Nestandardnost obchodních transakcí
či nepřiměřenost přijatých opatření je možné posuzovat až následně, protože tyto souvisejí
se subjektivní stránkou případného daňového podvodu [viz rozsudek NSS ze dne 19. 1. 2017,
č. j. 6 Afs 170/2016 – 30 (pozn. NSS – správně ze dne 5. 10. 2016)].
[19] Daňová správa má tendenci označovat za podvody ty situace, kdy není schopna
znevěrohodnit přijetí plnění od deklarovaného dodavatele a vystačí si buď s nekontaktností
dodavatele, či se skutečností, že někde v řetězci dodavatelů mnoho kroků před transakcí došlo
k daňovému úniku. V projednávané věci s nekontaktním subjektem stěžovatelka vůbec nejednala
a kontumační výsledek jeho vyměřovacího řízení nemůže svědčit podvodu na DPH. Objektivní
okolnosti týkající se podvodu na DPH musí být vztaženy výlučně na transakci mezi daňovým
subjektem a jeho přímým dodavatelem nebo odběratelem.
[20] Stěžovatelka obsáhle cituje z judikatury Soudního dvora Evropské Unie týkající
se zneužívajících praktik (viz např. rozsudek ze dne 21. 2. 2006 ve věci Halifax plc, C-255/02
a další).
[21] V části IV. kasační stížnosti vytýká krajskému soudu, že neprovedl ani neodůvodnil, proč
neprovedl jí navrhovaný důkaz, tj. podklady k DPH Als Building, kterými hodlala prokázat
splnění daňových povinností svého dodavatele. Tím zatížil řízení vadou, která mohla mít
za následek nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. Stěžovatelka v této souvislosti obsáhle
cituje z judikatury Ústavního a Nejvyššího správního soudu zabývající se opomenutými důkazy.
[22] S ohledem na uvedené navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu
k dalšímu řízení.
[23] Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný rekapituluje žalobní námitky a odkazuje
na odůvodnění krajského soudu, se kterým se zcela ztotožňuje. Připomíná, že chybějící daň byla
identifikována u společnosti Tax Tech, která z pořízení zboží obchodovaného v řetězci
neodvedla daň na výstupu.
[24] Tvrzení, že objektivní okolnosti týkající se podvodu na DPH musí být vztaženy výlučně
na transakci mezi daňovým subjektem a jeho přímým dodavatelem nebo odběratelem
neodpovídá judikatuře Soudního dvora ani judikatuře NSS. Jde o takové okolnosti, o kterých
účastník věděl a které nejsou pro obchodní vztahy obvyklé a svou nestandardností by měly
vzbuzovat vyšší míru obezřetnosti.
[25] Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
[26] V replice stěžovatelka opakuje svoji kasační argumentaci s důrazem na skutečnost,
že výsledek postupu k odstranění pochybností u Tax Tech nelze považovat za objektivní realitu
s negativními důsledky pro třetí subjekt. Údajná daňová ztráta je fakticky vytvořena finančními
orgány nikoli postupem daňového subjektu. Za daňový podvod nelze považovat správcem daně
upravený výsledek daňové povinnosti. Stanovení nulové daňové povinnosti nemůže mít vliv
na povahu jednotlivých transakcí v době jejich provedení.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[27] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná
a stěžovatelka je zastoupena advokátem [§105 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)]. Na základě kasační stížnosti
přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán
rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
[28] Za zásadní nesouhlas s posouzením krajského soudu i žalovaného lze označit nedostatek
odůvodnění vztahující se k identifikaci daňového podvodu, tedy k chybějící dani v řetězci, resp.
vzniku daňové ztráty. Deficity či vady v postupu krajského soudu se dále týkají opomenutí
stěžovatelkou navrhovaných důkazů.
[29] Judikatura Soudního dvora podvodem na DPH označuje zejména situace, v nichž jeden
z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání
zvýhodnění, které je v rozporu s účelem harmonizované úpravy, neboť uskutečněné operace
neodpovídají běžným obchodním podmínkám [rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech
Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of
Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh. s. I-483 (dále jen „věc Optigen“),
ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta
Recycling SPRL, C-439/04 a C-440/04, Sb. rozh. s. I-6161), a ze dne 21. 6. 2012 ve spojených
věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11]. Za takového stavu je pak z hlediska
posouzení nároku na odpočet daně rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané
transakce.
