ECLI:CZ:NSS:2021:3.AFS.116.2020:83
sp. zn. 3 Afs 116/2020 - 83
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně STIM, spol. s r. o.,
se sídlem Želechovice nad Dřevnicí, Paseky 666, zastoupené Mgr. Václavem Němcem,
advokátem se sídlem Ostrava, Českobratrská 3321/46, proti žalovanému Odvolacímu
finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 2. 2020, č. j. 31 Af 3/2018-250,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) žalobkyni na základě výsledků
daňové kontroly doměřil dvanácti dodatečnými platebními výměry ze dne 23. 5. 2016 daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců ledna až prosince 2012 a stanovil jí související
penále. Neuznal nároky na odpočet daně, které žalobkyně uplatnila v souvislosti s deklarovaným
přijetím zdanitelných plnění (dodání zboží) od společnosti MOSAN, s. r. o. (dále jen „společnost
MOSAN“), a od Mgr. M. J. Dospěl totiž k závěru, že žalobkyně sice splnila formální podmínky
pro vznik nároků na odpočet podle §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), tedy předložila formálně bezvadné daňové doklady,
neprokázala však, že by se deklarovaná plnění fakticky uskutečnila. Správce daně identifikoval pět
uzavřených dodavatelských řetězců („fakturačních koleček“), na jejichž počátku a současně konci,
stála žalobkyně, respektive v jednom případě společnost Glass Ateliér Morava, s. r. o (dále jen
„společnost Glass“). Dospěl jednak k závěru, že žalobkyně neprokázala, že zboží, deklarované
na daňových dokladech, skutečně existovalo; současně shledal, že deklarovaný přeprodej zboží
probíhal mezi zúčastněnými subjekty pouze fiktivně. Cílem nebylo skutečné dodání zboží,
nýbrž zabezpečení financování žalobkyně, což i sama žalobkyně uváděla. Současně správce daně
dospěl k závěru, že ačkoliv se jednalo o fiktivní obchodní transakce, žalobkyně je podle
§108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, ve znění rozhodném pro příslušná zdaňovací období,
tj. účinném do 31. 12. 2012, povinna zaplatit daně na výstupu, uvedené na daňových dokladech,
jež v rámci příslušných řetězců vystavila svým odběratelům, společnostem Vacula-servis, s. r. o.,
EUOROCORP, s. r. o., MOSAN, TRINEX CZ, s. r. o., a Proznak Praha, s. r. o. Odvolání
žalobkyně žalovaný rozhodnutím ze dne 3. 11. 2017, č. j. 45958/17/5300-21444-700333, zamítl
a dodatečné platební výměry potvrdil. Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu
ke Krajskému soudu v Brně; ten ji shledal nedůvodnou a shora uvedeným rozsudkem ji zamítl.
[2] Krajský soud předeslal, že se s ohledem na uplatněné námitky mohl zabývat toliko
otázkou faktického uskutečnění deklarovaných plnění; v odvolání žalobkyně sice brojila také proti
nesprávné aplikaci ustanovení §105 zákona o DPH [krajský soud zjevně mínil ustanovení
§108 daného zákona – pozn. NSS], v žalobě však takovou argumentaci neuplatnila.
[3] Dále konstatoval, že z e zjištěného skutkového stavu vyplývá, že v identifikovaných
řetězcích nedocházelo ke skutečnému dodání zboží, nýbrž se jednalo o fiktivní transakce,
které se odehrávaly pouze v rovině daňových dokladů. Jejich účelem bylo generovat pohledávky,
a tím žalobkyni a společnosti Glass zajistit přístup k faktoringovému financování, což ve svých
podáních sama žalobkyně uváděla.
[4] Současně krajský soud přisvědčil daňovým orgánům, že žalobkyně neprokázala faktickou
existenci zboží, jehož nákupy a prodeje měly být předmětem deklarovaných transakcí. Pokud jde
o zboží „dopravní knoflíky“, krajský soud neshledal důvodnou námitku, že žalobkyně umožnila
správci daně nahlédnout do relevantních skladových sestav při místním šetření v počítači.
Přisvědčil žalovanému, že žalobkyně nespecifikovala, o jaké místní šetření by se mělo jednat;
v rámci daňové kontroly se u žalobkyně ani žádné místní šetření nekonalo.
[5] Existenci daného zboží dle krajského soudu neprokázala ani dodatečně předložená
evidence skladu č. 4 a č. 1 za rok 2012. Krajský soud přisvědčil žalovanému, že dotčená evidence
je nepřehledná a neprůkazná; není z ní zřejmé jaké zboží a v jakém množství mělo být do skladu
přijímáno, respektive z něj vydáváno. Na žádné z předložených listin současně není uvedeno
zboží s názvem „Holoplane road Cryzal“, které je uvedeno na fakturách. Tvrzení, že se název
příslušného zboží průběžně měnil, podle krajského soudu žalobkyně neprokázala. Za doklad
toho, že žalobkyně měla na skladě dopravní knoflíky, krajský soud nepovažoval ani fakturu
č. 2064 ze dne 12. 11. 2010 vystavenou společností CRYZAL, neboť je na ní uvedeno
zboží s názvem „PLOT DE ROUTE 360° STD BLANC“. Současně žalobkyně neprokázala,
že by takové zboží přijala na sklad, a že by docházelo k jeho pohybu.
[6] Závěr o neprokázání faktické existence platí podle krajského soudu rovněž pro zboží „folie
pro SPZ bez Al podkladu“. Žalobkyně ani zde nepředložila relevantní skladovou evidenci; současně
neodstranila rozpory ve svých vyjádřeních o původu a skladovaném množství daného zboží.
Krajský soud rovněž přisvědčil žalovanému, že žalobkyně neprokázala, že zboží uvedené
na faktuře vystavené dne 13. 2. 2001 kyperskou společností FAAB ENTERPRISES LTD,
je totéž, které mělo být předmětem nyní deklarovaných obchodů. To, že by dotčené zboží bylo
u žalobkyně uskladněno ke dni 1. 1. 2012, podle krajského soudu neprokázaly ani skladové
výdejky.
[7] Pokud jde o zboží „sklářské pelety“, krajský soud konstatoval, že o něm žalobkyně nevedla
žádnou evidenci. V případě zboží „sklářská surovina“ pak nepředložila žádné důkazy, které
by dokumentovaly jeho skutečný pohyb. Z místního šetření ve společnosti Glass vyplynulo,
že dané zboží vůbec neopustilo sklad této společnosti.
[8] Existenci zboží, respektive faktické uskutečnění deklarovaných plnění, podle krajského
soudu neprokázaly ani výslechy svědků. Svědci vypověděli, že se zboží nacházelo ve skladu
žalobkyně či společnosti Glass. Z jejich výslechů současně vyplynulo, že nedocházelo k jeho
přepravě, fyzickému přebírání, „přepočítávání“, nebo k tomu, že by bylo nabízeno k prodeji
jiným společnostem. Z provedených výslechů tak podle krajského soudu vyplynulo,
že deklarované transakce byly prováděny pouze „papírově“; svědci neznali konkrétní předmět
prodeje, ani ve skladu neověřovali jeho existenci.
[9] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížnost z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního (dále jen
„s. ř. s.“).
[10] Uvádí, že se v případě všech sporných plnění „jednalo o kolotočové obchody, které […]
realizovala za účelem vzniku pohledávek, které následně byly postoupeny faktoringovým společnostem, a tak bylo
zajištěno krátkodobé financování“. Obchody tudíž nebyly fiktivní, nýbrž fakticky realizované. Vzniklé
pohledávky řádně postoupila faktoringové společnosti, která ji za ně zaplatila sjednané částky.
Rovněž její odběratelé následně řádně zaplatili faktoringové společnosti.
[11] Stěžovatelka namítá, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný, neboť krajský soud
se nevypořádal s námitkou, dle které daňové orgány postupovaly v rozporu s ustálenou správní
praxí správce daně, jež stěžovatelce založila legitimní očekávání, že obchody z pohledu daňového
realizovala bezvadně. Konkrétně uvádí, že správce daně prováděl kontroly kolotočových
obchodů uskutečněných mezi týmiž subjekty a s týmž zbožím jako nyní, již v roce 2012,
kdy kontroloval DPH za zdaňovací období května 2012, a v roce 2013, kdy kontroloval DPH
za roky 2010 a 2011. V rámci daných kontrol správce daně vypracoval protokol ze dne
25. 7. 2012, č. j. 302328/12/303931705349, v němž konstatoval, že stěžovatelka odstranila
pochybnosti o vedení skladové evidence. Dále v roce 2013 vypracoval protokol o místním šetření
č. j. 268835/13/3301-05403-711383, v němž konstatoval, že stěžovatelka doložila všechny
požadované podklady k obchodům financovaným faktoringovou společností.
[12] Předmětem daňové kontroly, na jejímž základě byly vydány nynější dodatečné platební
výměry, byly dle stěžovatelky rovněž kolotočové obchody financované prostřednictvím
faktoringu a v případě zdaňovacího období května 2012 dokonce za téže časové období, které
správce daně již jednou přezkoumával. Stěžovatelka uvádí, že v rámci nynější daňové
kontroly předložila doklady ve stejném rozsahu a stejné kvalitě jako při předcházejících
kontrolách, kdy je správce daně bez výhrad přijal. Nynější požadavky správce daně na předložení
dalších dokladů o existenci zboží a způsobu realizace obchodů tak podle stěžovatelky představují
zásadní změnu jeho ustáleného posuzování týchž obchodů, tj. dosavadní praxe stěžovatelky,
která již opakovaně prošla „testem daňových kontrol“.
[13] Dále stěžovatelka namítá, že daňové orgány postupovaly svévolně, tzn. odlišně vůči
různým subjektům, nacházejícím se v totožné situaci. Zatímco ve vztahu k Mgr. M. J., ke
stěžovatelce, jejímž je Mgr. M. J. jednatelem a společníkem, a ve vztahu ke společnosti MOSAN,
jejíž jednatelkou a společnicí byla tehdejší manželka Mgr. M. J., postupovaly podle
§108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, ve vztahu k ostatním
subjektům zapojeným do příslušných obchodů podle uvedeného ustanovení nepostupovaly.
[14] Namítá rovněž, že nebyly splněny podmínky, aby na ni vůbec bylo přeneseno důkazní
břemeno, neboť správce daně nedostál své povinnosti podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu.
I v tomto ohledu se dovolává legitimního očekávání pramenícího z předchozích kontrol. Nynější
postup správce daně, pokud jde o přenesení důkazního břemene, je tudíž dle stěžovatelky
v rozporu s jeho dosavadní ustálenou praxí.
[15] Stěžovatelka dále brojí proti závěru krajského soudu, že neunesla důkazní břemeno stran
prokázání faktické existence příslušného zboží, potažmo deklarovaných obchodů. Je přesvědčena,
že důkazní břemeno v souladu s ustálenou praxí daňových orgánů unesla. Ve vztahu ke všem
obchodům doložila veškeré daňové doklady, skladovou evidenci a nabývací dokumenty
k příslušnému zboží. Existenci zboží osvědčily nejen všechny subjekty, s nimiž obchodovala,
ale také pracovnice správce daně, které při místním šetření dne 13. 12. 2013,
pod č. j. 2029978/16/3301-62561-712077, uvedly, že existenci zboží ověřily, a současně pořídily
jeho fotodokumentaci. Stěžovatelka též namítá, že krajský soud řádně neposoudil provedené
důkazy, zejména rozhodl v rozporu s obsahy výpovědí svědků, které hodnotil nesprávně,
nevyvodil z nich žádné konkrétní závěry a k některým z nich nezaujal žádné stanovisko.
[16] Dále stěžovatelka namítá, že se krajský soud nevypořádal s jejími důkazními návrhy
k prokázání faktické existence zboží. Konkrétně brojí proti neprovedení dokazování výslechy
svědků, jmenovitě pana R. F., který by popsal okolnosti týkající se vedení skladového
hospodářství a evidence zboží využívaného pro příslušné obchody.
[17] Namítá též, že písemné vyhotovení odůvodnění napadeného rozsudku je v rozporu s jeho
odůvodněním, vyhlášeným při jednání. Zatímco v písemném vyhotovení napadeného rozsudku
krajský soud uvedl, že se ztotožňuje se závěrem daňových orgánů, že stěžovatelka neprokázala
faktickou existenci zboží, při jednání uvedl, že o faktické existenci zboží a jeho umístění ve skladu
není pochyb.
[18] Stěžovatelka dále krajskému soudu vytýká, že se nevypořádal s námitkou, dle které
daňové orgány nehodnotily předložené skladové evidence a vytištěné skladové sestavy
(jež označily za neprůkazné), ve spojení s dalšími důkazy. V této souvislosti rovněž namítá,
že krajský soud sice provedl dokazování notářským zápisem ze dne 21. 9. 2018, vyjádřením
daňového poradce Ing. Gabriela ze dne 4. 10. 2018 a předloženými čestnými prohlášeními,
s vysvětlením souvislostí, listinami a namítanými pochybeními daňových orgánů se však
nezabýval.
[19] Krajský soud se podle stěžovatelky nevypořádal ani s její argumentací o původu
a označování zboží „fólie pro SPZ bez AL podkladu“. Dále brojí proti závěru krajského soudu,
že na žádné z jí předložených listin není uvedeno zboží s názvem „Holoplane road – Cryzal“
a souvisejícímu závěru, že neprokázala své tvrzení, že se název dotčeného zboží průběžně měnil.
Krajský soud k daným otázkám neprovedl žádné dokazování, konkrétně nevyslechl zaměstnance
stěžovatelky, ani jiné navržené svědky. Pominul také skutečnost, že skladové objemy dotčeného
zboží vysoce převyšovaly počty kusů zboží uvedených na fakturách.
[20] Konečně stěžovatelka spatřuje nepřezkoumatelnost, respektive nezákonnost napadeného
rozsudku v tom, že se krajský soud nevypořádal s její námitkou aplikace ustanovení
§108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, v rozporu se zásadou
daňové neutrality, potažmo v tom, že se danou otázkou nezabýval z úřední povinnosti.
Stěžovatelka uvádí, že podanou žalobu o danou námitku „upřesnila“ při jednání před krajským
soudem. Poukazuje také, na to, že danou námitku uplatnila v odvolání, a že je akcesorická
ve vztahu k její argumentaci týkající se faktického uskutečnění zdanitelných plnění. Dále
se dovolává toho, že příslušnou námitku opomněla ve své „laické“ žalobě výslovně
zmínit v důsledku toho, že ve lhůtě pro podání žaloby řešila existenční (ekonomické) problémy,
které jí znemožňovaly zajistit si odpovídající právní pomoc. Poukazuje rovněž na řízení
o související žalobě svého jednatele a společníka, Mgr. M. J., vedené před krajským soudem pod
sp. zn. 30 Af 13/2018. V daném řízení krajský soud podané žalobě vyhověl a rozhodnutí
žalovaného zrušil. Příslušná žaloba se od té v nynější věci přitom dle stěžovatelky lišila pouze tím,
že v ní byla výslovně zmírněna „kouzelná formule o daňové neutralitě DPH“.
[21] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje se závěry napadeného
rozsudku. Námitka, že da ňové orgány postupovaly v rozporu s legitimním očekáváním
stěžovatelky, byla uplatněna poprvé až v kasační stížnosti. V žalobě, s odkazem na protokol
č. j. 302328/12/303931705349, stěžovatelka pouze tvrdila, že správci daně umožnila již dne
23. 7. 2012 nahlédnout do skladové evidence, přičemž správce daně v tomto ohledu neshledal
pochybení. S touto námitkou se podle žalovaného krajský soud vypořádal. Příslušný protokol
není součástí správního spisu, přičemž stěžovatelka současně nespecifikovala, o jaké místní šeření
by se mělo jednat. Žalovaný doplnil, že předmětné transakce byly komplexně prověřovány
poprvé až v rámci daňové kontroly zahájené dne 29. 1. 2015. Ve vztahu k námitce stran faktické
existence zboží žalovaný uvedl, že se ztotožňuje se závěry krajského soudu. Krajský
soud nepochybil ani při hodnocení svědeckých výpovědí. Z příslušných výpovědí
nevyplývá, že by svědci fyzicky přebírali a kontrolovali deklarované zboží; vyplynulo
z nich, že se deklarované transakce odehrávaly pouze „papírově“. Nedůvodná je podle
žalovaného rovněž námitka, že se krajský soud nevypořádal s otázkou nezákonné aplikace
ustanovení §108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012,
neboť stěžovatelka takovou námitku neuplatnila ve lhůtě pro podání žaloby. Dle žalovaného
rovněž není pravdivé tvrzení stěžovatelky, že podala „laickou žalobu“, neboť při jejím podání
byla zastoupena daňově – poradenskou společností ARIADNA s. r. o., tedy profesionálem
v dané oblasti.
[22] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu podané
kasační stížnosti (§109 odst. 3 věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez nařízení jednání za podmínek
vyplývajících z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[23] Kasační stížnost není důvodná.
[24] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu pro nedostatek jeho důvodů. Platí totiž, že nepřezkoumatelný rozsudek
zpravidla nenabízí prostor k úvahám o námitkách věcného charakteru a je nezbytné jej bez
dalšího zrušit. Konstantní judikatura tohoto soudu označuje za nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů zejména takové rozhodnutí, v němž soud zcela opomene vypořádat některou
z uplatněných žalobních námitek (viz například rozsudky ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007-58,
ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004-73, či ze dne 8. 4.2004, č. j. 4 Azs 27/2004-74; citovaná
rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), nebo pokud z jeho odůvodnění není
zřejmé, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení a proč žalobní
námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci, na níž je postaven základ žaloby (viz například rozsudek tohoto soudu ze dne
14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44).
[25] Rozsudek krajského soudu uvedenými nedostatky netrpí. Úkolem soudu je totiž
vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace, nikoliv odpovědět na každou
dílčí žalobní námitku (srov. například rozsudky tohoto soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, či ze dne 28. 8. 2007, č. j. 6 Ads 87/2006 – 36; shodně též nález
Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, dostupný z www.nalus.usoud.cz).
Právě tak krajský soud postupoval. Žalobní argumentace směřovala takřka výlučně k tomu,
zda stěžovatelka řádně vedla skladovou evidenci, respektive zda se v rozhodné době v jejím
skladu, či ve skladu společnosti Glass, nacházelo zboží, jehož se měly týkat deklarované obchody,
aniž by se věnovala otázce faktického dodávání příslušného zboží, tedy aniž by brojila proti
celkovému závěru daňových orgánů o pouhém fakturačním charakteru deklarovaných transakcí.
Za této situace není vadou, která by měla za následek nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku,
pokud se krajský soud podrobně nevěnoval každé jednotlivé námitce stěžovatelky o původu,
počtech a dalším osudu deklarovaného zboží, stejně jako skutečnost, že podrobně nehodnotil
výpověď každého jednotlivého svědka, který byl daňovými orgány vyslechnut. Z úvodní části
odůvodnění napadeného rozsudku (viz zejména jeho odst. 34 až 37) totiž vyplývá, že se krajský
soud předně ztotožnil se závěrem daňových orgánů, že jsou deklarované obchody toliko fiktivní,
tedy že je stěžovatelka „uskutečnila“ pouze formálně za účelem přístupu k faktoringovému
financování (což ostatně stěžovatelka sama připouští). Zda je závěr, k němuž krajský soud dospěl,
věcně správný, předmětem kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. není.
[26] S ohledem na celkový závěr krajského soudu, jehož věcnou správností se bude Nejvyšší
správní soud zabývat níže, nemá za následek nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
ani stěžovatelkou namítaný dílčí rozpor v konstatování krajského soudu, zda se v jejím skaldu
nacházelo deklarované zboží. Jedná se spíše o projev dílčí argumentační neobratnosti krajského
soudu. Z odůvodnění napadeného rozsudku jako celku je jasně patrné, k jakému závěru krajský
soud dospěl a z jakých důvodů.
[27] Nejvyšší správní soud neshledal, že by byl napadený rozsudek nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů ani proto, že v něm krajský soud výslovně neuvedl, že a proč neprováděl
dokazování výslechem svědka R. F., který měl mít u stěžovatelky na starosti vedení skladové
evidence. Jakkoli se krajský soud s příslušným důkazním návrhem výslovně nezabýval
v textu napadeného rozsudku, nejedná se o opomenutý důkazní návrh. Krajský soud se totiž
(ne)provedením jednotlivých navržených důkazů zabýval v průběhu jednání, kdy o nich
usnesením vyhlášeným při jednání rozhodl. Výslech uvedeného svědka krajský soud zjevně
neprovedl pro nadbytečnost, jelikož by nemohl ničeho změnit na celkovém závěru o toliko
„fakturačním“ charakteru deklarovaných plnění, který stěžovatelka nepopírala.
[28] Stěžovatelka dále spojuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku s tím, že se krajský
soud nezabýval otázkou, zda daňové orgány nepostupovaly nezákonně, pokud jí podle
§108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, doměřily daně
na výstupu vykázané na daňových dokladech. Ani zde nelze stěžovatelce přisvědčit. Krajský soud
správně uzavřel, že se otázkou zákonnosti doměřených daní na výstupu zabývat nemůže,
neboť stěžovatelka příslušnou argumentaci uplatnila poprvé až při jednání před soudem, tedy
dalece po uplynutí lhůty pro podání žaloby.
[29] Řízení ve správním soudnictví je ovládáno zásadou dispoziční. Je proto pouze na žalobci,
aby v podané žalobě specifikoval, z jakých skutkových a právních důvodů považuje napadené
rozhodnutí za nezákonné. Vedle toho se ve správním soudnictví uplatňuje zásada koncentrační.
Žalobu je tak třeba podat v zákonem stanovené dvouměsíční lhůtě a rovněž pouze v této lhůtě
může žalobce podanou žalobu rozšířit o další žalobní body (§71 odst. 2 s. ř. s.). Soud
je rozsahem žaloby vázán; napadené rozhodnutí může, s výjimkami stanovenými soudním řádem
správním, či dovozenými judikaturou, přezkoumat pouze v mezích včas uplatněných žalobních
bodů (§75 odst. 2 s. ř. s.).
[30] Stěžovatelka se v žalobě soustředila veskrze jen na otázku, zda prokázala faktickou
existenci zboží, které bylo uvedeno na jednotlivých daňových dokladech. Její žalobní
argumentace se tedy vázala toliko k závěru daňových orgánů, že nemá nárok na odpočet DPH
uvedené na fakturách za pořízení zboží. Ve vztahu k závěru daňových orgánů, že je bez ohledu
na fiktivnost deklarovaných plnění povinna podle §108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, ve znění
účinném do 31. 12. 2012, uhradit DPH z plnění, o němž deklarovala, že jej poskytla svým
odběratelům, v žalobě (ve lhůtě pro podání žaloby) žádnou argumentaci neuplatnila. Žaloba
neobsahovala ani tzv. zárodek takového žalobního bodu (srov. rozsudek rozšířeného senátu
tohoto soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78), na který by mohla stěžovatelka později,
například při jednání, navázat a rozvinout jej. Tvrzení stěžovatelky, že u jednání v daném směru
pouze upřesnila své žalobní námitky, není pravdivé.
[31] Pravdivé není rovněž tvrzení, že se by se krajský soud s opožděnou námitkou nezákonné
aplikace §108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012 nevypořádal
alespoň tím, že by ji alespoň odmítl jakožto opožděnou. V napadeném rozsudku tak učinil,
ač ve stručnosti, v odst. 12 a 13 odůvodnění. Současně se danou otázkou obšírně zabýval
v průběhu jednání. Umožnil stěžovatelce, aby se k ní vyjádřila, a z ejména ji výslovně vyzval,
aby uvedla, jaký její včasný žalobní bod podle jejího náhledu příslušná argumentace rozvíjí.
Následně stěžovatelce vysvětlil, že je podanou žalobou vázán a námitkou, kterou uplatnila poprvé
až při jednání, se zabývat nemůže. Má-li snad stěžovatelka za to, že měl krajský soud příslušnou
argumentaci jako opožděnou odmítnout výrokem napadeného rozsudku, či usnesením
vyhlášeným při jednání, takový požadavek z ničeho nevyplývá. Krajský soud postupoval správně,
vypořádal-li se s danou otázkou v odůvodnění napadeného rozsudku.
[32] S ohledem na pravidla o vázanosti soudu uplatněnými žalobními body je mylné rovněž
přesvědčení stěžovatelky, že se krajský soud měl otázkou nezákonné aplikace
ustanovení §108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, zabývat
proto, že ji vznesla v odvolání proti platebním výměrům. S námitkami, které stěžovatelka
uplatnila v odvolání, se ve svém rozhodnutí vypořádal žalovaný. Krajskému soudu nepříslušelo
za stěžovatelku domýšlet, které závěry žalovaného obstojí a které nikoliv, a tedy jaké další
námitky by mohly vést k jejímu úspěchu ve věci. Opačný postup by odporoval nejen shora
uvedeným pravidlům, která jsou zakotvena v soudním řádu správním, ale také ústavním
principům rovnosti a kontradiktornosti řízení před soudem.
[33] Rovněž tvrzení stěžovatelky, že je příslušná námitka akcesorická k jejímu nesouhlasu
se závěrem daňových orgánů, že nenesla důkazní břemeno stran faktického uskutečnění
deklarovaných plnění, je neopodstatněné. Náhled, že jsou deklarovaná plnění toliko fiktivní
(fakturační), vedl daňové orgány k závěru, že stěžovatelka nesplňuje podmínky při přiznání
nároku na odpočet DPH. Daň na výstupu byla stěžovatelce podle §108 odst. 1 písm. k) zákona
o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, doměřena proto, že vystavila daňové doklady svým
odběratelům, na nichž uvedla DPH.
[34] Nedůvodná je rovněž argumentace, že se krajský soud měl příslušnou námitkou zabývat
z úřední povinnosti, či že měl přihlédnout k tomu, že ji v související věci ve své žalobě, kterou
projednával tentýž krajský soud pod sp. zn. 30 Af 13/2018, uplatnil Mgr. M. J. Krajský soud
nemohl v nynější věci vycházet ze žaloby podané v jiné věci jiným subjektem, jakkoli spolu obě
věci nepochybně skutkově i právně souvisejí, a senát 31 Af krajského soudu byl obeznámen s tím,
že jiný senát téhož soudu (30 Af) o související věci již rozhodl. Z odst. 9 odůvodnění rozsudku
krajského soudu ze dne 30. 1. 2020, č. j. 30 Af 13/2018-124, rovněž vyplývá, že Mgr. M. J. ve své
věci (na rozdíl od stěžovatelky, jakkoli je jejím jednatelem a společníkem) uplatnil konkrétní
žalobní argumentaci, proč daňové orgány neměly postupovat podle §108 odst. 1 písm. k) zákona
o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012. Není tedy pravdou, že by rozdíl mezi oběma žalobami
spočíval pouze v tom, že žaloba Mgr. M. J. obsahovala navíc jen „kouzelnou formuli: daňová
neutralita“.
[35] Stěžovatelka se rovněž mýlí, má-li za to, že ji měl krajský soud postupem podle
§37 odst. 5 s. ř. s. vyzvat, aby svou žalobu o příslušnou námitku doplnila. Výzva podle
uvedeného ustanovení by byla namístě pouze v situaci, kdy by žaloba neobsahovala žádný
(projednatelný) žalobní bod. Tak tomu v nynější věci nebylo; podaná žaloba byla způsobilá
věcného projednání.
[36] Úspěšná nemůže být stěžovatelka ani s tvrzeními, že její opomenutí zmínit příslušnou
námitku v žalobě je důsledkem jejích ekonomických problémů, které jí bránily, aby si za účelem
podání žaloby obstarala odpovídající právní pomoc, a že tak podala toliko „laickou“ žalobu.
Stěžovatelka byla při podání žaloby zastoupena profesionálem na daňovou oblast, daňově
poradenskou společností ARIADNA s. r. o. (§3 odst. 6 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém
poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, §35 odst. 2 s. ř. s.) . Nic jí současně
nebránilo, aby případně ještě před podáním žaloby krajský soud požádala o ustanovení zástupce
z řad advokátů, za účelem podání žaloby a zastupování v následném řízení (neměla-li dostatečné
prostředky pro to, aby si opatřila jiné kvalifikované právní zastoupení).
[37] Stěžovatelka dále namítá, že je napadený rozsudek nepřezkoumatelný také
proto, že se krajský soud nevypořádal s námitkou, dle které je postup daňových orgánů v nynější
věci v rozporu s jejich dosavadní správní (rozhodovací) praxí, jež stěžovatelce založila legitimní
očekávání, že způsob, jakým realizuje své obchody, je z pohledu daňových předpisů řádný.
[38] Krajský soud se v napadeném rozsudku skutečně otázkou, zda závěry dřívějších kontrol
(šetření) daňových orgánů stěžovatelce nezaložily legitimní očekávání, že jí v souvislosti
s obdobnými obchody, jaké jsou nyní předmětem sporu, vzniká nárok na odpočet DPH,
výslovně nezabýval. Důvodem však není, že by opomenul „konkrétní žalobní námitky rozporu postupu
správního orgánu s jeho ustálenou rozhodovací praxí“, jak stěžovatelka tvrdí. Stěžovatelka ve skutečnosti
v žalobě žádnou konkrétní argumentaci (jako je tomu nyní v kasační stížnosti), proč je postup
daňových orgánů v rozporu s jejím legitimním očekáváním, neuplatnila. Jak ostatně sama uvádí,
ve třetím odstavci části druhé žaloby toliko v rámci rekapitulace, jakým způsobem probíhaly
deklarované obchody (tj. že byly realizovány bez zisku a sloužily k získání přístupu
k faktoringovému financování, že se deklarované zboží fyzicky nepohybovalo a docházelo
výhradně jeho k jeho prodeji a zpětnému nákupu, či naopak), uvedla, že „[t]akovýto postup zajištění
faktoringového úvěru praktikoval žalobce několik let, nikdy k tomu nebyly ze strany správce daně žádné
připomínky a správce daně také nikdy dříve tento postup nezpochybňoval“. Stěžovatelka tak v žalobě
nezmínila žádná předchozí šetření, u nichž by vůbec bylo možné zvažovat, zda jí jejich závěry
nemohly založit legitimní očekávání v budoucí postup správce daně v obdobných případech.
Povinností krajského soudu není domýšlet z rekapitulační části žaloby možné důvody
nezákonnosti v postupu daňových orgánů za žalobkyni.
[39] Spolu s podáním ke krajskému soudu ze dne 15. 10. 2018 (č. l. 108 spisu krajského soudu)
sice stěžovatelka předložila protokol správce daně ze dne 25. 7. 2012,
č. j. 302328/12/303931705349, jehož se dovolává i nyní (viz níže), nenamítala ale, že by snad
ze závěru příslušného postupu k odstranění pochybností, jehož se daný protokol týká, jakkoli
odvozovala nějaká legitimní očekávání. V souvislosti s příslušným protokolem pouze uvedla,
že v něm správce daně potvrdil existenci skladové evidence za rok 2012. Tato stručná zmínka
tak rozvíjela spíše argumentaci stěžovatelky, že fakticky disponovala zbožím, které mělo být
předmětem deklarovaných obchodů; tou se krajský soud zabýval.
[40] Nejvyšší správní soud tudíž dospěl k závěru, že kasační důvod podle
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. není dán. Napadený rozsudek je způsobilý věcného přezkumu.
[41] Podstatou věcných kasačních námitek [§103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.] je přetrvávající
přesvědčení stěžovatelky, že splnila podmínky pro vznik nároků na odpočet daně
z deklarovaných přijatých plnění. Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu
a daňových orgánů o fiktivnosti deklarovaných obchodů a trvá na tom, že je fakticky realizovala.
[42] Stěžovatelka klade důraz na faktickou existenci zboží, které mělo být předmětem
deklarovaných obchodů. Veskrze však nepolemizuje (a nečinila tak ani v žalobě) s celkovým
závěrem krajského soudu (a daňových orgánů), že deklarovaná plnění jsou fiktivní, tj. fakticky
neuskutečněná, z toho důvodu, že se odehrála toliko „na papíře“ (fakturačně, v rovině dokladů),
aniž by měla základ ve skutečném dodání zboží.
[43] Podmínky pro vznik a uplatnění nároku na odpočet DPH jsou, pokud jde o vnitrostátní
prodej a nákup zboží, upraveny v §72 a násl. zákona o DPH. Podle §72 odst. 1 písm. a) a odst. 3
uvedeného zákona platí, že nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti.
K tomu dochází dodáním zboží.
[44] V souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“),
a na ni navazující judikaturou Nejvyššího správního soudu, současně platí, že nárok na odpočet
daně je spojen jen a pouze se skutečným zdanitelným plněním, tedy výhradně se skutečným
dodáním zboží. Pokud ke skutečnému dodání zboží nedochází, nárok na odpočet daně nevzniká.
Fiktivní plnění, tedy takové, které se odehrává toliko v rovině účetních a dalších dokladů, aniž by
mělo reálný základ, nárok na odpočet daně nezakládá (viz rozsudek SDEU ve spojených věcech
SGI a Valériane SNC proti Ministre de l’Action et des Comptes publics, ze dne 27. 6. 2018, C-459/17
a C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501, zejména body 33 až 40, judikatura SDEU je dostupná
na webu curia.europa.eu; z judikatury Nejvyššího správního soudu viz například rozsudek ze dne
14. 1. 2021, č. j. 9 Afs 118/2020-37).
[45] Obdobným případem, o jaký se jedná v nynější věci, se SDEU zabýval v rozsudku ve věci
EN.SA. Srl, ze dne 8. 5. 2019, C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374, v němž se vyjadřoval k nároku
na odpočet DPH v rámci fiktivního kolotočového prodeje elektřiny, jehož účelem bylo toliko
vykázání vyšších částek v účetnictví za účelem získání bankovních úvěrů. I v tomto případě
SDEU zopakoval, že „[p]okud […] nedošlo ke skutečnému dodání zboží nebo poskytnutí služby, nemohl
vzniknout žádný nárok na odpočet […] Mechanismus DPH je […] vlastní, že fiktivní plnění nemůže založit
nárok na odpočet této daně“.
[46] Analogicky lze v nynější věci odkázat taktéž na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 7. 208, č. j. 9 Afs 209/2007-72, jakkoli se týkal daně z příjmů právnických osob.
Nejvyšší správní soud vysvětlil, že je na daňovém subjektu, jakým způsobem si zajistí své
financování. Z hlediska daňových předpisů však nelze akceptovat ryze formálně uzavřené
obchody (v daném případě se jednalo o náklady na dosažení zdanitelných příjmů), při nichž zboží
neopouští skladové prostory, pohybuje se toliko formálně na skladových kartách,
přičemž se po sérii fiktivních přeprodejů v řádu několika dnů „vrací“ zpět do skladové evidence
prvého subjektu v účelově vytvořeném řetězci. I v tomto případě daňový subjekt, obdobně jako
stěžovatelka v nynější věci, uváděl, že účelem deklarovaných obchodů bylo získání peněžních
prostředků na základě služeb faktoringu, respektive navýšení obratu. Nejvyšší správní soud
zdůrazňuje, že závěr o fiktivním charakteru deklarovaných transakcí byl v odkazovaném případě
učiněn zcela bez ohledu na to, že vůbec nebyla sporná faktická existence zboží, které mělo být
jejich předmětem.
[47] O fiktivní (formální) plnění v uvedeném smyslu se jedná tehdy, pokud daňový subjekt
(vědomě) vystavuje faktury, které neodpovídají žádnému skutečnému plnění, nýbrž účelem
je toliko „umělá“ (fakturační) cirkulace zboží mezi předem smluveným subjekty, ať již za účelem
umělého navýšení obratu, který zúčastněným subjektům umožní dosáhnout na vyšší úvěr (jako
tomu bylo v citovaných rozsudcích C-712/17 či č. j. 9 Afs 209/2007-72), či za účelem ryze
formálního generování pohledávek, jež lze následně formálně postoupit některé z faktoringových
společností, jako tomu bylo v nyní posuzované věci. Fiktivní plnění (fiktivní dodáním zboží)
je tedy takové, kdy úmyslem zúčastněných subjektů od počátku není, aby odběratel nakoupené
zboží buď sám využil v rámci svého předmětu podnikání, či jej s marží dále prodal drobnějším
odběratelům, kteří jej využijí v rámci své činnosti, například v rámci realizace dopravních staveb
(jako by tomu mohlo být kupříkladu v případě zboží „dopravní knoflíky“), či při výrobě skleněných
výrobků (jako by tomu mohlo být u zboží „skleněné pelety“ a „sklářská surovina“).
[48] Stěžovatelka v nynější věci přitom jak v průběhu řízení před daňovými orgány,
před krajským soudem, tak v řízení o kasační stížnosti nikterak nezastírala a nezastírá (ba naopak),
že posuzované obchody mají charakter fiktivních (toliko fakturačních) plnění, jimž neodpovídá
žádné skutečné dodání zboží. Právě skutečnost, že zboží v nynější věci cirkulovalo v „kolečku“
předem smluvených subjektů toliko fakturačně, aniž by docházelo k jeho skutečnému dodání, vede
k závěru, že stěžovatelka, ač splnila formální podmínky pro vznik nároků na odpočet (§73 odst. 1
zákona o DPH), neboť disponovala formálně bezvadnými daňovými doklady, nesplnila
podmínky materiální (§72 odst. 1 téhož zákona), spočívající ve faktickém uskutečnění
deklarovaných plnění.
[49] Stěžovatelka v kasační stížnosti sama uvádí, že „[v] případě všech těchto případů se jednalo
o kolotočové obchody, které stěžovatelka realizovala za účelem vzniku pohledávek, které následně byly postoupeny
faktoringovým společnostem, a tak bylo zajištěno krátkodobé financování stěžovatelky (resp. společnosti Glass
[…])“. Dále uvádí, že „[o]bchody tak nebyly fiktivní, ale fakticky realizované. Pohledávky z nich vzniknuvší
byly řádně postoupeny faktoringové společnosti, která za ně zaplatila stěžovatelce sjednanou kupní cenu.
Faktoringové společnosti byly následně tyto postoupené pohledávky uhrazeny obchodními partnery stěžovatelky“.
Stěžovatelka se mýlí, má-li za to, že pouhá skutečnost, že došlo k proplacení formálně
vystavených daňových dokladů, vylučuje ryze fiktivní charakter deklarovaných obchodů.
Skutečné uskutečnění zdanitelného plnění, které jediné zakládá nárok na odpočet DPH, vyžaduje
skutečné dodání fakturovaného zboží.
[50] K tomu však v posuzované věci nedošlo, jak ostatně sama stěžovatelka potvrdila v žalobě,
uvedla-li že: „[f]yzicky se zboží nepohybovalo, šlo výhradně o prodej a zpětný nákup tohoto zboží,
popř. o nákup a zpětný prodej zboží výhradně za účelem získání faktoringového úvěru […]“. Stěžovatelka
současně nikterak nerozporovala zjištění daňových orgánů, že se jí, respektive v případě jednoho
řetězce společnosti Glass, deklarované zboží „vracelo“ po provedení všech formálních
přeprodejů buď ještě tentýž den, anebo případně následující dny. Ostatně i v kasační stížnosti
uvádí, že „se jednalo stále o totožné zboží, které bylo stěžovatelkou (resp. Glass […]) po prodeji a postoupení
pohledávek zpátky nakoupeno“. Závěr o fiktivním charakteru deklarovaných plnění, jejichž účelem
nebylo skutečné dodání zboží, pak jen dále podporuje vyjádření stěžovatelky
v kasační stížnosti, že „účelem [bylo] zlepšení cash-flow zúčastněných subjektů a zajištění faktoringu“,
či její vyjádření obsažené v podání ze dne 25. 11. 2017, nazvaném „Nesouhlas se závěry Rozhodnutí
OFŘ – č. j. 45958/17/5300-21444-700333“ (č. l. 58 spisu krajského soudu), že se jednalo
o „win-win situaci“, která jejímu jednateli a společníku Mgr. Jagošovi, který byl do řetězce rovněž
zapojen, umožnila na základě obratu ve výši 500 000 Kč získat úvěr pro OSVČ.
[51] Závěr o fiktivním charakteru deklarovaných plnění, jejichž účelem bylo toliko generování
fiktivních pohledávek za účelem jejich postoupení faktoringovým společnostem a zjevně též
zvýšení obratu stěžovatelky, popřípadě dalších subjektů zapojených do řetězce, s cílem zvýšení
dostupnosti úvěrových možností, pak dále podporují i další podání a vyjádření, v nichž
stěžovatelka, či její daňový poradce, popisují, že se stěžovatelka s vybranými odběrateli
na uvedeném postupu domluvila již dlouho před rokem 2012 (viz podání ze dne 9. 7. 2018,
označené jako „Žádost o postup podle ustanovení §124 daňového řádu“, zejména jeho část označená
jako „K lepšímu pochopení věci uvádíme obecný popis faktoringového kolečka“, na č. l. 63 soudního spisu
krajského soudu), přičemž „[d]ělo se to prakticky tak, že zboží neopustilo sklad firmy STIM […]“
(viz podání daňového poradce stěžovatelky ze dne 4. 10. 2018 na č. l. 111 spisu krajského soudu).
[52] Ze zjištění daňových orgánů, která stěžovatelka svými vyjádření potvrzuje, tudíž vyplývá,
že stěžovatelka vytvořila formální (fakturační) oběh zboží vůči smluveným odběratelům, z části
s ní personálně propojeným, a to za účelem získávání peněžních prostředků od faktoringových
společností, pro sebe, pro personálně propojené subjekty (Mgr. M. J., případě společnost
MOSAN) a pro společnost Glass. Účelem stěžovatelkou vytvořeného „fakturačního kolečka“
bylo toliko umělé generování pohledávek, existujících výhradně v rovině faktur a nemajících
základ v žádném skutečném plnění. Závěr krajského soudu i daňových orgánů, že jsou
stěžovatelkou deklarovaná plnění fiktivní a jako taková nezakládají nárok na odpočet DPH,
je tudíž správný.
[53] Na závěru, že se deklarovaná plnění odehrávala toliko fiktivně v rovině daňových,
případně skladových a souvisejících dokladů, aniž by měla základ ve skutečném dodání zboží, není
s to ničeho změnit ani argumentace, že příslušné zboží, které mělo ve vytvořeném „kolečku“
formálně cirkulovat, se fakticky nacházelo ve skladu stěžovatelky či skladu společnosti Glass.
Z tvrzení stěžovatelky, stejně jako ze svědeckých výpovědí, jich se dovolává, totiž
vyplývá, že i pokud stěžovatelka, respektive společnost Glass, příslušným zbožím
v rozhodné době disponovaly (jednalo se o neprodejné výrobky, které již neměly žádné
skutečné využití, jak stěžovatelka popsala – aniž by jí mohla být příslušná argumentace
ku prospěchu – ve svém podání ze dne 25. 11. 2017, nazvaném „Nesouhlas se závěry Rozhodnutí
OFŘ – č. j.: 45958/17/5300-21444-700333“, viz zejména jeho str. 6, na č. l. 60 spisu krajského
soudu), dané zboží vůbec neopouštělo skladovací prostory, nýbrž v řádu hodin, případně
několika málo dnů „obíhalo“ mezi smluvenými odběrateli toliko fakturačně. Z tvrzení
stěžovatelky rovněž vyplývá, že úmyslem účastníků deklarovaných transakcí nikdy ani nebylo,
aby jej kterýkoli z článků řetězce skutečně využil v rámci své činnosti, či jej za účelem dosažení
zisku dále prodal. Deklarované transakce byly od počátku konstruovány tím způsobem, že dojde
toliko k fakturačnímu oběhu zboží, čímž dojde k navýšení obratu zúčastněných subjektů,
respektive k formálnímu vzniku pohledávek postupitelných faktoringovým společnostem.
[54] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že důvodem pro závěr, že stěžovatelka jí deklarovaná
plnění fakticky neuskutečnila, a tedy nesplnila podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH, není
sama o sobě skutečnost, že ke své činnosti využívá faktoringové financování. Jak zdejší soud
uvedl ve výše citovaném rozsudku č. j. 9 Afs 209/2007-72, „[j]e věcí každého podnikatelského
subjektu, jakým způsobem si zajistí svoje financování, a pokud se v tomto ohledu rozhodne na základě smlouvy
využít služeb faktoringové společnosti, jedná se o jeho strategické rozhodnutí a nelze proti němu nic namítat“.
Nejvyšší správní soud nikterak nezpochybňuje, že faktoring je zcela legálním a legitimní
způsobem, jakým si podnikatelský subjekt, který například v důsledku nízkého průměrného
obratu nedosáhne na vyšší (bankovní) úvěr, může zajistit průběžné financování svých provozních
nákladů. Důvodem neuznání nároků na odpočet DPH v nynější věci je však skutečnost,
že stěžovatelka vytvářela pohledávky, které následně postupovala k proplacení faktoringovým
společnostem, ryze formálně.
[55] Stěžovatelka dále na vícero místech kasační stížnosti namítá, že jí na základě předchozích
šetření správce daně vzniklo legitimní očekávání, že je její postup řádný. Jak již Nejvyšší správní
soud vyložil výše, stěžovatelka konkrétní argumentaci, o kterou svůj náhled opírá, neuplatnila
v řízení před krajským soudem, ačkoliv jí v tom nic nebránilo. Nynější kasační argumentace
je proto podle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. V žalobě totiž stěžovatelka toliko jednou větou
uvedla, že správce daně dosud neměl k jejímu postupu žádné připomínky a nikterak
jej nezpochybňoval. Takové stručné konstatování nelze ztotožňovat s nynější kasační
argumentací, jíž se stěžovatelka dovolává toho, že správce daně obdobné obchody
již kontroloval, přičemž neshledal žádné pochybení.
[56] Nejvyšší správní soud tudíž pouze zcela na okraj a nad rámec nezbytného odůvodnění
obiter dictum uvádí, že i pokud by stěžovatelka příslušnou argumentaci uplatnila již v řízení před
krajským soudem, nebyla by s ní úspěšná. Stěžovatelka se poukazy na různé protokoly správce
daně pokouší navodit dojem, že se správce daně v minulosti již v rámci různých postupů
při správě daní (daňových kontrol či místních šetření) zabýval obdobnými, či přímo totožnými
obchody, jaké jsou nyní předmětem sporu. Takový závěr však ze žádného z dokumentů, na který
stěžovatelka odkazuje, ve skutečnosti nevyplývá.
[57] Stěžovatelka zaprvé tvrdí, že u ní správce daně „kontroly těchto kolotočových obchodů“ prováděl
v roce 2012, a to ve vztahu k DPH za zdaňovací období měsíce května 2012. Toto tvrzení
dokládá odkazem na protokol ze dne 25. 7. 2012, č. j. 302328/12/303931705349 s tím, že v něm
správce daně v něm konstatoval, že provedl místní šetření k vedení skladové evidence a jeho
pochybnosti byly odstraněny. Jakkoli se tento závěr v daném protokolu skutečně nachází,
stěžovatelka jej vytrhla z kontextu. Předmětem jednání při správě daní, které daný protokol
zachycuje, je sdělení výsledku k postupu k odstranění pochybností ve vztahu k DPH za příslušné
zdaňovací období. Předmětem tehdejšího šetření vůbec nebyl totožný, ba ani charakterově
obdobný obchod, který je nyní předmětem sporu. Z daného protokolu ani nevyplývá,
že by správce daně ve vztahu k DPH kontroloval veškerá plnění, jejichž uskutečnění stěžovatelka
deklarovala za zdaňovací období měsíce května 2012. Předmětem šetření bylo toliko plnění
(z protokolu nevyplývá, zda šlo o dodání zboží či služeb), které stěžovatelka poskytla Ředitelství
silnic a dálnic ČR (dále jen „ŘSD“). Stěžovatelka se mylně domnívala, že je příslušné plnění
uskutečňováno v režimu přenesené daňové povinnosti. Právě to bylo předmětem šetření.
Z příslušného protokolu nevyplývá, že by v dané věci správci daně vznikly jakékoli pochybnosti
o faktickém uskutečnění příslušného plnění.
[58] Stěžovatelka zřejmě příslušný obchod mylně pokládá za obdobný, jako nyní posuzované
„obchody“ z toho důvodu, že rovněž pohledávku za ŘSD patrně postoupila faktoringové
společnosti (srov. faktoringovou smlouvu ze dne 25. 6. 2010, kterou stěžovatelka uzavřela
se společností Bibby Fiancial Services, a. s., a zavázala se dané společnosti postupovat mj. právě
veškeré pohledávky za ŘSD; č. l. 34 daňového spisu). Z ničeho ovšem neplyne, že by plnění
pro ŘSD bylo rovněž toliko ryze formálně deklarovaným obchodem, jehož jediným účelem
bylo formální generování pohledávek, které existovaly toliko v rovině (daňových) dokladů,
aniž by měly základ spočívající ve skutečném dodání zboží či služeb.
[59] Stěžovatelka dále tvrdí, že u ní správce daně kontroloval obdobné obchody,
jaké jsou nyní předmětem sporu, v roce 2013, kdy kontroloval DPH za zdaňovací období let
2010 a 2011. Na podporu tohoto tvrzení odkazuje na protokol správce daně
č. j. 268835/13/3301-05403-711383. Protokol tohoto čísla jednacího nicméně není součástí
daňového spisu. Stěžovatelka jej současně nepředložila v řízení před krajským soudem, ani
v řízení o kasační stížnosti. Jediná stručná zmínka o protokolu příslušného čísla jednacího
se nachází v úředním záznamu Policie ČR, Krajského ředitelství policie Zlínského kraje, ze dne
28. 1. 2019 (č. l. 208 spisu krajského soudu) a v nedatovaném trestním oznámení, které
stěžovatelka měla podat na pracovnice správce daně (č. l. 206 spisu krajského soudu). Podle
uvedeného úředního záznamu by se mělo jednat o protokol ze dne 21. 2. 2013, týkající
se obchodů mezi stěžovatelkou a společností NVB – Servis s. r. o., které se měly uskutečnit
v roce 2010. Nejvyšší správní soud může pouze poznamenat, že společnost NVB – Servis s. r. o.
není součástí nyní posuzovaných dodavatelksko-odběratelských řetězců. Z ničeho tak nevyplývá,
že by správce daně v daném případě posuzoval obdobný typ obchodů, přičemž by učiněným
závěrem stěžovatelce jakkoli založil legitimní očekávání, že obchody, které jsou realizovány toliko
fakturačně, lze pro účely nároku na odpočet DPH považovat za reálně uskutečněné.
[60] Argumentace stěžovatelky, že daňové orgány v rámci nynějšího řízení změnily dosavadní
způsob, jakým nahlížejí na charakterově obdobné obchody, které deklarovala dříve, by tudíž
neobstála, ani pokud by ji stěžovatelka konkretizovala tak, jako to učinila v kasační stížnosti,
již v řízení před krajským soudem. Tvrzení stěžovatelky, že u ní správce daně již opakovaně
v minulosti provedl kontroly charakterově obdobných obchodů, o jaké se jedná nyní, nemá
v podkladech, kterých se dovolává, oporu.
[61] Jak již vysvětlil Nejvyšší správní soud výše, stěžovatelka v žalobě, ačkoliv jí v tom nic
nebránilo, neuplatnila rovněž žádnou argumentaci, jíž by brojila proti doměření DPH na výstupu
podle §108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012. Kasační
argumentací proč byl takový postup daňových orgánů nezákonný, se proto Nejvyšší správní soud
nemůže zabývat (§104 odst. 4 s. ř. s.).
[62] Stěžovatelka v žalobě neuplatnila ani námitku, že správce daně podle
§108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, doměřil daň na výstupu
vykázanou na vystavených daňových dokladech toliko daňovým subjektům spjatým s osobou
Mgr. M. J., a tedy že v tomto směru postupoval svévolně. Nynější kasační námitka tohoto obsahu
je tudíž podle §104 odst. 4 s. ř. s. rovněž nepřípustná.
[63] Ze shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[64] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla ve věci úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. listopadu 2021
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu