ECLI:CZ:NSS:2021:3.AFS.82.2019:38
sp. zn. 3 Afs 82/2019 – 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců
Mgr. Tomáše Kocourka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně: Jihočeský
zemědělský lihovar, a. s., se sídlem Knín 14, Temelín, zastoupené Mgr. Hynkem Jaškem,
advokátem se sídlem Divadelní 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 11. 2017,
č. j. 46583/17/5300-22442-605186, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 31. 1. 2019, č. j. 57 Af 10/2017 – 39,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 31. 1. 2019,
č. j. 57 Af 10/2017 – 39, se r uší .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 11. 2017, č. j. 46583/17/5300-22442-605186,
se r uší a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě
a o kasační stížnosti ve výši 24 456 Kč k rukám jejího zástupce advokáta Mgr. Hynka
Jaška ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
[1] Včas podanou kasační stížností napadla žalobkyně v záhlaví uvedený rozsudek Krajského
soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta její žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 11. 2017, č. j. 46583/17/5300-22442-605186. Tímto
rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti platebním výměrům Finančního úřadu
pro Jihočeský kraj ze dne 21. 12. 2015, č. j. 2076308/15/2215-51524-303353
a č. j. 2073665/15/2215-51524-303353. Prvně uvedeným platebním výměrem byla žalobkyni
vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2013
(namísto tvrzeného nadměrného odpočtu) a druhým platebním výměrem byl žalobkyni vyměřen
nadměrný odpočet za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2015 v nižší výši, než nárokovala
žalobkyně.
[2] Při posouzení věci vycházel krajský soud z toho, že žalobkyně uplatnila ve výše
uvedených zdaňovacích obdobích nárok na odpočet DPH na vstupu ze zdanitelných plnění,
která jí byla poskytnuta na základě mandátní smlouvy ze dne 1. 6. 2006 T. V. Žalovaný nepřiznal
žalobkyni nárok na odpočet DPH z těchto plnění z důvodu, že T. V. vykonával v uvedených
zdaňovacích obdobích funkci předsedy představenstva žalobkyně. Žalovaný učinil podle
krajského soudu správný závěr, že činnost vykonávaná pro žalobkyni T. V. nebyla samostatně
uskutečňovanou ekonomickou činností ve smyslu §5 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), nýbrž se jednalo o činnost vykonávanou předsedou
představenstva. To vyplývá z listin, které žalobkyně předložila na základě výzvy správce daně,
podle nichž při činnostech, které měl obstarávat T. V. pro žalobkyni na základě mandátní
smlouvy, vystupoval jako předseda představenstva žalobkyně. Činnost, kterou měl vykonávat
podle mandátní smlouvy (směřující k výstavbě bioetanolového závodu Býšov), se shodovala
s podnikatelskou činností žalobkyně.
[3] Krajský soud uvedl, že příjmy, které společníkovi obchodní společnosti plynou z práce
pro společnost, představují příjem ze závislé činnosti dle §6 odst. 1 písm. b) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Takový charakter nemají pouze příjmy, které jsou
společníkovi vypláceny za něco jiného než osobní výkon činnosti, zejména za plnění, která
by společník společnosti poskytoval zásadně za stejných podmínek, i pokud by nebyl
společníkem společnosti. Krajský soud se tedy ztotožnil se závěrem žalovaného, že činnost T. V.
byla svou povahou typická pro výkon funkce předsedy představenstva, byla pevně stanovena výše
měsíční odměny po dobu několika let, která nebyla závislá na množství plnění z jeho strany,
přičemž vůči třetím osobám vystupoval jako předseda představenstva žalobkyně. Nadto nenesl
náklady na výkon deklarované činnosti, neboť podle mandátní smlouvy mu kromě paušální
odměny náležely i vyúčtované cestovní náhrady, které nárokoval, stejně jako náklady na
reprezentaci. Jednalo se tedy o příjmy dle §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.
[4] Z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) podle krajského soudu
plyne, že rozhodná je vždy skutečnost, zda dotyčná osoba nese při výkonu činnosti vlastní
hospodářské riziko a zda je s výkonem činnosti spojena i vlastní odpovědnost za případnou
škodu (viz rozsudek ze dne 18. 10. 2007 ve věci C-355/06 J. A. van der Steen). SDEU bere v úvahu
tři kritéria. Prvním je určování podmínek odměňování. V daném případě T. V. měl stanovenu
pevnou výši měsíční odměny, což je obvyklé při uzavírání pracovněprávního vztahu, která nebyla
závislá na kvantifikovaném plnění. Druhým kritériem je, zda osoba jedná na svůj účet a svoji
odpovědnost. T. V. ovšem vykonával činnost vůči třetím osobám výhradně jako předseda
představenstva žalobkyně, tedy nikoliv na vlastní účet a odpovědnost. Posledním kritériem je
hospodářské riziko. T. V. nenesl za svoji činnost hospodářské riziko a s tím spojenou
odpovědnost za škodu, neboť ty spočívaly na žalobkyni, což dokládá i skutečnost, že kromě
paušální odměny si nárokoval i cestovní a další výdaje spojené s jeho činností. Činnost, kterou
vykonával předseda představenstva na základě mandátní smlouvy, není samostatnou
ekonomickou činností, nýbrž výkonem funkce předsedy představenstva žalobkyně. Příjmy, které
T. V. obdržel od žalobkyně, lze proto posoudit jako příjem ze závislé činnosti ve smyslu §6 odst.
1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Nejedná se o samostatně vykonávanou ekonomickou
činnost ve smyslu zákona o DPH, tedy činnost podléhající dani. Ustanovení §5 odst. 2 zákona o
DPH není podle krajského soudu v rozporu s čl. 10 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne
28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“).
[5] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížnost z důvodu dle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen
„s. ř. s.“), neboť krajský soud nesprávně posoudil právní otázku povahy činnosti člena
statutárního orgánu stěžovatelky, jelikož služby poskytované a účtované předsedou
představenstva stěžovatelky T. V. dle mandátní smlouvy neposoudil jako ekonomickou činnost
podléhající režimu DPH, čímž stěžovatelce upřel nárok na odpočet DPH.
[6] Stěžovatelka je od počátku toho názoru, že na posuzovanou činnost předsedy
představenstva je třeba nahlížet jako na samostatnou ekonomickou činnost, jejíž plnění
je předmětem DPH. Oporu pro svůj právní názor nachází v rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 22. 11. 2016, č. j. 2 Afs 100/2016 – 29. Činnost předsedy představenstva
žalobkyně je samostatnou ekonomickou činností ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice. Právní
hodnocení žalovaného je v rozporu s čl. 10 směrnice, což plyne z toho, že poslední věta
§5 odst. 2 zákona o DPH není v souladu se směrnicí.
[7] Dále stěžovatelka zopakovala své skutkové a právní názory, které uvedla již v žalobě.
Rozhodnutí žalovaného má za nepřezkoumatelné, neboť žalovaný dostatečně neodůvodnil, proč
T. V. ustanovením do funkce předsedy představenstva stěžovatelky přestal vykonávat svoji
činnost podle mandátní smlouvy jako osoba samostatně výdělečně činná. Nedostatečně se
vypořádal též s tím, že k posouzení částek vyplacených na základě mandátní smlouvy jako
odměny člena statutárního orgánu nejsou splněny základní formální předpoklady, upravené
zejména v §66 odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (souhlas valné hromady, pokud
není plnění sjednáno ve smlouvě o výkonu funkce), respektive v §59 odst. 3 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (domněnka bezúplatnosti výkonu funkce). V případě, že by částky
vyplácené panu T. V. byly skutečně odměnou za výkon funkce předsedy představenstva
stěžovatelky, jsou závěry, které žalovaný učinil, v rozporu se směrnicí a aktuální judikaturou
Nejvyššího správního soudu. Zatímco směrnice vyjímá ze své působnosti pouze činnost
faktických zaměstnanců, tj. osob, které váže k zaměstnavateli právní svazek zakládající vztah
zaměstnanec – zaměstnavatel, včetně odpovědnosti zaměstnavatele, podle zákona o DPH není
rozhodující skutečný vztah mezi poskytovatelem a příjemcem služby, ale způsob, jakým tento
vztah zdaňuje zákon o daních z příjmů. Kritérium pro posouzení samostatnosti ekonomické
činnosti dle způsobu zdanění příjmu podle zvláštního lokálního daňového zákona směrnice
neobsahuje. Vztah mezi společností a jejím orgánem nemohl být do 1. 1. 2012 v žádném případě
vztahem pracovněprávním, a to i kdyby byl mezi nimi pracovněprávní vztah. V tomto období
přitom byla uzavřena mandátní smlouva (v roce 2006). Teprve s účinností od 1. 1. 2012 obchodní
zákoník v novém §66d umožnil, aby činnosti při obchodním vedení společnosti byly vykonávány
v pracovněprávním vztahu dle zákoníku práce zaměstnancem společnosti, jenž mohl být
současně členem statutárního orgánu společnosti. T. V. nesl značná hospodářská rizika, ať již
jako mandatář, nebo jako předseda představenstva, a to jednak vůči společnosti, jednak vůči
třetím osobám. Tato hospodářská rizika vysoce překračovala odpovědnost zaměstnance
v pracovněprávním vztahu. Jako mandatář nesl běžné obchodní riziko, jako člen představenstva
ručil za závazky společnosti z titulu odpovědnosti za škodu dle §196 odst. 6 obchodního
zákoníku. Aplikace §5 odst. 2 zákona o DPH na tento vztah a jeho vynětí z působnosti zákona o
DPH je nesprávné, oproti čl. 10 směrnice zužující.
[8] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry krajského soudu
a odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí. S posouzením činnosti vykonávané T. V. podle
mandátní smlouvy se žalovaný řádným způsobem vypořádal v odůvodnění svého rozhodnutí,
rovněž tak učinil i krajský soud. Z pouhého nesouhlasu stěžovatelky s vypořádáním jejích
námitek nelze dovodit, že by její argumentace byla vypořádána nedostatečně. Žalovaný setrvává
na svém názoru, že činnost T. V. představuje závislou činnost dle §6 zákona o daních z příjmů,
nejedná se o samostatnou ekonomickou činnost, kterou by vykonával pod svým jménem a na
svůj účet. Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 2 Afs 100/2016 – 29 vycházel z rozsudku SDEU
ve věci J. A. van der Steen, ovšem měl z něho dovodit jiné závěry, než jaké učinil. Pokud jde o
kritéria samostatné ekonomické činnosti vymezená v rozsudku SDEU, T. V. měl stanovenu
pevnou výši měsíční odměny po dobu několika let, která nebyla závislá na kvantifikovatelném
plnění z jeho strany, svoji činnost vykonával vůči třetím osobám výhradně jako předseda
představenstva stěžovatelky a nenesl přitom žádné vlastní hospodářské riziko a s tím spojenou
odpovědnost za případnou škodu.
[9] Žalovaný závěrem poukázal na rozsudek SDEU ve věci C-420/18, podle něhož nelze
člena orgánu právnické osoby (konkrétně člena dozorčí rady) bez dalšího považovat za osobu
vykonávající samostatně ekonomickou činnost ve smyslu čl. 9 směrnice.
[10] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu uplatněných kasačních
námitek a po posouzení věci dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[11] Dříve, než Nejvyšší správní soud přistoupí k právnímu posouzení věci, považuje
za nezbytné shrnout závěry žalovaného, na nichž je ve vztahu k jednotlivým zdaňovacím
obdobím založeno jeho rozhodnutí. Z rozsudku krajského soudu plyne, že se s posouzením věci
ze strany žalovaného v plném rozsahu ztotožnil. Žalovaný vyšel z toho, že mezi T. V. a
stěžovatelkou byla v roce 2006 uzavřena mandátní smlouva, ovšem již od roku 2007 se T. V. stal
předsedou představenstva stěžovatelky. Činnosti, které T. V. dle tvrzení stěžovatelky pro ni ve
zdaňovacím období 2. čtvrtletí roku 2013 uskutečnil, odpovídají podle žalovaného úkolům, které
vykonává statutární orgán obchodní společnosti. Ostatně listiny, které dokládají činnost T. V.
pro stěžovatelku, jsou opatřeny jeho podpisem s tím, že jedná jako předseda představenstva
stěžovatelky. Z toho žalovaný dovodil, že činnosti, za něž stěžovatelka vyplatila T. V. odměnu,
vykonal jakožto předseda představenstva stěžovatelky, nikoliv jako samostatně výdělečná osoba
z titulu mandátní smlouvy. Žalovaný nepopřel, že T. V. vyvíjel činnost pro stěžovatelku a přijal za
to plnění v podobě vyplacené odměny. Pouze toto plnění právně kvalifikoval jako odměnu za
výkon funkce předsedy představenstva, kterou lze z hlediska zákona o daních z příjmů podřadit
pod příjem ze závislé činnosti dle §6 odst. 1 písm. c) tohoto zákona. Z toho pak s ohledem na §
5 odst. 2 větu poslední zákona o DPH dovodil, že činnost T. V. nelze považovat za samostatně
uskutečňovanou ekonomickou činnost pro účely zákona o DPH. Plnění, která stěžovatelka přijala
od T. V., tedy nebyla poskytnuta osobou povinnou k dani, a nejedná se tak o zdanitelná plnění
dle §2 odst. 2 zákona o DPH. Stěžovatelka proto nemohla nárokovat odpočet daně na vstupu
z těchto plnění, neboť nebyly splněny podmínky §72 odst. 1 zákona o DPH. Žalovaný tedy
nezpochybnil existenci plnění ze strany T. V. vůči stěžovatelce, pouze jej jinak právně
kvalifikoval. Ve vztahu ke zdaňovacímu období 2. čtvrtletí roku 2015 žalovaný v odst. 73 svého
rozhodnutí doplnil, že stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno ohledně prokázání konkrétní
činnosti, která pro ni měla být ze strany T. V. zajištěna. Za tohoto stavu jsou předložené daňové
doklady pouze formální a neprokazují reálné uskutečnění jakékoliv činnosti podrobené dani
z přidané hodnoty, odepření nároku na odpočet daně na vstupu je proto zcela oprávněné. Lze
nicméně předpokládat, že i v tomto zdaňovacím období se s největší pravděpodobností jednalo
o obdobnou činnost jako v dříve kontrolovaných zdaňovacích obdobích (4. čtvrtletí roku 2010
až 2. čtvrtletí roku 2013), a proto by i na tato deklarovaná plnění byly aplikovatelné výše uvedené
závěry.
[12] Stěžovatelka předně zpochybňuje závěr krajského soudu (respektive totožný závěr
žalovaného), že T. V. jí nemohl v uvedených zdaňovacích obdobích poskytnout zdanitelné plnění
(službu) na základě mandátní smlouvy z roku 2006. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že
žalovaný svůj závěr, podle nějž činnost, kterou T. V. pro stěžovatelku v předmětných
zdaňovacích obdobích vykonával, je třeba považovat za výkon funkce předsedy představenstva
stěžovatelky, řádně odůvodnil. T. V. vykonával pro stěžovatelku činnost od roku 2006 na základě
mandátní smlouvy, ovšem dne 29. 5. 2007 se stal členem představenstva stěžovatelky, a to
dokonce ve funkci jeho předsedy. V rozhodných zdaňovacích obdobích byl jakožto předseda
představenstva oprávněn jako jediný jednat jménem společnosti, a to samostatně. Ostatně
z výslechu Ing. J. N. vyplynulo, že listiny, které připravoval, podepisoval T. V., neboť k tomu byl
jako jediný oprávněn. Žalovaný poukázal na to, že záležitosti, které měl T. V. pro stěžovatelku
obstarat na základě mandátní smlouvy, spadají do předmětu činnosti stěžovatelky a mohly jím být
provedeny z titulu funkce předsedy představenstva. V neposlední řadě pak pomocí listin, které si
vyžádal od obchodních partnerů stěžovatelky a státních orgánů, prokázal, že T. V. jednal při
obstarávání záležitostí stěžovatelky z titulu funkce předsedy představenstva, nikoliv jako
zplnomocněná třetí osoba (mandatář). Závěr žalovaného je tedy řádně podložen obsahem spisu a
přesvědčivě odůvodněn.
[13] Stěžovatelka nepředložila obdobně přesvědčivou argumentaci, jíž by správnost závěru
krajského soudu (respektive žalovaného) zpochybnila. Poukázala pouze na to, že nebyly splněny
podmínky §66 odst. 3 obchodního zákoníku, respektive §59 odst. 3 zákona o obchodních
korporacích, aby bylo možné plnění poskytnuté stěžovatelkou T. V. považovat za odměnu za
výkon funkce předsedy představenstva. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že žalovaný
netvrdil, že by právo na odměnu za výkon funkce předsedy představenstva bylo obsaženo ve
smlouvě o výkonu funkce. Vyšel z fakticity poměrů, tedy z toho, že T. V. reálně vykonával funkci
předsedy představenstva stěžovatelky, což se projevovalo obstaráváním jejích záležitostí, přičemž
jednal právě z titulu své funkce a využíval oprávnění jednat za stěžovatelku, přičemž současně za
svoji činnost obdržel protiplnění. Žalovaný neučinil závěr, že T. V. měl nárok na odměnu za
výkon funkce předsedy představenstva a v jaké výši, nýbrž akceptoval, že v obecné rovině může
za výkon funkce náležet odměna. Dovodil-li za této situace, že poskytnutou úplatu lze považovat
za odměnu za výkon funkce předsedy představenstva, nelze tento závěr považovat za nepříznivý
pro stěžovatelku. Pokud by totiž nebylo možné vyplacené částky právně posoudit jako odměnu
za výkon funkce předsedy představenstva z důvodu, že nebyla sjednána žádná odměna za výkon
této funkce, takže T. V. žádná odměna nenáležela, musel by uzavřít, že se jednalo o plnění bez
právního důvodu, tedy o bezdůvodné obohacení T. V. Tato právní kvalifikace by nebyla pro
stěžovatelku příznivější. Rozhodně z toho nelze dovodit, že pokud T. V. neměl nárok na odměnu
za výkon funkce předsedy představenstva, musí se jednat o protiplnění za služby jím poskytnuté
stěžovatelce na základě mandátní smlouvy. Jestliže T. V. z výše uvedených důvodů neposkytoval
stěžovatelce služby dle mandátní smlouvy (prokázána byla nanejvýš činnost při výkonu funkce
předsedy představenstva), nemůže být plnění poskytnuté jemu stěžovatelkou plněním za přijetí
služby. Byť byla odměna za výkon činnosti dle mandátní smlouvy sjednána paušálně, aniž by byla
vázána na dosažení jakýchkoliv (dílčích) cílů, neznamená to, že by měl mandatář nárok na
odměnu, ačkoliv by pro společnost nevyvíjel žádnou činnost. Plnění, které by bylo poskytováno
formálně podle mandátní smlouvy, aniž by ovšem byla vyvíjena jakákoliv činnost podle této
smlouvy (a tedy aniž by vznikl nárok na odměnu), by bylo třeba posoudit jako plnění bez
právního důvodu, byl-li by výkon funkce předsedy představenstva ujednán jako bezúplatný.
Jelikož žalovaný i ve vztahu k platbám poukázaným stěžovatelkou T. V. za zdaňovací období 2.
čtvrtletí 2015 připustil, že ačkoliv nebylo prokázáno provedení konkrétní činnosti, může se jednat
o odměnu za výkon funkce předsedy představenstva, kterou T. V. v uvedeném období stále
vykonával, je třeba výše uvedené závěry vztáhnout i na toto zdaňovací období. Kasační námitka
není proto důvodná.
[14] Další kasační námitka pak míří proti právnímu posouzení odměny za výkon funkce
předsedy představenstva stěžovatelky. Stěžovatelka se domnívá, že jde o samostatně
vykonávanou ekonomickou činnost ve smyslu §5 odst. 2 zákona o DPH, respektive
čl. 9 směrnice, žalovaný a krajský soud jsou toho názoru, že se o takovou činnost s ohledem
na čl. 10 směrnice nejedná.
[15] V daném případě není sporu o to, že odměna předsedy představenstva akciové
společnosti je z hlediska daně z příjmů příjmem ze závislé činnosti ve smyslu
§6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. To podle žalovaného a krajského soudu vede
k závěru, že výkon této činnosti nelze podle §5 odst. 2 věty poslední zákona o DPH považovat
za samostatně vykonávanou ekonomickou činnost. Podle stěžovatelky je však právě uvedené
ustanovení v rozporu čl. 9 a 10 směrnice, takže jej nelze použít a činnost předsedy představenstva
je třeba považovat za samostatně vykonávanou ekonomickou činnost.
[16] Otázkou, zda lze výkon funkce statutárního orgánu obchodní společnosti považovat
za výkon samostatné ekonomické činnosti, se na půdorysu výkonu funkce jednatele společnosti
s ručením omezeným zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 11. 2016,
č. j. 2 Afs 100/2016 – 29. V něm vyšel z judikatury SDEU a dovodil, že pro určení, zda osoba
vykonává ekonomickou činnost samostatně, je rozhodující, zda se nachází ve vztahu podřízenosti
vůči jiné osobě. Pro posouzení existence vztahu podřízenosti je třeba ověřit, zda osoba provádí
svou činnost vlastním jménem, na svůj účet a na vlastní odpovědnost, jakož i to, zda nese
hospodářské riziko spojené s výkonem takové činnosti, svobodně si určuje podmínky výkonu
práce a sama vybírá honoráře tvořící její příjem. V návaznosti na tato východiska analyzoval
právní postavení jednatele společnosti s ručením omezeným dle zákona o obchodních
korporacích. Jednatel při zastupování společnosti s ručením omezeným sice jedná její jménem
a na její účet a z jeho jednání je odpovědna sama společnost, to však nepostačuje pro závěr,
že jednatel se nachází ve vztahu ke společnosti v zaměstnaneckém či jemu obdobném svazku.
Nejvyšší správní soud poukázal na to, že jednatel musí jednat s péčí řádného hospodáře, přičemž
pokud tuto povinnost poruší a způsobí tím společnosti škodu, je povinen ji společnosti nahradit.
Nenahradí-li vzniklou majetkovou škodu či nemajetkovou újmu, za niž rovněž odpovídá,
a věřitelé společnosti nemohou dosáhnout uspokojení svých pohledávek za společností,
pak jednatel ručí věřitelům za splnění závazků společnosti v rozsahu, v němž újmu nenahradil.
Odpovědnost jednatele nelze smluvně omezit. Vedle toho odpovídá jednatel za „finanční zdraví“
společnosti. Pokud ji svým neodborným výkonem funkce přivede k úpadku, odpovídá za tento
nežádoucí stav. Může být insolvenčním správcem vyzván k tomu, aby vydal prospěch získaný
ze smlouvy o výkonu funkce, jakož i případný jiný prospěch, který od společnosti obdržel,
a to za období dvou let zpětně před právní mocí rozhodnutí o úpadku. Insolvenční soud může
rozhodnout, že jednatel, který přispěl k úpadku společnosti, nesmí po dobu 3 let vykonávat
funkci člena statutárního orgánu jakékoliv obchodní korporace. Nejvyšší správní soud uzavřel,
že ačkoliv jednatel společnosti s ručením omezeným jedná jménem, na účet i odpovědnost této
společnosti, nese při výkonu funkce vlastní (nikoliv nepatrné) hospodářské riziko. To nemá
v zaměstnaneckém vztahu obdobu. Dále dovodil, že jednatel není vůči společnosti v podřízeném
vztahu, neboť nevykonává svoji činnost podle pokynů společnosti, ustanovení
§195 odst. 2 zákona o obchodních korporacích dokonce zakazuje komukoliv zasahovat
do obchodního vedení společnosti. I když smí jednatel požádat valnou hromadu o udělení
pokynu týkajícího se obchodního vedení, nemůže se tím zprostit odpovědnosti za výkon funkce
s péčí řádného hospodáře. Mezi jednatelem a společností tedy neexistuje vztah podřízenosti, jako
je tomu v zaměstnaneckém vztahu. Jelikož jednatel vykonává svoji funkci nezávisle a nese
vysokou míru odpovědnosti za výkon funkce, nelze výkon funkce jednatele považovat za vztah
zaměstnanecký nebo jemu obdobný ve smyslu čl. 10 směrnice.
[17] Nejvyšší správní soud ve shora uvedeném rozsudku dovodil, že jelikož
§5 odst. 2 věta poslední zákona o DPH v rozporu s čl. 10 směrnice vede k tomu, že činnost
jednatele společnosti s ručením omezeným není samostatně vykonávanou ekonomickou činností,
nelze toto ustanovení použít a je třeba upřednostnit čl. 9 a 10 směrnice.
[18] Ačkoliv si byl žalovaný tohoto právního názoru vědom a dospěl k závěru, že výkon
funkce předsedy představenstva akciové společnosti má stejné rysy jako výkon funkce jednatele
společnosti s ručením omezeným, odmítl se řídit závěry Nejvyššího správního soudu, neboť
je nepovažuje za správné. S tím se krajský soud ztotožnil.
[19] Nejvyšší správní soud nejprve ověřil, zda i výkon funkce předsedy představenstva
vykazuje takové rysy, že lze mít za to, že předseda představenstva nese vlastní hospodářské riziko
a vykonává funkci nezávisle na akciové společnosti. Ve vztahu ke zdaňovacímu období 2. čtvrtletí
roku 2015 bylo třeba vyjít ze zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a zákona o obchodních
korporacích, které Nejvyšší správní soud aplikoval ve shora uvedeném rozsudku, a ve vztahu
ke zdaňovacímu období 2. čtvrtletí roku 2013 z obchodního zákoníku.
[20] Postavení člena představenstva dle zákona o obchodních korporacích je v zásadě shodné
jako postavení jednatele společnosti s ručením omezeným, jak jej popsal Nejvyšší správní soud
v rozsudku č. j. 2 Afs 100/2016 – 29. Jediný rozdíl může spočívat v tom, že zatímco
představenstvo akciové společnosti je kolektivním orgánem společnosti, jednatelé společnosti
s ručením omezeným mohou být samostatnými orgány společnosti (i v tomto případě lze
nicméně ve společenské smlouvě dohodnout, že více jednatelů bude tvořit kolektivní orgán). Byť
představenstvo rozhoduje v kolektivu, nemění to nic na postavení jeho jednotlivých členů, kteří
nejsou v podřízeném vztahu vůči akciové společnosti a nesou určité hospodářské riziko. Většina
ustanovení, kterých se Nejvyšší správní soud dovolával ve shora uvedeném rozsudku, je obsažena
v části první, hlavě první zákona o obchodních korporacích, a vztahuje se proto jak na statutární
orgán společnosti s ručením omezeným, tak na statutární orgán akciové společnosti. Nezávislost
členů představenstva je vyjádřena v §435 odst. 3 zákona o obchodních korporacích, podle
nějž není nikdo oprávněn udělovat představenstvu pokyny týkající se obchodního vedení
společnosti. Nad rámec těch pravidel, na která odkázal Nejvyšší správní soud v rozsudku
č. j. 2 Afs 100/2016 – 29, lze poukázat ještě na §61 odst. 2 zákona o obchodních
korporacích, který umožňuje nevyplatit členovi statutárního orgánu žádné plnění za výkon
funkce, byť má na něj nárok podle smlouvy o výkonu funkce, jestliže výkon funkce zřejmě
přispěl k nepříznivému hospodářskému výsledku obchodní korporace.
[21] Postavení člena (předsedy) představenstva akciové společnosti v režimu obchodního
zákoníku, jenž pozbyl platnosti dne 31. 12. 2013, se významněji neliší od jeho postavení podle
zákona o obchodních korporacích. Rovněž v tomto režimu jedná předseda představenstva
jménem a na účet společnosti, tj. práva a povinnosti vznikají přímo společnosti, která rovněž nese
odpovědnost za jednání představenstva. Ačkoliv se jednání za společnost prostřednictvím
statutárního orgánu dle předchozí právní úpravy platné do 31. 12. 2013 nepovažovalo z hlediska
teoretického za zákonné zastoupení společnosti, jde o rozdíl toliko doktrinální, jenž se nijak
neprojevuje ve způsobu jednání statutárního orgánu a jeho účincích.
[22] Nezávislost jednání představenstva (a jeho členů) byla upravena
v §194 odst. 4 obchodního zákoníku, podle nějž není nikdo oprávněn dávat představenstvu
pokyny týkající se obchodního vedení společnosti. Valná hromada byla oprávněna schvalovat
pouze zásady a pokyny, jimiž sice bylo představenstvo vázáno, ale mohly se týkat pouze
strategických či koncepčních otázek. Konkrétní způsob naplňování těchto zásad a pokynů
určovalo představenstvo v rámci obchodního vedení, do nějž nesměla zasahovat ani valná
hromada (viz I. Štenglová in Štenglová, I., Plíva, S., Tomsa, M. a kol.: Obchodní zákoník.
Komentář. 13. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, komentář k §184).
[23] O tom, že i podle dřívější právní úpravy nesli členové představenstva při výkonu své
funkce vlastní hospodářské riziko, svědčí §194 odst. 5 a 6 obchodního zákoníku. Členové
představenstva byli povinni vykonávat svou působnost s péčí řádného hospodáře. Ti členové
představenstva, kteří způsobili společnosti porušením právních povinností při výkonu působnosti
představenstva škodu, odpovídali za tuto škodu společně a nerozdílně. Smlouva mezi společností
a členem představenstva nebo ustanovení stanov vylučující nebo omezující odpovědnost člena
představenstva za škodu byly neplatné. Členové představenstva, kteří odpovídali společnosti
za škodu, ručili za závazky společnosti společně a nerozdílně, jestliže odpovědný člen
představenstva škodu neuhradil a věřitelé nemohli dosáhnout uspokojení své pohledávky
z majetku společnosti pro její platební neschopnost nebo z důvodu, že společnost zastavila
platby. Rozsah ručení byl omezen rozsahem povinnosti členů představenstva k náhradě škody.
[24] Odpovědnost za škodu (ať již v podobě přímé odpovědnosti, nebo ručení za splnění
peněžité povinnosti společností) nesli členové představenstva i podle zákona č. 182/2006 Sb.,
o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), účinného ve 2. čtvrtletí roku 2013. Pokud
člen představenstva nesplní svoji povinnost podat insolvenční návrh na společnost, v jejímž
orgánu působí, odpovídá věřitelům za škodu tím vzniklou dle §99 insolvenčního zákona.
Členové představenstva akciové společnosti, které bylo povoleno moratorium, ručí za škodu,
která byla věřitelům způsobena porušením povinnosti stanovené insolvenčním zákonem během
trvání moratoria (§127 odst. 2 insolvenčního zákona). Členové představenstva ručí za povinnost
akciové společnosti nahradit škodu v případě, že společnost podala nedůvodný insolvenční návrh
na jiného dlužníka, čímž mu způsobila škodu (§147 odst. 1 až 3 insolvenčního zákona). Dále ručí
za splnění povinnosti společnosti zaplatit ve prospěch majetkové podstaty částku určenou
soudem, pokud pohledávka, kterou společnost přihlásila do insolvenčního řízení, byla zjištěna
pouze v nepatrné části (podrobně viz §178, 179 a 181 insolvenčního zákona).
[25] Člen představenstva akciové společnosti, na jejíž majetek byl prohlášen konkurz,
se nemohl stát členem statutárního orgánu nebo jiného orgánu právnické osoby, která
je podnikatelem, přičemž pokud takovou funkci již zastával, mohl ji pozbýt (podrobně
viz §38l obchodního zákoníku).
[26] Člen představenstva ztrácel nárok na odměnu za výkon funkce, pokud výkon funkce
zřejmě přispěl k nepříznivým hospodářským výsledkům společnosti, nebo pokud zaviněně
porušil právní povinnosti v souvislosti s výkonem funkce (§66 odst. 3 obchodního zákoníku).
[27] Nejvyšší správní soud shrnuje, že rovněž v režimu obchodního zákoníku vykonával člen
představenstva akciové společnosti svoji činnost nezávisle, nebyl v podřízeném postavení.
Při výkonu funkce přitom nesl vlastní hospodářské riziko, které mohlo vyústit v odepření nároku
na odměnu za výkon funkce nebo v odpovědnost za škodu způsobenou společností třetím
osobám, přičemž se jednalo o přímou odpovědnost (někdy ve formě ručení), které se mohly třetí
osoby vůči členovi představenstva osobně dovolat. Byť aktuální úprava obsažená v zákoně
o obchodních korporacích ještě posílila odpovědnost člena představenstva za výkon funkce
(např. §63 a §65), základní rysy výkonu funkce člena představenstva zůstaly shodné. Nejvyšší
správní soud tedy v nyní posuzované věci neshledal žádné relevantní rozdíly v postavení předsedy
představenstva stěžovatelky (ať již ve zdaňovacím období 2. čtvrtletí roku 2013, nebo
zdaňovacím období 2. čtvrtletí roku 2015), které by opodstatňovaly odlišné posouzení činnosti
statutárního orgánu z pohledu §5 zákona o DPH, respektive čl. 9 a 10 směrnice, než k jakému
dospěl zdejší soud v rozsudku č. j. 2 Afs 100/2016 – 29. Ostatně krajský soud netvrdil,
že by postavení předsedy představenstva stěžovatelky bylo jiné než postavení jednatele
společnosti s ručením omezeným, žalovaný pak výslovně uvedl, že postavení předsedy
představenstva je shodné s postavením jednatele společnosti s ručením omezeným.
[28] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na rozsudek SDEU ze dne
13. 6. 2019 ve věci C-420/18. V něm se SDEU zabýval tím, zda lze pod čl. 9 směrnice podřadit
činnost člena dozorčí rady nadace řídící se nizozemským právem, jejíž pravomoci zahrnují
zejména jmenování členů řídicího orgánu, pozastavení výkonu funkce těchto členů a jejich
odvolání z funkce, jakož i stanovení jejich pracovních podmínek, pozastavení výkonu rozhodnutí
tohoto orgánu, poskytování poradenství auditnímu orgánu, schvalování roční účetní závěrky,
jmenování členů dozorčí rady, pozastavení výkonu funkce členů dozorčí rady a jejich odvolání
z funkce, jakož i stanovení paušální odměny členů dozorčí rady. Úkolem dozorčí rady
je kontrolovat strategii řídicího orgánu a celkovou správu nadace a podniku s ní spojeného.
Členové dozorčí rady plní své povinnosti bez příkazů osoby, která je navrhla, a nezávisle
na zvláštních zájmech podniku. Dozorčí rada je poradním orgánem řídicího orgánu.
[29] SDEU posoudil výkon funkce člena dozorčí rady nadace za výše popsaných podmínek
jako ekonomickou činnost, protože má pravidelný charakter a je vykonávána za odměnu.
Okolnost, že odměna je stanovena nikoliv v závislosti na jednotlivých plněních, nýbrž paušálně
a na ročním základě, je irelevantní. Pojem „ekonomická činnost“ má objektivní povahu, tedy
je posuzováno bez ohledu na svůj účely nebo výsledky, proto je bez významu, že spočívá pouze
v plnění jednoho úkolu či několika sporadických úkolů.
[30] Následně se SDEU zabýval tím, zda je ekonomická činnost vykonávána samostatně.
Dovodil nejprve, že ačkoliv je příjem člena dozorčí rady podroben dani z příjmů ze závislé
činnosti, nelze na něj pohlížet jako na zaměstnance. Zdaňování příjmů člena dozorčí rady jako
příjmů ze závislé činnosti je důsledkem právní fikce, v jejímž důsledku je vztah mezi členem
dozorčí rady a nadací posuzován jako závislá činnost, přestože nejsou splněna kritéria
charakterizující závislou činnost. Člen dozorčí rady nadto nevykonává svoji činnost na základě
pracovní smlouvy, nýbrž na základě smlouvy o poskytování služeb.
[31] Posléze SDEU přistoupil k hodnocení toho, zda lze činnost člena dozorčí rady považovat
za jiný právní svazek zakládající vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních
podmínek a odměňování, jakož i odpovědnosti zaměstnavatele. K tomu uvedl, že vztah
zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek neexistuje, jelikož členové dozorčí
rady nejsou vázáni pokyny řídicího orgánu nadace, zejména pokud upravují způsob výkonu jejich
činnosti. Očekává se, že svojí činností budou provádět nezávislou kontrolu strategie řídicího
orgánu a celkové správy nadace, přičemž tato dohledová funkce není slučitelná se vztahem
podřízenosti. Ani sama dozorčí rada nemá pravomoc stanovit svým členům pravidla ohledně
způsobu, jakým tito členové individuálně vykonávají funkci. Členové jsou v rámci dozorčí rady
nezávislí a vůči ostatním členům rady musí jednat kriticky. SDEU uzavřel, že jelikož neexistuje
vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek, nejsou členové dozorčí rady
vázáni jiným právním svazkem, který by zakládal vztah zaměstnavatele a zaměstnance ve smyslu
čl. 10 směrnice.
[32] Závěrem se SDEU zabýval otázkou, zda člen dozorčí rady vykonává činnost samostatně
ve smyslu čl. 9 směrnice. Pro určení, zda osoba vykonává ekonomickou činnost samostatně,
je třeba zjistit, zda existuje vztah podřízenosti při výkonu této činnosti. Za tím účelem je třeba
ověřit, zda osoba vykonává činnost svým jménem, na svůj účet a svou odpovědnost, jakož
i to, zda nese ekonomické riziko spojené s výkonem této činnosti. Již výše bylo konstatováno,
že neexistuje vztah hierarchické podřízenosti. Člen dozorčí rady nadace nejedná svým jménem,
na svůj účet ani na svou odpovědnost. Jelikož členové dozorčí rady nadace nenesou samostatně
ani odpovědnost vyplývající z aktů dozorčí rady přijatých v rámci zákonného zastupování nadace,
ani odpovědnost za škodu způsobenou třetím osobám při výkonu funkce, nejednají na svou
odpovědnost. Nadto člen dozorčí rady nenese žádné ekonomické riziko vyplývající z vykonávané
činnosti, neboť obdrží pevně stanovenou odměnu, která nezávisí na jeho účasti na zasedáních
ani na jím skutečně odpracovaných hodinách. Na rozdíl od podnikatele tak nemá významný vliv
na příjmy ani výdaje. Nedbalost, které se dopustí člen dozorčí rady při výkonu funkce, nemůže
mít přímý vliv na jeho odměnu, neboť může vést pouze k odvolání tohoto člena z funkce
zvláštním postupem. Za osobu vykonávající samostatně ekonomickou činnost ve smyslu
čl. 9 směrnice nelze považovat osobu, která nenese takové ekonomické riziko.
[33] Nejvyšší správní soud neshledal, že by závěry SDEU vyjádřené v rozsudku C-420/18
překonaly závěry zdejšího soudu uvedené v rozsudku č. j. 2 Afs 100/2016 – 29, naopak je v části
jednoznačně podporují, ve zbývající části pak nevyvrací jejich správnost.
[34] SDEU předně potvrdil, že činnost člena orgánu právnické osoby, za kterou pobírá
odměnu, je ekonomickou činností. Dále dovodil, že podrobení příjmu z výkonu funkce v orgánu
právnické osoby dani z příjmů jako příjmu ze závislé činnosti neznamená, že se nemůže jednat
o příjem ze samostatně vykonávané ekonomické činnosti. V návaznosti na to je třeba uvést,
že rovněž §6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů je založen na právní fikci, že odměna
za výkon funkce člena statutárního orgánu právnické osoby je příjmem ze závislé činnosti.
Výkon funkce předsedy představenstva akciové společnosti nevykazuje znaky závislé práce,
jak byly definovány např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2014,
č. j. 6 Ads 46/2013 – 35, neboť mezi předsedou představenstva a společností není vztah
nadřízenosti a podřízenosti, předseda představenstva nevykonává svoji činnost podle pokynů
(k tomu viz zákonem stanovený zákaz udělovat členům představenstva pokyny ve věci
obchodního vedení). Dále je nepochybné, že T. V. nevykonával funkci předsedy představenstva
na základě pracovní smlouvy, nýbrž výkon této činnosti se přiměřeně řídil podle ustanovení
o mandátní smlouvě (§66 odst. 2 obchodního zákoníku), respektive ustanoveními občanského
zákoníku o příkazu (§59 odst. 1 zákona o obchodních korporacích). Je třeba rovněž uvést, že
výkon funkce předsedy představenstva se neřídí podmínkami výkonu pracovněprávních vztahů,
například není stanoven rozsah ani rozvržení pracovní doby, místo výkonu práce, neexistuje
nárok na dovolenou či odpočinek mezi směnami. Předseda představenstva svobodně rozhoduje o
podmínkách, za nichž funkci vykonává. Svoji funkci (obchodní vedení společnosti) vykonává
nezávisle, přičemž nese plnou odpovědnost za obchodní vedení společnosti, a to i v případě, kdy
si vyžádá od valné hromady pokyn ohledně obchodního vedení podle §51 odst. 2 zákona o
obchodních korporacích. Ani sjednání odměny za výkon funkce ve formě paušální částky
neodpovídá principům odměňování v pracovněprávních vztazích, jakkoliv se žalovaný domnívá
opak, neboť výše odměny není vůbec závislá na odvedené práci, a to ani z hlediska času
stráveného činnostmi v rámci výkonu funkce, ani z hlediska množství odvedené práce. Odměna
za výkon funkce nepodléhá na rozdíl od mzdy žádnému krácení (ale ani navýšení) plynoucímu
z množství odvedené práce či odpracované pracovní doby. Ze všech výše uvedených skutečností
plyne, že výkon funkce předsedy představenstva nelze podřadit pod čl. 10 směrnice.
[35] Předseda představenstva jedná při výkonu funkce jménem a na účet akciové společnosti.
Odpovědnost za jednání předsedy představenstva nese primárně rovněž akciová společnost,
ovšem může jím být založena i osobní odpovědnost předsedy představenstva. Nejvyšší správní
soud výše (viz odst. [16], [23] a [24]) uvedl případy, kdy statutární orgán obchodní společnosti
přímo odpovídá vůči třetím osobám za škodu, popřípadě ručí za závazky společnosti. Tento
charakter odpovědnosti se zcela vymyká odpovědnosti za škodu dle zákoníku práce, neboť
ta existuje pouze mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem a nezakládá žádná práva třetí osobě.
Člen statutárního orgánu ovšem v důsledku svého jednání za určitých okolností přímo odpovídá
vlastním majetkem za závazky společnosti. Závěr, že předseda představenstva akciové společnosti
jedná výlučně na odpovědnost společnosti, je nesprávný, neboť souběžně může být v určitých
případech založena i jeho přímá majetková odpovědnost vůči třetím osobám.
[36] Při výkonu funkce nese předseda představenstva vlastní ekonomické riziko.
To má v první řadě podobu hrozby, že ztratí nárok na odměnu za výkon funkce podle
§66 odst. 3 věty druhé obchodního zákoníku, respektive §61 odst. 2 zákona o obchodních
korporacích, nebo že bude povinen vydat svůj majetkový prospěch ze smlouvy o výkonu funkce
do majetkové podstaty dle §66 zákona o obchodních korporacích. Ekonomické riziko spojené
s výkonem funkce předsedy představenstva dále spočívá v hrozbě přímé majetkové odpovědnosti
vůči třetím osobám (viz výše). V neposlední řadě pak předsedovi představenstva hrozí zákaz
vykonávat funkci v orgánech obchodních společností, a to nikoliv jako trest uložený
mu v trestním řízení, nýbrž jako speciální následek spojený s úpadkem společnosti, na jejímž
obchodním vedení se podílí.
[37] Z výše uvedeného plyne, že služby poskytované předsedou představenstva akciové
společnosti v rámci výkonu této funkce v jejím statutárním orgánu splňují kritéria proto,
aby je bylo možné považovat za samostatně vykonávanou ekonomickou činnost ve smyslu
čl. 9 směrnice. Skutečnost, že předseda představenstva akciové společnosti jedná částečně na svoji
vlastní odpovědnost, přičemž nese vlastní ekonomické riziko, které není toliko marginální,
odlišuje charakter jeho činnosti od činnosti člena dozorčí rady nizozemské nadace, kterou
se zabýval SDEU v rozsudku ve věci C-420/18.
[38] Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí argumentoval tím, že některá pravidla, která
podle názoru Nejvyššího správního soudu vyjádřeného v rozsudku č. j. 2 Afs 100/2016 – 29
charakterizují podstatu ekonomické činnosti statutárního orgánu kapitálové společnosti, mohou
být modifikována (např. možnost vnitřního omezení jednatelského oprávnění, nutnost schválení
těch nejvýznamnějších právních jednání valnou hromadou pod sankcí jejich neplatnosti, možnost
společnosti vzdát se nároku na náhradu škody vůči jednateli). Skutečnost, že některá vybraná
právní jednání musí být schválena valnou hromadou, nic nemění na podstatě charakteru činnosti
předsedy představenstva. Ve vztahu k nyní projednávanému případu žalovaný neučinil žádné
zjištění, z něhož by plynulo, že postavení T. V. bylo natolik modifikováno oproti dispozitivní
zákonné úpravě, že charakter výkonu funkce předsedy představenstva stěžovatelky nevykazoval
podstatné znaky samostatně vykonávané ekonomické činnosti.
[39] S ohledem na výše uvedené neshledal Nejvyšší správní soud důvod odchýlit se v nyní
posuzované věci od závěrů vyjádřených v rozsudku č. j. 2 Afs 100/2016 – 29. Lze proto
zopakovat, že §5 odst. 3 věta poslední zákona o DPH, který vede k tomu, že výkon funkce
předsedy představenstva nelze považovat za samostatně vykonávanou ekonomickou činnost,
je v rozporu s čl. 9 směrnice. Za této situace nelze aplikovat §5 odst. 3 větu poslední zákona
o DPH na projednávanou věc a namísto něj je třeba postupovat dle čl. 9 a 10 směrnice.
Z uvedených článků, jak jsou ustáleně vykládány SDEU, plyne, že výkon funkce předsedy
představenstva je samostatně vykonávanou ekonomickou činností. Kasační námitka je tedy
důvodná.
[40] Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda lze
plnění poskytnutá T. V. stěžovatelce z titulu výkonu funkce předsedy jejího představenstva
považovat za zdanitelná plnění ve smyslu §2 zákona o DPH. Nejvyšší správní soud proto podle
§110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil rozsudek krajského soudu. Jelikož jsou splněny podmínky
dle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., zrušil Nejvyšší správní soud i rozhodnutí žalovaného, protože již
v řízení před krajským soudem byly splněny podmínky pro takový postup, neboť rozhodnutí
žalovaného je nezákonné ze stejného důvodu jako rozsudek krajského soudu. Nejvyšší správní
soud vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení podle §78 odst. 4 s. ř. s. V dalším řízení je žalovaný
vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu (§78 odst. 5 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř.
s.).
[41] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka měla v řízení před správními soudy v konečném výsledku úspěch,
a má tedy právo na náhradu nákladů těchto řízení. Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí
krajského soudu i rozhodnutí žalovaného a řízení před správními soudy tedy končí. Nejvyšší
správní soud proto musí určit náhradu nákladů celého soudního řízení (jak před krajským
soudem, tak i o kasační stížnosti).
[42] V řízení o žalobě představovaly náklady řízení stěžovatelky zaplacený soudní poplatek
za podání žaloby ve výši 3 000 Kč a odměnu a náhradu hotových výdajů zástupce stěžovatelky
(daňového poradce). Odměna zástupci náleží celkem za dva úkony právní služby (převzetí
a příprava zastoupení před podáním žaloby a sepis žaloby), a to v částce 3 100 Kč za každý
úkon právní služby, celkem tedy ve výši 6 200 Kč [§1 odst. 1, §7 bo d 5, §9 odst. 4 písm. d),
§11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb. (advokátní tarif)]. Náhrada hotových
výdajů sestává z paušální částky 300 Kč na jeden úkon právní služby, celkem tedy 600 Kč
(§13 odst. 4 advokátního tarifu). Výše odměny za zastupování a náhrady hotových výdajů činí
celkem 6 800 Kč. Zástupce stěžovatelky je plátcem DPH, tato částka se proto zvyšuje analogicky
podle §57 odst. 2 s. ř. s. o částku 1 428 Kč (21% DPH). Celková náhrada nákladů řízení
před krajským soudem činí 11 228 Kč.
[43] V řízení o kasační stížnosti představovaly náklady řízení stěžovatelky zaplacený soudní
poplatek za podání kasační stížnosti ve výši 5 000 Kč a odměnu a náhradu hotových výdajů
zástupce stěžovatelky (advokáta). Odměna zástupci náleží celkem za dva úkony právní služby
(převzetí a příprava zastoupení před podáním kasační stížnosti a sepis kasační stížnosti),
a to v částce 3 100 Kč za každý úkon právní služby, celkem tedy ve výši 6 200 Kč
[§1 odst. 1, §7 bod 5, §9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu]. K této
částce je třeba přičíst 300 Kč na jeden úkon právní služby, celkem tedy 600 Kč
(§13 odst. 4 advokátního tarifu). Výše odměny za zastupování a náhrady hotových výdajů tedy
představuje částku 6 800 Kč. Zástupce stěžovatelky je plátcem DPH, tato částka se proto
v souladu s §57 odst. 2 s. ř. s. zvyšuje o částku 1 428 Kč. Celková náhrada nákladů řízení
o kasační stížnosti tedy činí 13 228 Kč.
[44] Celkově je žalovaný povinen uhradit stěžovatelce za řízení o žalobě a kasační stížnosti
náhradu nákladů ve výši 24 456 Kč, a to ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku
(§54 odst. 7 s. ř. s.) k rukám jejího zástupce advokáta Mgr. Hynka Jaška
(§149 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, užitý na základě §64 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u přípustné opravné prostředky
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 21. června 2021
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu