ECLI:CZ:NSS:2021:4.AFS.163.2020:65
sp. zn. 4 Afs 163/2020 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: FILL - PACK s.r.o.,
IČ 25933981, se sídlem Jičínská 1542, Lomnice nad Popelkou, zast. ARIADNA, s.r.o., daňovým
poradcem, se sídlem Bořivojova 21, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 10. 2017,
č. j. 46348/17/5200-11435-710862, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 4. 5. 2020, č. j. 31 Af 2/2018 - 82,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný je po v i n e n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti částku 4.114 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám daňového
poradce ARIADNA, s.r.o.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Dodatečnými platebními výměry Finančního úřadu v Jičíně (dále jen „správce daně“)
ze dne 4. 11. 2011, č. j. 111835/11/238912603235 a č. j. 111846/11/238912603235,
byla žalobkyni doměřena daň z příjmů právnických osob za roky 2007 a 2008 ve výši 831.840 Kč
a 483.630 Kč a současně jí byla stanovena povinnost uhradit penále ve výši 166.368 Kč
a 96.726 Kč. Důvodem pro doměření daní byla skutečnost, že správce daně neuznal některé
z žalobkyní uplatněných výdajů na výzkum a vývoj jako oprávněné.
[2] Žalovaný rozhodnutím ze dne 30. 10. 2017, č. j. 46348/17/5200-11435-710862, podle §116
odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „daňový řád“), změnil dodatečné platební výměry v části popisující identifikaci platby
dlužných daní a v ostatním je ponechal beze změny.
[3] Tomuto rozhodnutí žalovaného předcházelo několik jeho rozhodnutí o odvolání vydaných
v posuzované věci, která však byla správními soudy opakovaně rušena. Naposledy tak učinil
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 27. 9. 2016, č. j. 1 Afs 174/2016 - 38, což odůvodnil
tím, že „správní orgány pochybily, neboť se nedostatečně zabývaly předkládanými a navrhovanými důkazy
zpochybňujícími jejich závěr, že činnosti vykonávané v rámci projektů výzkumu a vývoje v letech 2007 a 2008
neodpovídají pojmu výzkumu a vývoje vymezenému v zákoně, ale že jde o pouhé inovace, neboť zde chyběl
ocenitelný prvek novosti a technické nejistoty. Žalovaný se obsahem předkládaných důkazů podrobněji nezabýval
s tím, že je zjevné, že v daném případě šlo toliko o inovace, nikoli o výzkum a vývoj, ačkoli pro takové posouzení
nedisponoval dostatečnými technickými znalostmi“.
[4] Také naposledy vydané rozhodnutí o odvolání Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem
ze dne 4. 5. 2020, č. j. 31 Af 2/2018 - 82, zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[5] V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že žalovaný ve svém úkonu nazvaném
„Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení“
žalobkyni poučil v rozporu s příslušnou zákonnou úpravou, když uvedl, že stanovenou
patnáctidenní lhůtu k vyjádření nelze s odkazem na §36 odst. 5 daňového řádu prodloužit.
Následně žalovaný nezákonně zastavil řízení o prodloužení lhůty k tomuto vyjádření, když tento
svůj postup odůvodnil pouze tím, že se ze strany žalobkyně jedná o zjevně právně nepřípustné
podání. Žalobkyně přitom žádala o prodloužení lhůty k vyjádření zejména proto, že si chtěla
nechat vyhotovit oponentní znalecký posudek k posudku opatřenému žalovaným. Žalobkyně
svoji žádost o prodloužení lhůty k vyjádření zdůvodnila tím, že jí oslovený soudní znalec
by se mohl vzhledem k zaneprázdněnosti předmětnou věcí zabývat až přibližně dva týdny
po uplynutí lhůty k vyjádření stanovené žalovaným. Tím, že žalovaný požadavku žalobkyně
nevyhověl, způsobil, že oponentní posudek, který si žalobkyně nechala vyhotovit, mohl být
podkladem až pro žalobu podanou proti rozhodnutí žalovaného. Takový důkazní prostředek
ovšem podle krajského soudu, vzhledem k nastalým okolnostem, sám o sobě vyžaduje,
aby byl součástí důkazního řízení probíhajícího před finančními orgány.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[6] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále též „stěžovatel“) včasnou
kasační stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[7] V doplnění kasační stížnosti, které bylo učiněno v měsíční lhůtě stanovené ve výzvě soudu,
stěžovatel namítl, že údajná procesní vada spočívající v nesprávném neumožnění prodloužení
lhůty pro vyjádření ke zjištěným skutečnostem a důkazům, které je prokazují, a pro případné
navržení dalších důkazních prostředků v odvolacím řízení nemohla mít vliv na zákonnost
žalobou napadeného rozhodnutí. Pro uznání výdajů na výzkum a vývoj je totiž nutné
kumulativně splnit několik podmínek. Kromě podmínky přítomnosti ocenitelného prvku novosti,
jejíž naplnění bylo předmětem znaleckého zkoumání, zákon rovněž vyžaduje vedení oddělené
evidence výdajů vynaložených na projekt výzkumu a vývoje. Žalobkyně však nesplnila ani jednu
z těchto podmínek. Skutečnost, že žalobkyně neměla možnost efektivně zpochybnit závěry
znaleckého posudku, tak nemůže mít žádný vliv na zákonnost rozhodnutí o odvolání, neboť
tento posudek se nijak netýkal naplnění podmínky odděleného účetnictví. Žalobkyně přitom
ve své žádosti o prodloužení lhůty k vyjádření nijak nerozporovala nesplnění této podmínky.
Vzhledem k tomu, že bylo v daňovém řízení prokázáno nesplnění alespoň jedné zákonné
podmínky nutné pro uznání odpočtu na výzkum a vývoj, má stěžovatel za to, že jeho postup
nemůže být důvodem pro zrušení jeho rozhodnutí i v případě, že by byl nesprávný.
[8] Stěžovatel původně odmítl i samotný závěr krajského soudu o tom, že výklad zcela
odmítající možnost prodloužení lhůty pro vyjádření ke zjištěným skutečnostem a důkazům, které
je prokazují, a pro případné navržení dalších důkazních prostředků v odvolacím řízení
je nesprávný. Ve druhém doplnění kasační stížnosti však s odkazem na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 15. 7. 2020, č. j. 3 Afs 80-2019 - 126, uznal, že tato jeho argumentace
již neobstojí a dále zdůraznil jen výše uvedenou kasační námitku.
[9] S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[10] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhla její zamítnutí, neboť se ztotožnila se
závěry krajského soudu. K námitkám stěžovatele uvedla, že žádala o prodloužení lhůty
k vyjádření, aby se mohla vyslovit ke všem zjištěným skutečnostem, nikoliv jen ke znaleckému
posudku. Očekávala přitom, že její žádosti bude v souladu se zákonem vyhověno a nepovažovala
za nutné se samostatně vyjadřovat ke skutečnostem týkajícím se vedení odděleného účetnictví.
Postupem žalovaného spočívajícím v nevyhovění její žádosti o prodloužení lhůty pro vyjádření
ke zjištěným skutečnostem a důkazům, které je prokazují, a pro případné navržení dalších
důkazních prostředků v odvolacím řízení jí tak bylo znemožněno vyjádřit se ke zjištěním
odvolacího orgánu a navrhnout další relevantní důkazy.
III. Posouzení kasační stížnosti
[11] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti.
Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti. Stěžovatel v kasační stížnosti označil důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d),
nicméně z jejího obsahu je zřejmé, že ji podal pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, který je uveden
v písmenu a) tohoto ustanovení.
[12] Stěžovatel napadl závěr krajského soudu týkající se možnosti prodloužení lhůty pro vyjádření
ke zjištěným skutečnostem a důkazům, které je prokazují, a pro případné navržení dalších
důkazních prostředků v odvolacím řízení. Jak však správně uvedl ve svém druhém doplnění
kasační stížnosti, o této otázce Nejvyšší správní soud již rozhodl v rozsudku ze dne 15. 7. 2020,
č. j. 3 Afs 80/2019 - 126, v němž dospěl k závěru, že žádost daňového subjektu o prodloužení
lhůty pro takové vyjádření není podáním zjevně právně nepřípustným ve smyslu §106 odst. 1
písm. b) daňového řádu, a proto mu lze vyhovět za podmínek uvedených v §36 daňového řádu,
neboť nejde o lhůtu, se kterou zákon spojuje zánik práva ve smyslu odstavce pátého téhož
ustanovení. Jelikož stěžovatel tento závěr dále nezpochybňuje a Nejvyšší správní soud nemá
žádný důvod se od něj v posuzované věci odchýlit, lze vycházet z toho, že žádost žalobkyně
o prodloužení lhůty k vyjádření ve smyslu §115 odst. 2 věty první daňového řádu byla přípustná.
[13] Podle další kasační námitky obstojí žalobou napadené rozhodnutí i přes neprodloužení lhůty
pro vyjádření ke zjištěným skutečnostem a důkazům, které je prokazují, a pro případné navržení
dalších důkazních prostředků v odvolacím řízení. Stěžovatel konkrétně tvrdil, že žalobkyně žádala
o prodloužení lhůty k tomuto vyjádření, aby mohla předložit oponentní znalecký posudek.
Ten se však nevztahoval k otázce odděleného vedení evidence výdajů, přičemž nevedení
této evidence je samo o sobě důvodem pro nepřiznání daňového odpočtu. K této otázce
se však žalobkyně vůbec nevyjádřila, přestože jí v tom podle stěžovatele nic nebránilo.
[14] Podle §115 odst. 2 věty první daňového řádu, provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení
dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je
prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních
prostředků. Podle §115 odst. 3 věty před středníkem daňového řádu lhůta podle odstavce 2 nesmí být
delší 15 dnů. Podle §115 odst. 4 daňového řádu po uplynutí lhůty podle odstavce 2 odvolací orgán
k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlíží.
[15] Smyslem ustanovení §115 odst. 2 daňového řádu je v mezích zásady hospodárnosti
poskytnout nezbytné minimum procesních práv daňovému subjektu i v odvolacím řízení.
Daňový subjekt by proto měl mít možnost se seznámit s celým daňovým spisem, analyzovat
dopad učiněných zjištění na jeho situaci, následně se vyjádřit ke všem relevantním skutečnostem
a navrhnout doplnění dokazování. V ojedinělých případech přitom může nastat situace, kdy bude
patnáctidenní lhůta zcela nedostatečná k řádnému uplatnění práv daňového subjektu. V takovém
případě mu poskytuje daňový řád možnost žádat o její prodloužení. Z žádného jeho ustanovení
přitom nevyplývá, že daňový subjekt je povinen vyjádřit se v původně stanovené lhůtě alespoň
k těm skutečnostem, které nevyžadují její prodloužení. Naopak, takový závěr by byl v rozporu se
smyslem institutu seznámení se zjištěnými skutečnostmi a možností vyjádření k nim tak, jak jsou
zakotveny v daňovém řádu. Povinnost odvolacího finančního orgánu seznámit daňový subjekt
s kompletními zjištěními a důkazy v jeden okamžik spojená s právem daňového subjektu se
k těmto skutečnostem vyjádřit totiž nepochybně implikuje jeho možnost se vůči nim vymezit
uceleně a najednou.
[16] Nejvyšší správní soud tak s ohledem na výše uvedené nemůže přisvědčit názoru stěžovatele,
že neprodloužení lhůty pro vyjádření ke zjištěným skutečnostem a důkazům, které je prokazují,
a pro případné navržení dalších důkazních prostředků nemělo žádný vliv na zákonnost žalobou
napadeného rozhodnutí, neboť žádost žalobkyně o provedení tohoto úkonu v odvolacím řízení
se nevztahovala ke všem aspektům posouzení oprávněnosti jí uplatněné odpočitatelné položky
na podporu výzkumu a vývoje. Žalobkyně totiž sice požádala o prodloužení lhůty k vyjádření
jen za účelem předložení oponentního znaleckého posudku, který nemohl být z objektivních
důvodů vypracován ve stanovené patnáctidenní lhůtě, nicméně tato skutečnost jí nikterak
nebránila se v případě vyhovění této žádosti vyjádřit rovněž k otázce vedení oddělené evidence
nákladů vynaložených v souvislosti s realizací projektu výzkumu a vývoje a k dalším
skutečnostem rozhodným pro uznání tohoto daňového výdaje. Není přitom žádných
pochybností o tom, že by žalobkyně takto postupovala, což ostatně potvrdila i ve vyjádření
ke kasační stížnosti. S ohledem na tuto skutečnost a již krajským soudem zdůrazněnou
nezbytnost posouzení oponentního znaleckého posudku během daňového řízení je zřejmé,
že v důsledku neprodloužení lhůty k vyjádření ve smyslu §115 odst. 2 daňového řádu došlo
k podstatnému porušení ustanovení o řízení před odvolacím finančním orgánem, které mohlo
mít za následek nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. Krajský soud tedy nepochybil,
když takový závěr učinil, rozhodnutí stěžovatele zrušil pro vady řízení a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
IV. Závěr a náklady řízení
[17] S ohledem na uvedené skutečnosti posoudil krajský soud uvedenou právní otázku správně,
a důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. tak nebyl naplněn. Proto Nejvyšší
správní soud kasační stížnost podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[18] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud tak, že žalobkyně
má vůči stěžovateli právo na náhradu nákladů řízení, které důvodně vynaložila, neboť měla
ve věci plný úspěch (§60 odst. 1 věta první za použití §120 s. ř. s.).
[19] Důvodně vynaložené náklady žalobkyně v řízení o kasační stížnosti tvoří odměna
za zastupování daňovým poradcem, která byla určena podle §11 odst. 1 písm. d) ve spojení s §7
a §9 odst. 4 písm. d) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „advokátní tarif“), a to za jeden úkon právní služby ve výši 3.100 Kč (vyjádření
ke kasační stížnosti). Náhrada hotových výdajů (režijní paušál) činí podle §13 odst. 4
advokátního tarifu 300 Kč za tento úkon právní služby. Zástupce žalobkyně je plátcem daně
z přidané hodnoty, odměna a náhrada hotových výdajů se tudíž o tuto daň ve výši 714 Kč zvyšují.
Celkové důvodně vynaložené náklady žalobkyně v řízení o kasační stížnosti tak činí 4.114 Kč.
Proto Nejvyšší správní soud uložil procesně neúspěšnému stěžovateli povinnost zaplatit
tuto částku úspěšné žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti, a to k rukám jejího
zástupce. Ke splnění této povinnosti stanovil Nejvyšší správní soud přiměřenou lhůtu třiceti dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. ledna 2021
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu