ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.181.2020:42
sp. zn. 5 Afs 181/2020 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: Global Tungsten
& Powders spol. s r.o., se sídlem Zahradní 1442/46, Bruntál, zast. Mgr. Viktorem Duškem,
advokátem se sídlem Pobřežní 648/1, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 23. 4. 2020, č. j. 22 Af 64/2019 - 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovaný je pov in e n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 4114 Kč
do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Viktora Duška,
advokáta se sídlem Pobřežní 648/1, Praha.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým krajský soud
zrušil rozhodnutí stěžovatele ze dne 29. 10. 2019, č. j. 43688/19/5300-21442-711458.
[2] Tímto rozhodnutím stěžovatel změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský
kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 14. 12. 2015, č. j. 3242687/15/3205-50522-809409 –
platební výměr na daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací období únor 2014;
č. j. 3242722/15/3205-50522-809409 – platební výměr na DPH za zdaňovací období březen
2014; č. j. 3242735/15/3205-50522-809409 – platební výměr na DPH za zdaňovací období
duben 2014; č. j. 3242751/15/3205-50522-809409 – platební výměr na DPH za zdaňovací
období květen 2014 a č. j. 3242765/15/3205-50522-809409 – platební výměr na DPH
za zdaňovací období červen 2014 tak, že žalobkyni neuznal nárok na odpočet daně v celkové výši
2 872 257 Kč, který uplatnila na základě daňových dokladů vystavených těmito dodavateli:
1. LIEBLINGS ARBEIT GROUP s.r.o. v likvidaci; jednalo se o daňové doklady
č. 2014012 a č. 2014013 (zdaňovací období únor 2014);
2. CaWo Group s.r.o. (dnes vymazána z obchodního rejstříku); daňové doklady č. 603142
a č. 603143 (zdaňovací období březen 2014), č. 160414 a č. 220414 (zdaňovací období
duben 2014), č. 150514 a č. 280514 (zdaňovací období květen 2014);
3. Silver Concepts s.r.o. (dnes vymazána z obchodního rejstříku); daňové doklady
č. 11420017 (zdaňovací období březen 2014), č. 11420018 a č. 11420019 (zdaňovací
období duben 2014);
4. STAVNE CENTRUM s.r.o. (dnes vymazána z obchodního rejstříku); daňový doklad
č. 1401015 (zdaňovací období březen 2014); a
5. J V Z F s.r.o. v likvidaci; daňové doklady č. 2014003042 (zdaňovací období březen
2014) a č. 2014006101 (zdaňovací období červen 2014);
důvodem neuznání nároku na odpočet přitom bylo to, že žalobkyně neprokázala,
že plnění (tvrdokovový materiál) přijala skutečně od plátců uvedených na shora
specifikovaných daňových dokladech.
[3] Žalobkyně působí na trhu od roku 2007; v tuzemsku a jiných členských státech Evropské
unie nakupuje tvrdokovový materiál s obsahem wolframu, který následně prodává své sesterské
společnosti Global Tungsten & Powders v Towandě, USA – tato společnost materiál zpracovává
a získává z něj wolfram.
[4] Žalobkyně podala daňová přiznání za zdaňovací období únor až červen 2014, ve kterých
vykazovala vysoké nadměrné odpočty (řádově do 10 mil. Kč) z přijatých zdanitelných plnění na
základě uvedených daňových dokladů. Správce daně prověřoval předložené doklady a zahájil
daňovou kontrolu za uvedená zdaňovací období; v průběhu daňové kontroly prověřoval zejm.
předmět zdanitelných plnění – měl totiž za to, že žalobkyně nepřijala deklarovaný tvrdokovový
materiál, ale že se jednalo o plnění podléhající režimu přenesené daňové povinnosti (tzv. reverse
charge) – a sice odpad a šrot z wolframu a odpad a šrot z cermetů; srov. přílohu č. 5 k zákonu
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o DPH“). Dále měl pochybnosti o tom, zda přijatá plnění dodali skutečně plátci uvedení
na daňových dokladech, neboť tyto společnosti byly nekontaktní, sídlily na virtuálních adresách
a neměly žádné provozovny, ani zaměstnance. Správce daně proto vydal platební výměry
za uvedená zdaňovací období, ve kterých žalobkyni vyměřil daň podle výsledků daňové kontroly.
[5] Proti platebním výměrům za jednotlivá zdaňovací období podala žalobkyně odvolání,
o nichž rozhodl stěžovatel rozhodnutím ze dne 20. 9. 2016, č. j. 40642/16/5300-21442-711315,
tak, že odvolání zamítl a platební výměry správce daně potvrdil. Proti tomuto rozhodnutí
stěžovatele podala žalobkyně žalobu, které krajský soud vyhověl, rozsudkem ze dne
20. 3. 2018, č. j. 22 Af 102/2016 - 48, rozhodnutí stěžovatele zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. V rozsudku č. j. 22 Af 102/2016 - 48 krajský soud zdůraznil, že stěžovatel měl
při posuzování předmětu plnění vycházet z definice obsažené v nařízení Rady (EHS) č. 2658/87
ze dne 23. 7. 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (dále jen
„společný celní sazebník“), neboť příloha č. 5 k zákonu o DPH definuje zboží, u kterého
se při dodání použije režim přenesené daňové povinnosti, kódem nomenklatury celního
sazebníku. Proto bylo nezbytné hodnotit objektivní vlastnosti a charakteristiky zboží tak, jak jsou
definovány zněním čísla nebo položky kombinované nomenklatury a poznámek k těmto
položkám ve společném celním sazebníku. To však stěžovatel neučinil – zejm. nehodnotil
použitelnost dodaného zboží, jak vyžaduje poznámka č. 8 k třídě XV přílohy I společného
celního sazebníku; proto krajský soud rozhodnutí stěžovatele zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. Kasační stížnost stěžovatele proti rozsudku krajského soudu č. j. 22 Af 102/2016 - 48
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 12. 7. 2018, č. j. 4 Afs 130/2018 - 42, zamítl.
[6] Po vrácení věci krajským soudem stěžovatel doplnil dokazování, vyslechl některé
z navrhovaných svědků a změnil právní kvalifikaci věci – již nerozporoval charakter dodávek
(zda se jednalo o odpad a šrot z wolframu a cermetů, který podléhá režimu přenesené daňové
povinnosti); trval však na tom, že žalobkyně neprokázala splnění hmotněprávních podmínek
pro vznik nároku na odpočet DPH – konkrétně to, že plnění přijala skutečně od plátců
deklarovaných na předložených daňových dokladech. Uvedené společnosti totiž neplnily své
daňové povinnosti, pro správce daně byly nekontaktní, sídlily na virtuálních adresách, přičemž
neměly registrovanou žádnou provozovnu a neměly žádné zaměstnance. Dle stěžovatele tak
nebylo zřejmé, zda jsou skutečnými poskytovateli předmětných plnění, když neměly žádné
personální ani věcné zázemí pro realizaci sporných dodávek. Stěžovatel po seznámení žalobkyně
se zjištěnými skutečnostmi rozhodl o odvolání žalobkyně tak, že jí neuznal nárok na odpočet
uplatněný na základě výše uvedených daňových dokladů v celkové výši 2 872 257 Kč.
[7] V odůvodnění rozhodnutí stěžovatel zdůraznil, že nárok na odpočet nemá základ
ve formálním dokladu, nýbrž v existenci zdanitelného plnění. Břemeno tvrzení a břemeno
důkazní ohledně vzniku nároku na odpočet DPH přitom leží na daňovém subjektu – žalobkyni.
Ta musí prokázat nejen to, že plnění fakticky přijala, ale také to, že jej přijala od dodavatele
uvedeného na daňovém dokladu, který je v době realizace plnění rovněž plátcem DPH.
Pochybnosti ohledně předložených daňových dokladů spatřoval stěžovatel zejm.
v nekontaktnosti dodavatelů žalobkyně – ti neplnili své daňové povinnosti, sídlili na virtuálních
adresách, neměli registrované provozovny, ani zaměstnance.
[8] Z předložených dokladů nebylo zřejmé, kdo je vystavil, jak probíhala obchodní
spolupráce mezi žalobkyní a jejími dodavateli, ani kde proběhla nakládka zboží a kdo zboží
žalobkyni do jejího sídla v Bruntálu dovezl. Ing. P. (zaměstnanec žalobkyně) sice obecně popsal,
jak objednávky zboží probíhaly (jednal telefonicky a e-mailem s jednateli dodavatelů), avšak
neprověřoval, jaká je skutečná ekonomická činnost dodavatelů, zda mají k dispozici skladové
prostory či technické vybavení k realizaci sjednaných dodávek, ani to, zda zboží pochází
z vlastních zdrojů dodavatelů, či zda je nakoupili od dalších dodavatelů. Svědkové Eduárd Gulyás
(jednatel Silver Concepts s.r.o.), Michal Maceček (jednatel J V Z F s.r.o.) a R . T. (jednající za
CaWo Group s.r.o.) sice potvrdili své podpisy na předložených daňových dokladech, avšak jejich
výpovědi byly obecné; při první příležitosti svědkové Gulyás a Maceček uvedli, že si žalobkyni
nevybavují. U pana T. pak vůbec nebylo zřejmé, na základě jakého právního titulu měl za CaWo
Group s.r.o. jednat (nebyl jejím jednatelem, ani zaměstnancem a plnou moc nepředložil).
K doložené e-mailové komunikaci ohledně jednotlivých dodávek materiálu stěžovatel uvedl, že e-
maily byly posílány z veřejných domén (@email.cz, @seznam.cz, @gmail.com), e-mailovou
adresu proto mohl vytvořit kdokoli, stejně tak mohl kdokoli z této adresy zasílat zprávy.
Doložená komunikace proto nesvědčí o tom, že žalobkyně přijala plnění právě od deklarovaných
dodavatelů.
II. Rozhodnutí krajského soudu
[9] Proti rozhodnutí stěžovatele podala žalobkyně žalobu, ve které namítala, že důkazní
břemeno ohledně prokázání splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH unesla.
K jednotlivým zdaňovacím obdobím doložila daňovou evidenci pro účely DPH, přijaté daňové
doklady, dodací listy, objednávky i skladovou evidenci, vč. vážních lístků. Ke všem prověřovaným
dodavatelům doložila kompletní auditní stopu, přičemž již samotné podklady samy o sobě
představují ničím nenarušený řetězec důkazů o tom, že plnění přijala od deklarovaných
dodavatelů.
[10] Všechny obchody probíhaly tak, že žalobkyně učinila objednávku u konkrétní společnosti,
kterou si prověřila, zda není vedena jako nespolehlivý plátce. Zboží bylo vždy dodáno do závodu
žalobkyně v Bruntálu, proto neměla důvod zjišťovat, zda mají její dodavatelé k dispozici skladové
prostory, ani to, kde bylo zboží naloženo. Platby hradila žalobkyně na zveřejněné účty. Jednatelé
Gulyás a Maceček potvrdili své podpisy na předložených fakturách, přestože si nebyli schopni
vybavit detaily o konkrétních transakcích, což je však s ohledem na malý počet těchto obchodů
před více než 5 lety od jejich realizace pochopitelné. Dodání zboží od konkrétních společností
dokazuje také doložená e-mailové komunikace. Žalobkyně tak vyčerpala veškeré reálné možnosti,
jak stěžovateli mohla prokázat, že plnění přijala od deklarovaných plátců. Stěžovatel neuvedl
takové pochybnosti o předložených dokladech, jež by jejich věrohodnost vyvrátily. Své
rozhodnutí o neuznání nároku na odpočet vystavěl fakticky pouze na tom, že dodavatelé pro něj
byli nekontaktní, neplnili své daňové povinnosti a dnes jsou v likvidaci (či vymazáni
z obchodního rejstříku). Není přitom chybou žalobkyně, že „v prvním kole“ stěžovatel nesprávně
klasifikoval předmět plnění jako plnění podléhající režimu přenesené daňové povinnosti, proto
jí nemůže klást k tíži to, že svědkové při výsleších neuvedli konkrétní detaily ohledně
realizovaných transakcí, když od doby jejich realizace uplynulo více než 5 let. K e-mailové
komunikaci uvedla, že tvrzení stěžovatele o veřejné doméně je irelevantní. Skutečnost, že daný
e-mail mohl založit a odesílat z něj zprávy kdokoli, nemůže mít vliv na jejich důkazní hodnotu.
Měl-li stěžovatel pochybnosti o jejich pravosti, měl tyto pochyby vyjádřit a podpořit skutečnými
skutkovými důvody, nikoli pouze konstatováním, že jde o veřejné domény. Nadto jde o zcela
běžnou obchodní praktiku. V další části žaloby žalobkyně rozporovala neprovedení výslechu
svědků L. W. a M. Ž. – zaměstnanců žalobkyně, jejichž výslech navrhovala po seznámení
se zjištěnými skutečnostmi v odvolacím řízení.
[11] Krajský soud podané žalobě vyhověl, rozhodnutí stěžovatele podle §76 odst. 1 písm. a)
a c) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
bez jednání zrušil a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení. V odůvodnění rozsudku uvedl,
že nosnou námitkou bylo nezákonné přenesení důkazního břemene stěžovatelem na žalobkyni.
Výzvou k prokázání skutečností ze dne 7. 1. 2019, č. j. 27517/19/3205-60561-809404, nemohlo
dojít k přenesení důkazního břemene na žalobkyni – ta unesla své primární důkazní břemeno,
neboť předložila daňové doklady. Bylo tedy na stěžovateli, aby formuloval konkrétní a dostatečně
vážné pochybnosti o předložených dokladech. Stěžovatelem vyjádřené pochybnosti však nebyly
natolik vážné a důvodné, aby mohly učinit předložené důkazy nevěrohodnými, neúplnými,
neprůkaznými či nesprávnými. Tyto pochybnosti nemohou představovat toliko nekontaktnost
dodavatelů, sídla na virtuálních adresách a neexistence provozovny. Všechna sporná plnění byla
objednána u konkrétních společností, zboží bylo žalobkyni řádně dodáno, bylo fakturováno
společností, u které bylo objednáno a uhrazeno bylo na řádně zveřejněné účty dodavatelů.
Žalobkyně tak skutečně vyčerpala všechny možnosti, jak přijetí zboží od konkrétního dodavatele
prokázat. Jelikož správce daně a stěžovatel nezákonně přenesli na žalobkyni důkazní břemeno,
zatížili řízení vadou, která měla za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
[12] Nadto krajský soud uvedl, že postup stěžovatele a správce daně byl v rozporu s principy
dobré správy, neboť tím, že správce daně nejdříve pochyboval o charakteru předmětu plnění
(a s tím souvisejícím daňovým režimem, jakému měla plnění podléhat), musel implicitně
považovat dodání od daného dodavatele za prokázané. Konkrétně uvedl, že „prokázání plnění
deklarovaným dodavatelem je primární podmínkou k tomu, aby orgány finanční správy vůbec mohly přejít
do „další fáze“ pochybností, tak jak učinili, a to charakteru plnění. Správce daně a žalovaný nedali v původním
řízení žalobci žádnou, byť sebemenší, indicii, která by mohla svědčit o pochybnostech stran dodávky zboží
deklarovaným dodavatelem. Veškeré pochybnosti byly vázány pouze k charakteru dodaného zboží. Lze mít tedy
za to, že žalobce zcela oprávněně musel nabýt přesvědčení, že zkoumá-li již správce daně předmět plnění, aniž
by zpochybňoval předchozí nezbytnou skutečnost spočívající v ověření deklarovaného dodavatele, neexistují
ze strany orgánů finanční správy v této otázce pochybnosti.“ Pochybnost o dodavatelích deklarovaných
na daňových dokladech přitom správce daně žalobkyni v průběhu prvostupňového řízení
ani v náznacích nesdělil.
[13] Důvodnou shledal také námitku týkající se neprovedení výslechu svědků W. a Ž., neboť
návrh byl učiněn v přímé souvislosti se seznámením se skutečnostmi zjištěnými v odvolacím
řízení a uvedené osoby se jako vedoucí logistiky a pracovník skladu účastnily činností úzce
souvisejících s dodávkami zboží; mohly tak potvrdit realizaci dodávek žalobkyní tvrzenými
dodavateli.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně
[14] Rozhodnutí krajského soudu napadl stěžovatel (žalovaný) kasační stížností, ve které
namítal důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., přičemž kasační stížnost strukturoval
do tří okruhů.
[15] Stěžovatel předně namítal, že krajský soud ve svém rozhodnutí popřel podstatu
odvolacího řízení podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „daňový řád“). Ten přímo v §115 počítá se změnou právního názoru oproti názoru správce
daně v první stupni. S ohledem na konstrukci §116 daňového řádu, který neumožňuje stěžovateli
rozhodnutí správce daně zrušit a současně mu věc vrátit k dalšímu řízení, je v odvolacím řízení
v zásadě počítáno s odstraňováním veškerých vad a nedostatků prvostupňového řízení, vyjma
případů, kdy prvostupňové rozhodnutí nemělo být vůbec vydáno. Aniž by chtěl stěžovatel
polemizovat s principy dobré správy jako takovými a jejich významem pro daňové řízení, krajský
soud dle jeho názoru bez jakékoli zákonné opory podmiňuje možnost změny právního názoru
v odvolacím řízení určitým časovým hlediskem. Omezující přístup krajského soudu k možnosti
dospět v odvolacím řízení k odlišnému právnímu názoru tak považuje za neakceptovatelný.
[16] V další části kasační stížnosti se stěžovatel vyjádřil k výzvě k prokázání skutečností ze dne
7. 1. 2019, č. j. 27517/19/3205-60561-809404. Zopakoval, že touto výzvou podle jeho názoru
došlo k přenesení důkazního břemene na žalobkyni. Krajský soud přistoupil k hodnocení této
výzvy zjednodušeně, když pouze uvedl, že pochybnosti v ní uvedené nejsou dostatečně vážné
a důvodné. V této části tak považuje rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný. Následně
zopakoval své pochybnosti ve vztahu ke všem pěti dodavatelům žalobkyně (zejm. nekontaktnost,
virtuální sídlo, absence provozovny a zaměstnanců). Dle stěžovatele došlo v odvolacím řízení
k rozsáhlému doplnění dokazování; toto dokazování však skutečnosti tvrzené žalobkyní
nepotvrdilo, stěžovatel proto uzavřel, že své důkazní břemeno unesl.
[17] Poslední okruh námitek směřoval k výslechům svědků, které stěžovatel v odvolacím
řízení neprovedl (W., Ž.). Zdůraznil, že jejich výslech neprovedl, neboť nebylo zřejmé, jak by
zaměstnanci skladu a logistiky mohli potvrdit, zda zboží pocházelo od deklarovaných dodavatelů,
když si tuto informaci neověřoval ani Ing. P., který měl předmětné obchody přímo na starosti.
Provedení svědeckých výpovědí tak bylo odmítnuto proto, že tyto důkazy neměly vypovídací
schopnost. Tyto důvody krajský soud nezohlednil, proto je i v této části napadený rozsudek dle
stěžovatele nepřezkoumatelný. Závěrem stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[18] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že rozsudek krajského soudu považuje
za plně přezkoumatelný, jakož i věcně správný. Podle jejího názoru krajský soud zcela správně
dovodil, že stěžovatel i správce daně nesprávně vymezili hmotněprávní podmínky, za kterých
bylo možno aplikovat režim přenesené daňové povinnosti, proto nesprávně vymezili rozsah
skutečností, které je třeba v daňovém řízení prokazovat. V důsledku toho došlo k nezákonnému
přenesení důkazního břemene na žalobkyni. „Časové hledisko“ použil krajský soud pouze jako
podpůrný argument, přičemž chtěl poukázat na to, že od zahájení daňové kontroly uplynulo již
několik let. Lze proto předpokládat ztíženou schopnost žalobkyně předložit relevantní důkazy.
Žalobkyně souhlasila s krajským soudem, že rozporoval-li stěžovatel (a správce daně) předmět
plnění, musel implicitně považovat dodání zboží deklarovanými dodavateli za splněné. Z obsahu
výzvy k prokázání skutečností nadto nebylo možné seznat vážné a důvodné pochyby, které
by měl stěžovatel o předložených daňových dokladech. Žalobkyně souhlasila také s tím,
že stěžovatel měl provést výslechy navrhovaných svědků (W., Ž.). Navrhla proto, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost stěžovatele zamítl.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[19] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační
stížnosti přípustné, a za stěžovatele jedná pověřená osoba s vysokoškolským právnickým
vzděláním, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§105 odst. 2
s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k následujícímu závěru.
[20] Kasační stížnost není důvodná.
[21] Podstatou věci je posouzení otázky, zda zrušovací důvod krajského soudu obstojí, tj. zda
stěžovatel skutečně neidentifikoval dostatečně vážné a důvodné pochybnosti ohledně žalobkyní
předložených daňových dokladů, či zda naopak důkazní břemeno přešlo vyjádřením jeho
pochybností na žalobkyni.
[22] Před posouzením této otázky se Nejvyšší správní soud musel zabývat námitkou
nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu. Ta totiž představuje takovou vadu,
kterou se zdejší soud zabývá z úřední povinnosti (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.); trpí-li napadený
rozsudek krajského soudu vadou nepřezkoumatelnosti, je povinností Nejvyššího správního soudu
jej zrušit i bez výslovné námitky stěžovatele.
[23] K jednotlivým důvodům nepřezkoumatelnosti Nejvyšší správní soud odkazuje na svoji
ustálenou judikaturu, v níž se k nepřezkoumatelnosti podrobně vyjadřoval (srov. rozsudky
ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb. NSS; ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52; ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS;
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006,
č. j. 2 Afs 154/2005 - 245; či ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007 - 64), a pro účely nyní
projednávané věci připomíná, že nepřezkoumatelnost nelze spatřovat tam, kde odůvodnění
soudního rozhodnutí postrádá odpověď na každou jednotlivou dílčí námitku uplatněnou
v žalobě. Vypořádání žalobních námitek totiž může krajský soud provést také tak, že zaujme
určitý právní názor a logicky jej opře o argumenty tento názor podporující, tj. předestře takový
názor, který ve svém souhrnu vyvrátí námitky uplatněné v žalobě, přestože neposkytuje
jednotlivé odpovědi na každou dílčí otázku. Není tedy povinností krajského soudu výslovně
reagovat na jednotlivosti, kterých se žalobce dožaduje, a každou z nich zvlášť popírat (srov.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2009, č. j. 2 Afs 54/2009 - 88). Stejně tak
není povinností krajského soudu výslovně reagovat na každý jednotlivý argument vznesený
žalovaným správním orgánem – ať už v napadeném rozhodnutí či ve vyjádření k žalobě.
[24] Se zohledněním výše uvedeného zdejší soud neshledal, že by napadený rozsudek trpěl
nepřezkoumatelností. Krajský soud jasně uvedl, na základě jakých důvodů rozhodnutí stěžovatele
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Vysvětlil, proč považoval výzvu k prokázání skutečností
ze dne 7. 1. 2019 za nedostatečnou, resp. proč pochybnosti stěžovatele ohledně předložených
daňových dokladů nedosahují požadované intenzity. Z rozsudku krajského soudu je evidentní,
že pochybnosti o dodavatelích uvedených na daňových dokladech nemohou spočívat pouze
v nekontaktnosti daného dodavatele. Krajský soud také vysvětlil, proč měl podle jeho názoru
stěžovatel provést výslech navrhovaných svědků W. a Ž. – návrh na provedení těchto důkazů
učinila žalobkyně v přímé souvislosti se seznámením se skutečnostmi zjištěnými v odvolacím
řízení a uvedené osoby se jako vedoucí logistiky a pracovník skladu účastnily činností úzce
souvisejících s dodávkami zboží; mohly tak potvrdit realizaci dodávek žalobkyní tvrzenými
dodavateli. Skutečnost, že stěžovatel nesouhlasí s věcným hodnocením krajského soudu,
nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku nepředstavuje – jde o otázku jeho správnosti, resp.
zákonnosti, kterou se zdejší soud zabýval následně.
[25] Nejvyšší správní soud se ztotožnil také se zrušovacím důvodem krajského soudu – a sice
s tím, že stěžovatel důkazní břemeno neunesl; neprokázal dostatečně vážné a důvodné
pochybnosti ohledně předložených daňových dokladů. Tento zrušovací důvod proto obstojí,
i když zdejší soud považoval za nutné korigovat názor krajského soudu, pokud jde o tu část
odůvodnění rozsudku, ve které se vyjadřoval k obecnému rozložení důkazního břemene
v daňovém řízení [implicitní závěr o prokázání dodání zboží konkrétním dodavatelem, rozporuje-
li správce daně (stěžovatel) předmět plnění], a ve které ve své podstatě omezuje možnost změnit
právní názor stěžovatelem v odvolacím řízení – viz dále.
IV.A Důkazní břemeno v daňovém řízení
[26] V souladu s §92 odst. 3 daňového řádu nese každý daňový subjekt povinnost tvrzení
a povinnost důkazní. Daňové řízení není ovládáno zásadou vyšetřovací, ale je založeno
na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, č. 1022/2007 Sb. NSS).
[27] Co se týče obsahu povinnosti tvrzení a povinnosti důkazní ve vztahu k nároku
na odpočet DPH, je nezbytné vycházet zejm. z §72 a §73 zákona o DPH, neboť právě tato
ustanovení nárok na odpočet daně a podmínky pro jeho uplatnění upravují. Z těchto ustanovení
vyplývá, že chce-li daňový subjekt nárok na odpočet daně uplatnit, je povinen tvrdit, že od jiné
osoby, která musí být v době transakce také plátcem DPH, přijal určité zboží či služby, které
zákon označuje jako zdanitelná plnění [§72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH]. Současně musí
svá tvrzení prokázat, což činí zpravidla svým účetnictvím. Daňový subjekt proto splní svou
povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání, předloží-li
ke konkrétním transakcím daňový doklad s předepsanými náležitostmi.
[28] Prokazování odpočtu DPH je tedy nejprve záležitostí dokladovou, je však potřeba
respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Jestliže nedojde k uskutečnění
plnění tak, jak daňový subjekt deklaruje na předložených dokladech, nepostačuje pro uznání
nároku na odpočet předložení byť formálně správného daňového dokladu. Nárok na odpočet
daně má totiž základ ve faktické existenci zdanitelného plnění jakožto předmětu daně, nikoli
ve formálním dokladu. Daňový doklad proto nelze považovat za poukázku na odpočet daně,
nezobrazuje-li věrně faktickou stránku věci (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 10/2010 - 71). Součástí prokázání uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak
je na daňovém dokladu deklarováno, je také povinnost daňového subjektu prokázat, že toto
plnění přijal právě od subjektu na daňovém dokladu uvedeného, který je rovněž plátcem DPH
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63). Pakliže
by subjekt uvedený na daňovém dokladu plátcem nebyl, došlo by k narušení principu neutrality
daně, který je jedním ze základních východisek systému DPH a brání obecné diferenciaci mezi
legálními a protiprávními plněními (viz rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne
12. 1. 2006, Optigen, spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, bod 49).
[29] Neprokáže-li daňový subjekt přijetí zdanitelného plnění, či to, že zdanitelné plnění přijal
od jiného plátce DPH – osoby uvedené na daňovém dokladu, nárok na odpočet mu vůbec
nevznikne. Tyto situace je potřeba důsledně odlišovat od případné účasti daňového subjektu
na daňovém podvodu, tj. od situace, kdy nárok na odpočet daňovému subjektu vznikl, neboť
přijetí zdanitelného plnění od jiného plátce DPH prokázal, avšak je namístě jej odepřít, neboť
vznikl na základě podvodného jednání s cílem získat nárok na odpočet DPH neoprávněně
(podvodným nebo zneužívajícím způsobem). Odmítnutí nároku na odpočet je ovšem výjimkou
ze základní zásady, kterou tento nárok představuje; viz rozsudek Soudního dvora Evropské unie
ze dne 21. 6. 2012, Mahagében, spojené věci C-80/11 a C-142/11, bod 49, srov. také rozsudek
zdejšího soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, č. 3705/2018 Sb. NSS.
[30] Daňový řád, zákon o DPH, ani judikatura Nejvyššího správního soudu nevymezuje,
v jakém pořadí musí stěžovatel (správce daně) splnění hmotněprávních podmínek pro vznik
nároku na odpočet DPH prověřovat. Pochybnosti (jsou-li skutkově dostatečně podložené)
mohou správci daně a stěžovateli vzniknout jak o tom, zda daňový subjekt zdanitelné plnění
skutečně přijal (tj. zda se dodávka zboží fakticky uskutečnila), tak i o tom, zda byl dodavatelem
zboží subjekt uvedený na daňovém dokladu – tím musí být takový subjekt, který je v době
realizace transakcí rovněž plátcem DPH. V opačném případě by došlo k narušení principu
neutrality daně (viz výše).
[31] Nelze proto souhlasit s krajským soudem v tom, že „prokázání plnění deklarovaným
dodavatelem je primární podmínkou k tomu, aby orgány finanční správy vůbec mohly přejít do „další fáze“
pochybností, tak jak učinily, a to charakteru plnění.“ Žádné takové fáze daňový řád, zákon o DPH, ani
judikatura správních soudů nevymezuje. V závislosti na konkrétních skutkových okolnostech
případu může mít správce daně (stěžovatel) v některých případech pochybnost o předmětu
plnění, v jiných o dodavateli uvedeném na daňovém dokladu; přičemž někdy mohou vzniknout
pochybnosti jak o předmětu plnění, tak o samotném dodavateli. Pochyby o předmětu plnění však
automaticky neznamenají, že měl správce daně dodání zboží deklarovaným dodavatelem
implicitně za splněné. V této části je proto potřeba názor krajského soudu korigovat.
IV.B Změna právního názoru v odvolacím řízení
[32] Pokud jde o námitky stěžovatele týkající se možnosti změny právního názoru v odvolacím
řízení, Nejvyšší správní soud s názorem stěžovatele souhlasí. Daňový řád nezná možnost zrušení
platebního výměru za současného vrácení věci správci daně k dalšímu řízení (srov. §116 odst. 1
daňového řádu). V tomto ohledu je daňové řízení specifické. Byla-li však daň stanovena
nesprávným způsobem, přičemž je potřeba provést další dokazování, je nutno tyto změny činit
v řízení odvolacím; viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb. NSS: „Jestliže zákon umožňuje odvolacímu
orgánu změnit rozhodnutí správce daně I. stupně, a to i v neprospěch odvolatele, je tím zásada dvojinstančnosti
do určité míry prolomena. To však plyne přímo ze zákona. Tato zásada není absolutní a neznamená,
že po II. stupni řízení nastupuje řádné opravné řízení ve stupni dalším, vyšším. Nelze ani dovodit, že by takovým
postupem byl narušen požadavek na předvídatelnost odvolacího rozhodnutí. Odvoláním se daňový subjekt právě
té změny dovolává, a pokud požaduje stanovení daně jiným způsobem, logicky z takového požadavku plyne
i možnost odlišného věcného závěru.“
[33] Změnu věcného posouzení, resp. právního názoru přímo předpokládá §115 odst. 2 věta
druhá daňového řádu. Nelze proto přistoupit na výklad krajského soudu, že by bylo povinností
veškeré pochybnosti stran proběhnuvších obchodních transakcí daňovému subjektu sdělit vždy
již v prvostupňovém řízení. Postupuje-li správce daně v prvním stupni daňového řízení
nesprávně, předpokládá daňový řád s ohledem na nemožnost vrácení věci správci daně k dalšímu
řízení nápravu právě v odvolacím řízení.
[34] Ve vztahu k nyní posuzované věci však zdejší soud připomíná, že správce daně (přestože
se soustředil především na předmět plnění) vyjadřoval pochybnosti stran deklarovaných
dodavatelů již v průběhu daňové kontroly – v této části je proto konstatování krajského soudu
o tom, že „správce daně a žalovaný nedali v původním řízení žalobci žádnou, byť sebemenší, indicii, která
by mohla svědčit o pochybnostech stran dodávky zboží deklarovaným dodavatelem“ (bod 41 odůvodnění
rozsudku krajského soudu), nesprávné. Ve zprávě o daňové kontrole ze dne 10. 12. 2015,
č. j. 3228066/15/3205-60561-809404, jež čítá celkem 114 stran, zmiňuje správce daně
pochybnosti o jednotlivých dodavatelích na str. 17-18 (CaWo Group s.r.o.), str. 29-30 (J V Z F
s.r.o.), str. 30-32 (LIEBLINGS ARBEIT GROUP s.r.o.), str. 49-50 (STAVNE CENTRUM
s.r.o.) a str. 50-52 (Silver Concepts s.r.o.). Skutečnost, zda byly tyto pochybnosti s ohledem na
doplnění dokazování v odvolacím řízení dostačující a zda tak došlo k přenesení důkazního
břemene zpět na žalobkyni, je věcí jinou – jde o samotný důvod, pro který krajský soud
rozhodnutí stěžovatele zrušil a v této části se Nejvyšší správní soud s krajským soudem ztotožnil.
IV.C Pochybnosti o jednotlivých dodavatelích tvrdokovového materiálu s obsahem wolframu
[35] Žalobkyně doložila k jednotlivým dodávkám od všech rozporovaných dodavatelů
v průběhu daňového řízení následující podklady: faktury vystavené danými dodavateli,
objednávky jednotlivých dodávek zboží, dodací listy, skladovou evidenci (příjemky materiálu
do skladu, vč. vážního lístku prokazujícího hmotnost dodaného materiálu). Ke všem
dodavatelům předložila správci daně také výpis z registru plátců DPH – ani jeden
z rozporovaných dodavatelů nebyl veden daňovými orgány jako nespolehlivý plátce.
A za jednotlivá zdaňovací období doložila také výpisy ze svého účtu, ze kterých je evidentní,
že platby za dodané zboží (tvrdokovový materiál) hradila na řádně zveřejněné účty svých
dodavatelů.
[36] Dne 6. 12. 2018 provedl stěžovatel výslech svědka R. T., který dle tvrzení žalobkyně
vystupoval za CaWo Group s.r.o. Pan T. nebyl jednatelem CaWo Group s.r.o., ani jejím
zaměstnancem, dle svých tvrzení měl však od jednatele CaWo Group s.r.o. (pana Františka
Bariho) plnou moc k tomu, aby jejím jménem vystupoval v obchodních vztazích mj. s žalobkyní.
Přestože plnou moc stěžovateli na výzvu nepředložil, jeho výpověď koresponduje s výpovědí
žalobkyně – pan T. potvrdil, že k dodávkám zboží docházelo tak, jak uváděla žalobkyně i její
zaměstnanci (J. M. a Ing. J . P.). Žalobkyně komunikovala prostřednictvím e-mailové adresy
cawogroup@seznam.cz právě s panem T. (viz e-maily, jež jsou součástí správního spisu), proto
neměla důvod pochybovat o tom, že by dodávky zboží nepocházely od dodavatele CaWo Group
s.r.o. Pan T. potvrdil také to, že dodávky byly vždy dovezeny do závodu žalobkyně v Bruntálu
(stěžovateli při výslechu doložil také fotografie dovezeného zboží) – žalobkyně tudíž neměla
důvod ověřovat ani skladové prostory tohoto dodavatele. Stejně tak pan T. potvrdil, že podpisy
na dodacích listech jsou jeho. Přestože nebyl schopen průběh jednotlivých dodávek popsat do
nejmenších detailů (ostatně, jak namítala žalobkyně, od jejich realizace uplynulo v době jeho
výslechu několik let, což nelze klást k tíži žalobkyně), v obecné rovině potvrdil tvrzení žalobkyně
– jeho výpověď proto bylo nezbytné hodnotit tak, že žalobkyně dodání zboží od dodavatele
CaWo Group s.r.o. prokázala. A pokud jde o vyjádření stěžovatele, že e-mailová adresa obsahuje
veřejnou doménu, tudíž mohl e-mail z této adresy zaslat kdokoli, je nutno přisvědčit žalobkyni, že
takového konstatování důkazní hodnotu předložené e-mailové komunikace nesnižuje. Pokud se
stěžovatel domníval, že e-maily skutečně zasílaly jiné osoby, či tuto e-mailovou adresu vytvořil
někdo zcela jiný, měl své pochyby podložit poukazem na konkrétní skutkové okolnosti. E-
mailová komunikace však časově odpovídala jednotlivým dodávkám, dle Nejvyššího správního
soudu se tak jedná o důkaz prokazující dodání zboží dodavatelem deklarovaným na předloženém
daňovém dokladu.
[37] O tom, že pan T. skutečně jednal za společnost CaWo Group s.r.o. pak svědčí i to, že při
výslechu dne 6. 12. 2018 zmínil pan T. jméno pana L. Z., který měl vést společnosti CaWo
Group s.r.o. účetnictví a jemuž měl předávat doklady o uskutečněných dodávkách. Žalobkyně
totiž doložila nejen e-mailovou komunikaci s panem T., ale také s panem Z., který ji dne
13. 3. 2014 informoval o tom, že nahlásil Finančnímu úřadu pro hl. m. Prahu další (druhé) číslo
účtu společnosti CaWo Group s.r.o. ke zveřejnění (dříve omylem nahlásil pouze jeden účet, nyní
doplňoval druhý, přičemž žalobkyně hradila platby na účet dříve zveřejněný). V dalším e-mailu
ze dne 10. 4. 2014 odeslaném z cawogroup@seznam.cz odeslal pan T. žalobkyni formulář
odeslaný příslušnému finančnímu úřadu (oznámení o změně registračních údajů) a print screen
obrazovky počítače, ze kterého je zřejmé, že oznámení zaslal Finančnímu úřadu pro hl. m. Prahu
prostřednictvím datové schránky přihlášený uživatel František Bari – jednatel CaWo Group s.r.o.
[38] Jak zdůraznil zdejší soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
č. 1572/2008 Sb. NSS, „důkazní břemeno stěžovatele [daňového subjektu, pozn. Nejvyššího
správního soudu] ovšem nelze v této souvislosti rozšiřovat ad absurdum, nad rámec mezí vytýčených shora
již zmíněným nálezem Ústavního soudu z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, naopak, je třeba respektovat
povahu obchodních vztahů a běžné obchodní zvyklosti – odběratel přirozeně nemůže být povinen vědět a prokázat,
jakými mechanismy putuje pokyn, aby určité zboží bylo v určitý čas a na určité místo dodáno, od statutárního
orgánu dodavatele k osobě, jež mu zboží fyzicky předá. Musí však prokázat, že zboží převzal od osoby,
o níž se jako profesionál běžně vystupující v obchodních vztazích s ohledem na informace, které měl v době předání
zboží k dispozici, mohl důvodně domnívat, že její jednání je přičitatelné osobě, která má být podle jeho tvrzení
dodavatelem.“ Nejvyšší správní soud proto k dodavateli CaWo Group s.r.o. uzavírá, že přestože
pan T. nebyl schopen dohledat plnou moc, kterou mu pan Bari vystavil, o tom, že je jeho jednání
přičitatelné CaWo Group s.r.o., neměla žalobkyně s ohledem na výše uvedené důvod
pochybovat. Pan T. znal interní informace o CaWo Group s.r.o. (kdo zajišťoval této společnosti
účetnictví), disponoval podklady pocházejícími od této společnosti (viz zejm. shora zmiňovaný
print screen obrazovky počítače, na kterém je zachyceno odeslání oznámení o změně registračních
údajů příslušnému finančnímu úřadu jednatelem společnosti a který pan T. žalobkyni sám zaslal),
po celou dobu obchodní spolupráce komunikoval s žalobkyní právě on, objednané zboží také
dovezl, potvrdil pravost svých podpisů na dodacích listech, přičemž doložil také fotografie
dovezeného zboží.
[39] Stejně jako pan T., také pan Michal Maceček (jednatel J V Z F s.r.o.) a pan Eduárd Gulyás
(jednatel Silver Concepts s.r.o.) potvrdili obchodní spolupráci s žalobkyní, byť neuváděli ohledně
jednotlivých dodávek žádné podrobnosti. S ohledem na množství realizovaných dodávek (u J V
Z F s.r.o. šlo o dvě dodávky tvrdokovového materiálu – v březnu a v červnu 2014; u Silver
Concepts s.r.o. se jednalo o tři dodávky – jedna v březnu a dvě v dubnu 2014) a čas, který
od doby realizace sporných obchodů do jejich výslechu uplynul (výslechy se konaly dne
14. 1. 2019 a 12. 2. 2019), nelze očekávat, že bude jejich výpověď natolik podrobná, jako
by se dodávky uskutečnily před několika dny. Podstatné je, že oba svědci potvrdili pravost svých
podpisů na předložených fakturách. A přestože se stěžovateli nepodařilo vyslechnout jednatele
zbývajících dodavatelů, LIEBLINGS ARBEIT GROUP s.r.o. a STAVNE CENTRUM s.r.o.,
i k dodávkám od těchto dodavatelů doložila žalobkyně stejné podklady, jako u výše jmenovaných,
a to včetně e-mailové komunikace. Za LIEBLINGS ARBEIT GROUP s.r.o. komunikovala
žalobkyně prostřednictvím e-mailové adresy lieblings@email.cz s jednatelem této společnosti
(Mykola Haraydych), za STAVNE CENTRUM s.r.o. pak prostřednictvím e-mailu
stavne.centrum@seznam.cz s jednatelkou Ivannou Svoryak. Také v případě těchto dodavatelů tak
žalobkyně skutečně předložila stěžovateli dostatečné doklady o tom, že zboží obdržela právě
od deklarovaných dodavatelů.
[40] Nejvyšší správní soud v řadě svých rozhodnutí zdůraznil, že neprokázání nároku
na odpočet DPH nemůže spočívat jen a pouze na tom, že dodavatelé daňového subjektu nejsou
v průběhu daňového řízení kontaktní. Tato nekontaktnost se jistě může stát podkladem
pochybností, které vedou správce daně k vydání výzvy daňovému subjektu k prokázání jím
tvrzených skutečností. Předkládá-li však daňový subjekt řadu dokladů, které navzdory
nekontaktnosti deklarovaného dodavatele potvrzují skutečnosti uváděné v daňovém přiznání,
je nutno uzavřít, že daňový subjekt nárok na odpočet DPH prokázal. Jak uvedl zdejší soud
v rozsudku ze dne 7. 8. 2015, č. j. 5 Afs 180/2014 - 21, „skutečnost, že uvedená společnost není
kontaktní v době prováděné kontroly, nelze hodnotit ex post a přičítat ji k tíži stěžovatele [daňového subjektu,
pozn. Nejvyššího správního soudu].“
[41] Z žalobkyní předložených důkazů je evidentní, že deklarovaní dodavatelé v době realizace
jednotlivých dodávek existovali, byli zapsáni v obchodním rejstříku, jakož i v registru plátců
DPH, přičemž nebyli vedeni jako nespolehliví plátci. Žalobkyně jednala s osobami, které tyto
společnosti zastupovaly, platby hradila na zveřejněné účty a zboží jí bylo řádně dodáno. Nejvyšší
správní soud konstatuje, že žalobkyně předložením shora uvedených dokladů prokázala, že zboží
přijala právě od dodavatelů na daňových dokladech deklarovaných. Tyto skutečnosti potvrzují
výslechy svědků, jakož i předložená e-mailová komunikace. Pochybnosti stěžovatele (správce
daně) spočívaly fakticky pouze na tom, že tito dodavatelé byli vůči správci daně nekontaktní,
neplnili své daňové povinnosti a sídlili na virtuálních adresách. Na závěru o tom, že se dodání
zboží tak, jak žalobkyně deklarovala, uskutečnilo, to však nic nemění. Zrušovací důvod krajského
soudu proto obstál – ten správně uvedl, že stěžovatel důkazní břemeno ohledně pochybností
směřujících proti předloženým dokladům neunesl.
IV.D Neprovedení výslechu některých svědků
[42] Poslední okruh námitek uvedených v kasační stížnosti se týkal neprovedení výslechu
svědků Ž. (vedoucího logistiky žalobkyně) a W. (pracovníka skladu žalobkyně). Z obsahu
rozhodnutí stěžovatele je zřejmé, že neprovedl návrh na výslech těchto dvou svědků proto, že
se mělo jednat o účelový návrh uplatněný cca 5 týdnů před uplynutím prekluzivní lhůty pro
stanovení daně, aniž by přitom bylo zřejmé, jak by navrhovaní svědci mohli přispět k objasnění
dodání zboží konkrétními dodavateli.
[43] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem v tom, že navrhovaní svědci
skutečně mohli přispět k objasnění otázky, zda dodané zboží pocházelo od deklarovaných
dodavatelů. Pracovník skladu jistě mohl popsat průběh přejímky daného zboží – kdo
za dodavatele zboží přivezl, jak bylo zboží přepravováno, příp. zda dopravu zajišťoval zcela jiný
subjekt apod. Stejně tak mohl vedoucí logistiky uvést, jak byly přejímky zboží plánovány – který
subjekt měl zboží dovézt (zda přímo dodavatel či jím zajištěný dopravce). Tyto skutečnosti mají
zjevnou vazbu na to, co bylo předmětem daňového řízení a jejich vypovídací potenci nelze
předem vyloučit tak, jako to učinil stěžovatel.
[44] Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v již citovaném rozsudku č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
„svědka je třeba vyslechnout vždy, požaduje-li to daňový subjekt, ledaže se jedná o požadavek vedený toliko
snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení (např. požadavek na výslech svědka, který se zdržuje v cizině,
zjevně se nehodlá do ČR k výslechu dostavit, takže jeho předvolávání k výslechu bude neúčelné, a jeho výpověď
není možno pořídit ani jiným způsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daňových věcech).“
V projednávané věci celkovou délku daňového řízení významně ovlivnilo prvotní nesprávné
zjištění předmětu zdanitelného plnění (v důsledku čehož došlo i k nesprávnému založení režimu
přenesené daňové povinnosti – tzv. reverse charge), což rozhodně nelze klást k tíži žalobkyni. Stejně
tak jí není možno vyčítat, že výslech svědků W. a Ž. navrhla až v reakci na seznámení se
skutečnostmi zjištěnými v odvolacím řízení a výzvu k vyjádření ze dne 6. 9. 2019,
č. j. 36018/19/5300-21442-711458. Teprve v této výzvě se totiž dozvěděla to, že dosud
provedené výslechy svědků, jakož i doloženou e-mailovou komunikaci s jednotlivými dodavateli
nepovažoval stěžovatel za dostatečné k prokázání přijetí tvrdokovového materiálu deklarovanými
dodavateli. Návrh na doplnění dokazování provedením výslechu jmenovaných svědků proto
nebylo možné hodnotit jako vyloženě účelový návrh směřující k prodlužování daňového řízení.
[45] Závěrem Nejvyšší správní soud připomíná, že důvodem neakceptování důkazního návrhu
nemůže být časová tíseň stěžovatele (žalovaného odvolacího orgánu) spojená s prekluzí práva
vyměřit daň – a to tím spíše v situaci, kdy jde o důsledek jeho předchozího pochybení ohledně
předmětu zdanitelného plnění, jako v tomto případě; obecně k důvodům neakceptování
důkazních návrhů uplatněných účastníkem řízení viz nález Ústavního soudu ze dne 8. 12. 2009,
sp. zn. I. ÚS 118/09, N 254/55 SbNU 455.
V. Závěr a náklady řízení
[46] Přestože některé námitky stěžovatele shledal Nejvyšší správní soud důvodnými (v této
části zdejší soud rozhodnutí krajského soudu korigoval – viz výše), zrušovací důvod krajského
soudu obstál – stěžovatel důkazní břemeno neunesl, neboť dostatečné pochybnosti o žalobkyní
předložených dokladech nevyjádřil. Kasační stížnost tak jako celek úspěšná být nemohla, a proto
ji Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[47] Výrok o nákladech řízení vychází z §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl
úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobkyni v řízení o kasační stížnosti
vznikly náklady v souvislosti se zastoupením advokátem. Pro určení výše nákladů spojených
s tímto zastoupením se použije v souladu s §35 odst. 2 s. ř. s. vyhláška č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif),
ve znění pozdějších předpisů. Zástupce žalobkyně učinil ve věci jeden úkon, kterým je vyjádření
ke kasační stížnosti [písemné podání ve věci samé podle §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu],
přičemž za tento úkon právní služby náleží mimosmluvní odměna ve výši 3100 Kč [§9 odst. 4
písm. d), ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvyšuje o 300 Kč paušální
náhrady hotových výdajů (§13 odst. 4 advokátního tarifu). Jelikož zástupce žalobkyně doložil,
že je plátcem DPH, musí být tato odměna navýšena o tuto daň v sazbě 21 %. Celkové náklady
vynaložené žalobkyní tedy představují částku 4114 Kč, kterou je stěžovatel (žalovaný) povinen
žalobkyni zaplatit do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobkyně.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 24. září 2021
JUDr. Viktor Kučera
předseda senátu