[30] Kromě objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání, tedy
vědomost subjektu uplatňujícího odpočet daně o daňovém podvodu. Ve věci Optigen
je zdůrazněno, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná
předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže
vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho,
co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006
ve věci Federation of Technological Industries a další, C-384/04, Sb. rozh. s. I-4191, bod 32,
jakož i ze dne 21. 2. 2008 ve věci Netto Supermarkt, C-271/06, Sb. rozh. s. I 771, bod 23).
[31] Ze správního spisu je zřejmé a mezi stranami je nesporné, že Tax Tech za posuzovaná
zdaňovací období daň na výstupu z plnění uskutečněných ve prospěch Als Building přiznala.
Z odůvodnění žalobou napadených platebních výměrů se podává, že Als Building z takto
pořízeného zboží uplatnila nárok na odpočet daně na vstupu a zdanila uskutečnění zdanitelného
plnění ve prospěch stěžovatelky. Uskutečnění zdanitelných plnění od Tax Tech pro Als Building
následně nebylo z důvodu pasivity Tax Tech správcem daně uznáno a k porušení neutrality došlo
uplatněním odpočtu společností Als Building. Žalovaný i správce daně prvního stupně shodně
uvádějí, že stěžovatelka ve vztahu k pořízení zboží od Als Building splnila formálně právní
i hmotně právní podmínky pro vznik nároku na odpočet daně, ten ji však byl odepřen z důvodu
podvodu na DPH, o kterém mohla nebo měla vědět. Tímto podvodem je neodvedení daně
společností Tax Tech.
[32] Nejvyšší správní soud z obsahu napadeného rozsudku i z obsahu rozhodnutí žalovaného
ověřil, že podvod, resp. chybějící daň v řetězci je odůvodněna následovně „společnost Tax Tech
podala daňové přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce října roku 2013 dne 30. 12. 2013 a za zdaňovací
období měsíce listopadu roku 2013 dne 2. 2. 2014. Na základě těchto podaných přiznání byla správcem daně
učiněna výzva k odstranění pochybností, na kterou uvedená společnost nijak nereagovala, nepředložila správci daně
žádné důkazní prostředky ani účetnictví, ani neposkytla správci daně žádná vysvětlení. Nereagovala
ani na sdělení výsledků postupu k odstranění pochybností. Správce daně proto vyměřil této společnosti daň ve výši
0 Kč. Jelikož byla Tax Tech za uvedená zdaňovací období z důvodu, že v daňovém řízení neunesla své důkazní
břemeno ohledně skutečností uvedených v daňových přiznáních, vyměřena nulová daňová povinnost,
lze konstatovat, že uvedená společnost neodvedla daň z prodeje zboží obchodovaného v rámci daného řetězce.“
[33] Soud těmto úvahám vůbec nerozumí, není mu zřejmé, jakou daň v řetězci správce daně
a krajský soud považují za DPH na výstupu, která nebyla v rozporu se zákonem odvedena
do státního rozpočtu.
[34] Jestliže správce daně společnosti Tax Tech za zdaňovací období říjen a listopad roku
2013 nevyměřil v souvislosti se zbožím obchodovaným v posuzovaném řetězci na výstupu
žádnou dlužnou daňovou povinnost, ale nulovou daňovou povinnost, protože Tax Tech
deklarovaná plnění vůči Als Building v důsledku své pasivity neprokázala, současně tím rozhodl,
že Als Building nemá nárok na odpočet daně z důvodu neuskutečnění přijatého plnění a Tax
Tech za uvedená zdaňovací období nemá v souvislosti se spornými obchodními transakcemi
žádnou daňovou povinnost. Logicky tedy státnímu rozpočtu v souvislosti s těmito transakcemi
žádnou daň na výstupu nedluží.
[35] V odůvodnění napadeného rozsudku i rozhodnutí žalovaného se sice stále opakuje,
že stěžovatelka měla o skutečnosti, že Tax Tech neodvede daň na výstupu, vědět, nicméně
vyměřovací řízení u této společnosti výslednou dlužnou daní na výstupu zjevně neskončilo. Není
zřejmé o jakou dlužnou DPH, resp. daňový únik v podobě chybějící DPH na výstupu,
tak v souvislosti s odepřením nároku na odpočet daně u stěžovatelky jde.
[36] Pro úplnost soud uvádí, že z odůvodnění žalovaného není zřejmé ani to, podle jakého
ustanovení zákona mohl správce daně na základě podaného přiznání, ve kterém byla vyčíslena
daň na výstupu, vyměřit Tax Tech pouze z důvodu její nekontaktnosti daň ve výši nula.
I při úvaze, že Tax Tech z důvodu své pasivity ve vyměřovacím řízení neprokázala uskutečnění
žádných zdanitelných plnění na výstupu a správce daně nemá žádné indicie, že k uskutečnění
plnění došlo, stále chybí dlužná daň na výstupu (uskutečnění deklarovaných plnění mezi Tax
Tech a Als Building se neprokázalo, proto je výslednou povinností nula). Za situace, kdy žalovaný
současně v bodu 20 žalobou napadeného rozhodnutí uvedl, že stěžovatelka ve vztahu k pořízení
zboží od Als Building splnila formálně právní i hmotně právní podmínky pro vznik nároku
na odpočet daně, není zřejmé, na základě jakých důvodů byl stěžovatelce nárok na odpočet daně
odepřen.
[37] K bližšímu pochopení předestřených rozporných úvah žalovaného NSS vyžádal
od žalovaného vyměřovací spis Tax Tech za shora uvedená zdaňovací období. Z tohoto spisu
však žádné jiné, než shora uvedené okolnosti nebyly zjištěny. NSS tedy neměl důvod k nařízení
ústního jednání a provádění dokazování tímto spisem.
[38] Soud připomíná, že jestliže daňový subjekt prokáže přijetí zdanitelného plnění a splní
zákonem stanovené podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, může správce daně
neuznat odpočet DPH jen v případě, že prokáže podvod na DPH, o kterém daňový subjekt věděl
nebo měl vědět, a to k okamžiku obchodování. Daňové orgány nemají povinnost prokázat, jakým
způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod, musí však postavit
najisto, v jakých skutkových okolnostech podvod spočíval (srov. již zmiňovaný rozsudek
č. j. 6 Afs 130/2014-60). Musí vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, či vylíčit
řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod
jednalo. Z rozhodnutí daňových orgánů musí být jasně patrné, že došlo k narušení daňové
neutrality, tedy že (zjednodušeně řečeno) nebyla odvedena daň jedním ze subjektů v řetězci,
zatímco jiný subjekt si daň odečetl, a to za účelem získání zvýhodnění. Pokud je v této fázi
důkazní břemeno uneseno, již dále nepřechází. Jakkoliv daňový subjekt zpochybňuje svou účast
na podvodu, důkazní břemeno v tomto případě leží stále na správci daně a pořád se jedná
o otázku jeho unesení.
[39] V projednávané věci byl tedy správce daně povinen prokázat, že v řetězci existuje daň
související s uskutečněním plnění v řetězci, která měla být po právu odvedena do státního
rozpočtu, odvedena nebyla a o tomto neodvedení stěžovatelka měla nebo mohla vědět,
a to v době, kdy do obchodních transakcí vstupovala. Rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí
žalovaného jsou z hlediska existence chybějící daně a jejího neodvedení do státního rozpočtu
vnitřně rozporná a také nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů.
[40] Nad rámec rozhodovacích důvodů soud uvádí, že se stěžovatelkou lze v obecné rovině
souhlasit, že při standardních obchodních operacích není dost dobře možné předvídat výsledek
postupu k odstranění pochybností u jiného daňového subjektu. Toto tvrzení však neplatí
v obchodním řetězci, u kterého jeho účastníci věděli nebo mohli vědět, že DPH odvedena
nebude. Většinou lze v těchto případech naopak předpokládat, že ten článek řetězce, který
podvod na DPH uskutečnil, následně zmizí a nebude se správcem daně spolupracovat.
[41] Je pravdou, že dle závěrů uvedených ve věci sp. zn. 6 Afs 130/2014 pouhá nekontaktnost
dodavatelské společnosti žalobce ve spojení s neuhrazením příslušné DPH nepostačuje
ke spolehlivému závěru o účasti žalobce na daňovém podvodu. Jinými slovy, i kdyby byla plátci
v řetězci vyměřena dlužná daňová povinnost na výstupu, která zůstane neuhrazena, nelze
uplatnění nároku na odpočet dalším plátcem v řetězci hodnotit pouze v kontextu jednání jeho
dodavatele (viz také rozsudek Soudního dvora ve věci Optigen).
[42] Účast, resp. vědomí stěžovatelky o daňovém podvodu, však v projednávané věci nebyla
dovozována z nekontaktnosti Tax Tech, ale zejména z personálního propojení všech společností,
vědomosti stěžovatelky o trestním řízení a finančních potížích Tax Tech, finančních potížích
Als Building a úhrady daně prostřednictvím neregistrovaného účtu PROMOX s.r.o., jakož
i dalších okolností. Tyto okolnosti však nejsou předmětem kasačních námitek.
[43] S ohledem na skutečnost, že nejen rozhodnutí krajského soudu, ale zejména rozhodnutí
žalovaného trpí zásadním deficitem v podobě identifikace chybějící daně v řetězci, musí být obě
rozhodnutí zrušena pro nepřezkoumatelnost. Namítaným neprovedením navrhovaných důkazů
krajským soudem se proto NSS pro nadbytečnost nezabýval.
IV. Závěr a náklady řízení
[44] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1, větou první
před středníkem s. ř. s. zrušil kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu. S ohledem
na to, že v posuzovaném případě byly již v řízení před krajským soudem dány důvody pro to,
aby bylo rozhodnutí žalovaného zrušeno, nevrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení, neboť
by při respektování názoru vysloveného Nejvyšším správním soudem v tomto rozhodnutí
nemohl učinit nic jiného, než rozhodnutí žalovaného zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
[45] O věci rozhodl bez jednání postupem dle §109 odst. 2, věty první, s. ř. s., podle kterého
o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[46] V případě, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů
řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě
jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[47] Při rozhodování o náhradě nákladů řízení vychází soudní řád správní z celkového
úspěchu ve věci. Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží.
Stěžovatelka měla ve věci plný úspěch, neboť rozsudek krajského soudu i napadené rozhodnutí
žalovaného byly zrušeny, a proto jí Nejvyšší správní soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému.
[48] Tyto náklady řízení jsou tvořeny částkou 8 000 Kč za soudní poplatky (soudní poplatek
za žalobu ve výši 3 000 Kč a soudní poplatek za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč). Zástupce
stěžovatelky v řízení o žalobě před krajským soudem (společnost UNTAX, s. r. o.) učinil celkem
tři úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení [§11 odst. 1 písm. a)
vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „AT“)] a dvě písemná podání
ve věci samé – žaloba a replika k vyjádření žalovaného [§11 odst. 1 písm. d) AT]. S ohledem
na obsah repliky (založené na č. l. 41 soudního spisu) nepovažuje Nejvyšší správní soud repliku
za úkon, za který by stěžovatelce náležela náhrada nákladů řízení. Obdobně za úkony, za které
by stěžovatelce náležela náhrada nákladů řízení, NSS nepovažuje návrhy důkazních prostředků,
které byly podány krajskému soudu samostatně (po podání žaloby).
[49] V řízení před Nejvyšším správním soudem učinil zástupce stěžovatelky dva úkony právní
služby, kterými jsou dvě písemná podání ve věci samé – kasační stížnost a replika k vyjádření
žalovaného [§11 odst. 1 písm. d) AT]. Za každý úkon právní služby náleží zástupci stěžovatelky
mimosmluvní odměna ve výši 3 100 Kč [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bodem 5 AT], která
se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů dle §13 odst. 3 AT. Za jeden úkon právní
služby proto náleží 3 400 Kč. Celkem tedy náklady zastoupení za 4 úkony právní služby činí 13
600 Kč. Zástupci stěžovatelky doložili osvědčení o registraci k DPH. K nákladům řízení o žalobě
a o kasační stížnosti se tedy přičítá DPH ve výši 2 856 Kč. Celková částka za řízení před krajským
soudem a Nejvyšším správním soudem činí 24 456 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. října 2018
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu