ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.199.2020:39
sp. zn. 5 Afs 199/2020 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: ŠIC s.r.o., se sídlem
Slepá 99/7, Rybáře, Karlovy Vary, zast. JUDr. Tomášem Ficnerem, Ph.D., advokátem se sídlem
Moskevská 947/12, Karlovy Vary, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni
ze dne 30. 4. 2020, č. j. 30 Af 29/2018 - 119,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti ne p ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhala zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), kterým krajský soud
zamítl stěžovatelčinu žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 4. 2018,
č. j. 10287/18/5300-22444-707622; tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky
a potvrdil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Karlovarský kraj (dále jen „správce
daně“) ze dne 11. 4. 2017, č. j. 444829/17/2401-50522-400558, kterým byla stěžovatelce
doměřena daň z přidané hodnoty na výstupu za zdaňovací období měsíce prosince 2012 ve výši
3 062 423 Kč, vč. povinnosti uhradit penále ve výši 612 484 Kč.
[2] Správce daně daň doměřil, neboť dle jeho názoru stěžovatelka neprokázala, že dne
3. 3. 2012 zlikvidovala zásobu neprodejných cigaret v hodnotě 13 299 592,48 Kč. Důvodem
likvidace mělo být, že cigarety nesplňovaly tzv. LIP standard (Lower Ignition Propensity – nižší
náchylnost ke vznícení), a nemohly tak již být nadále prodávány. Vzhledem k tomu,
že stěžovatelka neprokázala, co se s tímto zbožím ve skutečnosti stalo, bylo možno na něj
pohlížet jako na zboží použité pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností,
a mít jej tak za dodané ve smyslu §13 odst. 4 a 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2012 (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“).
Stěžovatelka mínila prokázat faktickou likvidací zásob především svědeckými výpověďmi osob,
které se měly likvidace zúčastnit, správce daně však identifikoval ve výpovědích rozpory,
kvůli kterým neměl provedení likvidace za prokázané. Stejný náhled na věc měl v odvolacím
řízení i žalovaný.
II. Rozhodnutí krajského soudu
[3] Stěžovatelka u krajského soudu brojila proti rozhodnutí žalovaného žalobou, kterou
krajský soud podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl.
[4] Krajský soud předně zdůraznil, že správce daně identifikoval ve svědeckých výpovědích
prokazujících faktické uskutečnění likvidace neprodejných zásob cigaret vzájemné rozpory,
s nimiž stěžovatelka ani nepolemizovala, ani se je nepokusila vysvětlit. Bylo na stěžovatelce,
aby dostatečně zdokumentovala provedenou likvidaci (např. videozáznamem), a jde tak k její tíži,
pokud se v tomto směru spoléhala pouze na svědecké výpovědi a sepsané protokoly. Krajský
soud stěžovatelce přisvědčil, že paměťová stopa o událostech u svědků s postupem času slábne,
tím spíše však měla o likvidaci pořídit dostatek důkazů, jejichž důkazní hodnota by s postupem
času neklesala. V daném případě ani nešlo o to, že by si svědci nebyli schopni události vybavit,
ale o to, že vypovídali o podstatných skutečnostech odlišně. Tyto rozpory však nelze
jen kvůli plynutí času bagatelizovat. Nebylo nutno ani výslechy svědků opakovat, jak stěžovatelka
v daňovém řízení navrhovala. Sama totiž odporuje vlastnímu tvrzení, že si svědkové v důsledku
plynutí času nemohli události spolehlivě vybavit. Opakovaný výslech by nemohl přinést žádná
nová relevantní zjištění – svědkové by jen měli možnost svou výpověď poupravit tak, aby více
odpovídala stěžovatelčiným tvrzením a výpovědím ostatních svědků; to ovšem není účelem
výslechu svědků.
[5] Krajský soud též ve shodě se správními orgány upozornil, že stěžovatelka nezanesla cesty
učiněné při tvrzené likvidaci do knihy jízd, čímž se sama připravila o další možný nepřímý důkaz.
Nelze přijmout její argument, že byla likvidací natolik traumatizována, že cesty do knihy jízd
zanést zapomněla. Takové tvrzení nemůže zpochybnit závěr správních orgánů o tom,
že stěžovatelka likvidaci neprodejných cigaret neprokázala.
[6] Rozpory panovaly rovněž mezi stěžovatelkou vedeným účetnictvím a mimořádnou
inventurou ze dne 12. 4. 2012, přičemž likvidace v tvrzeném termínu je zohledněna pouze
v uvedené inventuře, nikoliv v účetnictví. Správní orgány neuvěřily údajům uvedeným
v mimořádné inventuře také proto, že svědci D. J., M. J. a M. P. (zaměstnanci – skladníci
stěžovatelky) nepotvrdili, že by tato mimořádná inventura byla dne 12. 4. 2012 skutečně
provedena.
[7] Žalovaný rovněž nebyl nikterak vázán usnesením Policie České republiky, kterým byla
odložena trestní věc podezření ze spáchání zločinu krácení daně, poplatku a podobné povinné
platby, které se měli dopustit Ing. Valdemar Bezouška a Ondřejka Bezoušková jakožto jednatelé
stěžovatelky. V trestním a daňovém řízení jsou totiž důkazní břemena rozdělena zcela odlišně,
a pokud tedy Policie České republiky neměla dostatek důkazů, aby prokázala, že k likvidaci
neprodejných zásob cigaret nedošlo, neznamená to, že v daňovém řízení stěžovatelka prokázala
faktické uskutečnění této likvidace.
[8] Závěrem krajský soud shrnul, že za dané situace dle jeho názoru stěžovatelka své důkazní
břemeno ohledně vyvrácení pochyb správce daně stran faktického provedení tvrzené likvidace
neprodejných zásob bezpochyby neunesla. Tyto pochybnosti jsou ještě intenzivnější kvůli tomu,
že stěžovatelka nevyužila možnosti zpětného odkupu neprodejných cigaret společnostmi Philip
Morris ČR, a. s., Imperial Tobacco CR, s. r. o. a British American Tobacco (Czech Republic)
s. r. o. Likvidace cigaret namísto jejich zpětného prodeje by byla zcela bezúčelná.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[9] Stěžovatelka podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Podle jejího názoru
faktické provedení likvidace neprodejných zásob cigaret na otevřeném ohni prokázala, o čemž
svědčí velké množství důkazů (smluvní dokumentace, daňové doklady, rozsáhlá
fotodokumentace atp.). Správní orgány po stěžovatelce požadují, aby při prokazování šla
za hranici objektivních možností. Soud ani správní orgány nezpochybňovaly samotné provedení
likvidace, ale pouze její rozsah. Stěžovatelka sice nesla důkazní břemeno, ani to však nebylo
bezbřehé – učinila vše, co bylo k dokázání tvrzení objektivně možné. Krajský soud veškeré své
závěry založil na tom, že stěžovatelka splnila své důkazní povinnosti v rovině dokumentační,
nikoliv však v rovině faktické; to ovšem neodpovídá obsahu správního spisu.
[10] Některé argumenty navíc krajský soud použil proti stěžovatelce, ačkoliv ve skutečnosti
svědčí v její prospěch. Podle krajského soudu je totiž zcela nelogické, aby stěžovatelka likvidovala
své zásoby, když měla možnost využít zpětného odběru dodavatelem. Krajským soudem uvedení
dodavatelé však možnost zpětného odkupu nabízeli pouze pro ty cigarety, které sami dodali.
Stěžovatelka však odebírala cigarety napřímo pouze od společnosti Philip Morris ČR, a. s.,
a dokonce i nabídka zpětného odkupu této společnosti byla limitována pouze na zboží dodané
od 7. 9. 2011 do 16. 11. 2011, přičemž stěžovatelka v daném období odpovídající druh cigaret
neobdržela, a nemohla tak využít ani této nabídky zpětného odkupu.
[11] Správní orgány ani krajský soud se podle názoru stěžovatelky relevantně
nezabývaly usnesením Policie České republiky, Krajského ředitelství policie Karlovarského
kraje, ze dne 13. 12. 2017, č. j. KRPK-54062-27/TČ-2017-190381, a ze dne 30. 8. 2018,
č. j. KRPK-54062-62/TČ-2017-190381, kterými bylo shledáno, že se fyzické osoby, jejichž
jednání bylo přičitatelné stěžovatelce, nedopustily posuzovaným jednáním zločinu krácení daně.
[12] Stěžovatelka též upozornila, že se správní orgány daňovou uznatelností nákladů vzniklých
spálením cigaret na otevřeném ohni zabývaly také ve věci daně z příjmů právnických osob.
Žalovaný v tomto řízení uvedl, že správce daně neunesl důkazní břemeno ve věci prokázání
faktické realizace prodeje cigaret a neprokázal ani výši prodejní ceny. Již jen tím jsou
zpochybněny závěry obsažené v napadeném rozhodnutí v nyní posuzované věci.
[13] Ze všech uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil, věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení a stěžovatelce přiznal právo
na náhradu nákladů řízení.
[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti označil poukaz stěžovatelky na řízení ve věci
daně z příjmů právnických osob za hrubě zkreslující. V daném řízení totiž správce daně dodanil
výnosy z prodeje údajně zlikvidovaných cigaret, přičemž však neprokázal, že by stěžovatelka
cigarety prodala. Proto žalovaný změnil rozhodnutí správce daně v dané věci tak, že namísto
dodanění výnosů z prodeje údajně zlikvidovaných cigaret ve výši 15 290 671,68 Kč došlo
k navýšení základu daně o daňově neuznatelný náklad ve výši 13 299 592,48 Kč, který měl
podle stěžovatelky vzniknout v důsledku likvidace cigaret – faktickou realizaci likvidace
však neprokázala. Žalovaný dále upozornil, že stěžovatelka v kasační stížnosti pouze uvádí
shodná tvrzení jako v předchozím řízení a se závěry soudu věcně nepolemizuje. Žalovaný dále
shrnul relevantní část argumentace svého rozhodnutí a setrval na názoru, že stěžovatelka
provedení likvidace neprodejných zásob cigaret neprokázala. Co se týče usnesení, kterým bylo
odloženo trestní stíhání, žalovaný upozornil na různé rozložení důkazního břemene v daňovém
a trestním řízení a dále uvedl, že proti usnesení brojil stížností, k níž bylo usnesení o odložení věci
zrušeno. Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační
stížnosti přípustné, a stěžovatelka je řádně zastoupena v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci
uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti, a dospěl k následujícímu závěru.
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud úvodem konstatuje, že mu kasační stížnost předkládá k posouzení
jedinou (skutkovou) otázku, a to zda stěžovatelka unesla své důkazní břemeno ve vztahu
k uskutečnění likvidace neprodejných zásob cigaret dne 3. 3. 2012.
[18] Stěžovatelku je třeba upozornit, že je její povinností sdělit, z jakých důvodů závěry
krajského soudu považuje za nezákonné, nikoliv pouze vyjádřit obecný nesouhlas s jeho
rozhodnutím. Obsah a kvalita kasační stížnosti předurčuje obsah a kvalitu rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka ze značné části vyjadřuje prostý nesouhlas
s tím, jak vyhodnotily krajský soud a předtím i správní orgány výslechy svědků, aniž
by s vyslovenými závěry relevantním způsobem polemizovala, nezbývá zdejšímu soudu
než zopakovat již správními orgány a krajským soudem vyřčené argumenty, neboť
se s odůvodněním napadeného rozsudku v zásadě ztotožňuje.
[19] Před posouzením námitek kasační stížnosti považoval zdejší soud za vhodné specifikovat
právní rámec daného případu. Správní orgány měly za to, že stěžovatelka porušila povinnost
stanovenou §21 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty přiznat daň na výstupu ke dni
uskutečnění zdanitelného plnění či přijetí úplaty, neboť cigarety v hodnotě 13 299 592,48 Kč
dodala, ačkoliv toto dodání nepřiznala, a naopak tvrdila, že zásoby zlikvidovala. Neprokázané
zničení zboží totiž lze mít za použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou
činností stěžovatelky (srov. §13 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty), což lze považovat
za dodání zboží podle §13 odst. 4 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Při nastíněném
právním posouzení správní orgány vycházely z judikatury Nejvyššího správního soudu týkající
se mank – konkrétně z rozsudků ze dne 2. 9. 2009, č. j. 1 Afs 51/2009 - 67, a ze dne 29. 2. 2012,
č. j. 7 Afs 13/2012 - 31. Stěžovatelka proti tomuto právnímu posouzení nevznáší žádné námitky,
a zdejší soud se tak k němu nemá s ohledem na dispoziční zásadu ovládající řízení před správními
soudy důvod podrobně vyjadřovat.
[20] Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení dílčích námitek obsažených v kasační
stížnosti. K otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení se již opakovaně vyjádřil.
Ustáleně přitom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má
povinnost sám daň přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení
doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat k výzvě správce
daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí. Svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím
a jinými povinnými evidencemi a záznamy (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS).
[21] Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, byť formálně bezvadných,
sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu
uskutečnila. Správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti o věrohodnosti,
průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu
správce daně podle §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
rozhodném pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“), tíží důkazní břemeno, a to právě
ve vztahu k prokázání důvodnosti jeho pochyb. Správce daně není povinen prokázat, že údaje
o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné
a důvodné pochyby. Správce daně proto musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž
základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví
(srov. shora zmíněný rozsudek č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, či nález Ústavního soudu ze dne
29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02).
[22] Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným
skutečnostem, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost,
věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř.
aby svá tvrzení korigoval (srov. též §92 odst. 3 daňového řádu). Daňový subjekt přitom tyto
skutečnosti prokazuje zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím. V nyní
posuzované věci není sporu o tom, že správce daně prokázal důvodné pochybnosti o osudu
neprodejných zásob cigaret, a bylo tedy na stěžovatelce, aby prokázala, že skutečně provedla
jejich likvidaci. Stěžovatelka tvrdí pouze to, že své důkazní břemeno unesla, a rozptýlila
tedy pochybnosti správce daně ohledně provedení likvidace.
[23] K prokázání uskutečnění likvidace provedl správce daně na návrh stěžovatelky především
výslech svědků J. K. (vlastníka pozemku, na kterém k likvidaci mělo dojít), D. H. (pověřeného
provedením likvidace), Ing. Václava Grünwalda (daňového poradce stěžovatelky) a H. K. (účetní
stěžovatelky). Všichni tito svědci měli být společně s jednatelem stěžovatelky alespoň z části
likvidaci přítomni. Správní orgány ve výpovědích shledaly rozpory a logické deficity, přičemž
zdejší soud připomene pouze ty nejvýznamnější.
[24] Likvidace měla být zahájena zhruba o půl deváté dopoledne a skončit měla ve večerních
hodinách, kdy se již stmívalo; krátce po poledni již měla být většina zásob spálená, ačkoliv
dopoledne probíhala likvidace za použití jediného hořáku a odpoledne již byly použity hořáky
dva. Převážná část zásob tedy podle svědků měla být během kratšího časového úseku
zlikvidována jedním hořákem a menší část zásob dvěma hořáky, což podle správních orgánů
nedává smysl.
[25] Nakládce neprodejných zásob před převozem na místo likvidace též neměl být přítomen
nikdo kromě pana H., který však obsah převážených krabic nekontroloval, a paní K. s panem
Ing. Grünwaldem, kteří pomáhali s vyskládáním zásob na místě likvidace, kontrolovali jejich
obsah pouze namátkou. Svědci tedy nemohli dosvědčit konkrétní množství spálených cigaret.
Navíc pan Ing. Grünwald a paní K. odešli zhruba v poledne po navezení všech krabic,
a nemohou tedy dosvědčit, že byly krabice spáleny všechny. Pan K. dle svého vyjádření
při likvidaci „odešel za barák, kde […] dělal fasádu“, a na samotný oheň neviděl (viděl pouze dým).
Z toho vyplývá, že odpolední pálení probíhalo pouze za přítomnosti pana H. a Ing. Valdemara
Bezouška (jednatele stěžovatelky), a likvidace zásob probíhající odpoledne je tedy dosvědčována
jedinou svědeckou výpovědí.
[26] Nadto se rozcházejí svědecké výpovědi co do přítomnosti jednotlivých osob: zatímco
podle pana K. měli být na konci likvidace přítomni pan Bezouška, řidič (zřejmě pan H.) a několik
dalších lidí, kteří se během likvidace střídali, podle pana H. měl být přítomen pouze on a pan
Bezouška; svědci se tedy neshodli na přítomnosti jednotlivých osob. Pan K . též uvedl, že byl
přítomen pouze u pálení prvního kartonu cigaret, k čemuž mělo dojít zhruba v 8:30, kdežto
podle paní K. pan K. pomáhal s pálením, dokud pan H. nenavezl veškeré zásoby, aby jej mohl
vystřídat. Pan H. však dle svého vyjádření panu Bezouškovi pomáhal s pálením teprve
odpoledne. Přítomnost pana K. u samotného pálení je tedy popisována rozporně.
[27] Nejvyšší správní soud podotýká, že výše uvedené rozpory a logické deficity nelze omluvit
prostou časovou prodlevou mezi likvidací a výslechem svědků. Stěžovatelka v kasační stížnosti
rozpory nijak nevysvětluje a v podstatě ani nereaguje na argumentaci krajského soudu a správních
orgánů. Vzhledem k tomu zdejšímu soudu nezbývá než konstatovat, že lze souhlasit s krajským
soudem a správními orgány, že svědecké výpovědi nepotvrdily, že dne 3. 3. 2012 došlo k likvidaci
neprodejných zásob cigaret. Tím spíše nemohl být prokázán ani rozsah údajné likvidace. Nejvyšší
správní soud na tomto místě připomíná, že nelze hodnotit jednotlivé důkazy zcela izolovaně,
nýbrž je třeba je vykládat i ve vzájemném kontextu. Právě ostatní dílky pomyslné mozaiky důkazů
rozpory a nejasnosti vyplývající z výslechů svědků podtrhávají, a poukazují tak na správnost
závěru správních orgánů a krajského soudu, že provedení likvidace nelze mít za prokázané.
[28] V prvé řadě je třeba upozornit, že stěžovatelka předložila knihu jízd, v níž
však uvedeného data nejsou zaznamenány žádné cesty, a to přestože měl převoz zásob
proběhnout ve vozech patřících stěžovatelce. Stavy ujeté vzdálenosti na konci jízdy dne 2. 3. 2012
a na začátku jízdy dne 5. 3. 2012 jsou taktéž shodné. Zdejší soud připomíná, že stěžovatelčino
vysvětlení, že zapomněla provést zápis vzhledem k traumatizaci z likvidace, označil krajský soud
za účelové, s čímž lze bezpochyby souhlasit.
[29] Stěžovatelka sice na podporu svých tvrzení předložila inventuru ze dne 12. 4. 2012, z níž
měl být úbytek v zásobách patrný, správní orgány však neuvěřily, že inventura uvedeného data
skutečně proběhla, a to z důvodu rozporu inventury s účetnictvím a s výslechy svědků z řad
bývalých zaměstnanců stěžovatelky (D. J., M. J. a M. P.).
[30] Jak již bylo naznačeno, stěžovatelka o úbytku cigaret v březnu roku 2012 neúčtovala (viz
účet 132 účetního deníku). Úbytek zásob v důsledku tvrzené likvidace je v účetní knize
zaznamenán na základě účetního předpisu č. 40216-40222 teprve k 31. 12. 2012.
Podle předložené mimořádné inventury mělo být uskladněno zboží v hodnotě 6 844 430,30 Kč,
naproti tomu podle výpočtů správce daně (založených na předloženém účetnictví)
by i po provedení likvidace měl k uvedenému datu činit stav zásob minimálně 8 616 329,08 Kč
a maximálně 9 351 611,89 Kč. Stěžovatelka v kasační stížnosti se správností tohoto výpočtu
nikterak nepolemizuje. Je tedy zřejmé, že mimořádná inventura ze dne 12. 4. 2012 je v rozporu
s účetnictvím stěžovatelky, o němž v jiném směru žalovaný neměl žádné významné pochybnosti.
Je proto pochopitelné, že správní orgány vycházely z účetnictví stěžovatelky, z něhož
však likvidace nevyplývala.
[31] Ani jeden ze svědků, kteří byli vyslechnuti k ověření způsobu skladování cigaret,
nedosvědčil, že by k datu 12. 4. 2012 inventarizace proběhla. Sice nelze předpokládat,
že by si svědci pamatovali konkrétní data všech inventur, pokud by však na inventuře rozeznali
svůj podpis (inventura byla opatřena dvěma podpisy, z nichž jeden správce daně označil
za nečitelný), zajisté by to správci daně sdělili. Pokud tak však neučinili, lze mít za to,
že provedení dané inventury nemohli dosvědčit. Ačkoliv se správce daně dotazoval těchto
svědků, jak byly skladovány neprodejné cigarety nesplňující tzv. LIP standard a zda byly takové
cigarety odběrateli vraceny, ani jeden z nich se nezmínil, že by ze skladů jednorázově ubylo velké
množství cigaret nesplňujících tento standard, natož že by měli povědomí o provedení jejich
likvidace. Stěžovatelka sice správci daně tvrdila, že cigarety nesplňující LIP standard byly
před likvidací převáženy do skladu, kam neměli zaměstnanci „z bezpečnostních důvodů“ přístup,
nicméně ani tak nelze uvěřit, že by svědci, kteří uzavřeli se stěžovatelkou dohodu o hmotné
odpovědnosti a kteří dle svých slov prováděli inventuru každý týden, nezaznamenali, že bylo
z jejich skladu odvezeno na 25 000 balení cigaret po 200 kusech v hodnotě přesahující 13 milionů
korun (cca polovina ze všech uskladněných cigaret v době likvidace). Výslechy svědků ostatně
ani nepotvrdily stěžovatelčino tvrzení, že byly neprodejné cigarety skladovány zvlášť. Jen stěží lze
přistoupit na to, že by si žádný ze svědků nevybavil událost, která měla stěžovatelku dle jejího
vlastního tvrzení učiněného v žalobě „traumatizovat “ a vést až k ukončení stěžovatelčiny
velkoobchodní činnosti a propuštění zaměstnanců, a sám ji alespoň okrajově nezmínil.
[32] Ve prospěch stěžovatelky nesvědčí ani skutečnost, že likvidaci cigaret na otevřeném ohni
neohlásila příslušnému hasičskému záchrannému sboru ani jiné veřejné instituci, jak potvrzují
i svědecké výpovědi. Ostatně, jak vyplývá z usnesení Policie České republiky, Krajského
ředitelství policie Karlovarského kraje ze dne 13. 12. 2017,
č. j. KRPK-54062-27/TČ-2017-190381, které je založeno ve správním spise, orgány činné
v trestním řízení věc konzultovaly s vedoucím Hasičského záchranného sboru Karlovarského
kraje, podle něhož nebylo na předmětném pozemku dne 3. 3. 2012 hlášeno žádné pálení
ani žádný požár. Stěžovatelka se tak sama připravila o další potenciální důkaz.
[33] Se stěžovatelkou rozhodně nelze souhlasit ani v tom, že udělala vše, co bylo objektivně
možné, aby likvidaci zboží prokázala. S ohledem na objem a cenu likvidovaného zboží musela
předvídat, že může mít likvidace významné daňové konsekvence. Bylo tak na ní,
aby nashromáždila dostatek důkazů o tom, že likvidaci cigaret fakticky uskutečnila. Nabízela
se například důkladná fotodokumentace likvidace či pořízení videozáznamu. Rovněž mohla
likvidaci provést za přítomnosti celního orgánu, jak ostatně učinili někteří její dodavatelé.
Namísto toho se stěžovatelka navzdory rozsahu tvrzené likvidace rozhodla vyhotovit pouze
protokol o likvidaci obsahující seznam údajně spáleného zboží a spolehnout se takřka výhradně
na výpovědi svědků. Je zcela logické, že za takové situace jdou veškeré pochybnosti správních
orgánů k její tíži. Nejvyššímu správnímu soudu ani není zřejmé, co má stěžovatelka na mysli
„velkým množstvím důkazů“ včetně fotodokumentace, které údajně předložila Ze správního
ani soudního spisu nevyplývá nic, co by závěry správních orgánů a krajského soudu popíralo.
A míní-li onou fotodokumentací fotografie založené ve spise krajského soudu, na nichž
je zachyceno místo, kde k pálení došlo, vlastní hořák a rudlík s bednami, pak zdejší soud musí
konstatovat, že tyto fotografie mohly rozptýlit některé z pochyb o realizovatelnosti likvidace,
nicméně vůbec neprokazují, že k likvidaci skutečně došlo. Z žádné z fotografií totiž není zřejmé,
že by byla pořízena v den tvrzené likvidace či v souvislosti s ní, a nelze tak tyto fotografie
s likvidací nikterak spojit. Rovněž není Nejvyššímu správnímu soudu zřejmé, z čeho stěžovatelka
dovozuje, že správní orgány i krajský soud nezpochybnily provedení likvidace, ale pouze její
rozsah. Z rozhodnutí žalovaného i napadeného rozsudku totiž podle názoru zdejšího soudu jasně
vyplývá, že vyvstaly pochybnosti ohledně provedení likvidace jako takové, nejen o jejím rozsahu.
[34] Podle krajského soudu je s podivem, že stěžovatelka nevyužila možnosti zpětného
prodeje dodavatelům cigaret. Stěžovatelka v kasační stížnosti kontruje, že se na cigarety v jejím
vlastnictví nabídky zpětného prodeje nevztahovaly. Stěžovatelce lze přisvědčit, že z informací
poskytnutými správci daně společností Philip Morris ČR, a. s., vyplývá, že nabídka zpětného
odkupu této společnosti byla limitována pouze na zboží dodané od 7. 9. 2011 do 16. 11. 2011,
přičemž podle zprávy o daňové kontrole stěžovatelka od této společnosti odebrala poslední
cigarety nesplňující LIP standard k 1. 9. 2011. Je tedy zřejmé, že stěžovatelka této možnosti
zpětného odkupu nemohla využít.
[35] Co se týče možnosti zpětného odkupu ze strany British American Tobacco (Czech
Republic) s. r. o., Nejvyšší správní soud konstatuje, že tato společnost zmínila možnost zpětného
odkupu pouze od přímých odběratelů, kteří měli případný zpětný odkup od dalších subjektů
zprostředkovat. Ze zprávy o daňové kontrole se podává, že stěžovatelka nemohla údajně
zlikvidované cigarety odebrat od této společnosti, neboť je odebrala výhradně od dodavatelů
Philip Morris ČR a. s., VELTA PLUS EU, s. r. o., a Ing. Petra Čechovského – Velkoobchodu
ČAS. Ze správního spisu nevyplývá, že by měla stěžovatelka možnost prodat cigarety zpět
společnosti VELTA PLUS EU, s. r. o., či Ing. Petrovi Čechovskému. Zda mohla stěžovatelka
využít zpětného odkupu společnosti British American Tobacco (Czech Republic) s. r. o., je proto
přinejmenším nejisté.
[36] Z informací poskytnutých společností Imperial Tobacco CR, s. r. o., pak jednoznačně
nevyplývá, jak měl případný zpětný odkup probíhat. Ze správního spisu je pouze zřejmé,
že se tato společnost stěžovatelky dotázala na počet neprodaných cigaret nesplňujících LIP
standard. Případná návazná korespondence mezi společnostmi však již ve spise založena není.
Za takové situace rovněž nelze bez pochybností uzavřít, že měla stěžovatelka možnost využít
zpětného odkupu.
[37] Jak vyplývá z výše uvedeného, podle názoru Nejvyššího správního soudu nelze mít
nevyužití zpětného odkupu za další indikátor toho, že tvrzená likvidace fakticky neproběhla. To
ovšem nic nemění na celkovém posouzení věci, neboť ani tak stěžovatelka své důkazní břemeno
ohledně prokázání faktické likvidace zásob cigaret neunesla. Ostatně i krajský soud poznamenal,
že stěžovatelka nevyužila možnost zpětného odkupu, pouze na okraj a pro doplnění celkové
nedůvěryhodnosti stěžovatelčiných tvrzení. Pokud se s jeho názorem v tomto ohledu zdejší soud
neztotožnil, nejedná se o důvod, pro nějž by měl napadený rozsudek zrušit, neboť jeho nosné
důvody (ratio decidendi) v přezkumu obstály.
[38] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani stěžovatelčině námitce, že se správní orgány
a krajský soud nedostatečně zabývaly usneseními Policie České republiky, kterými byla odložena
trestní stíhání jednatelů stěžovatelky pro spáchání zločinu krácení daně. Jak již bylo stěžovatelce
opakovaně vysvětleno, v trestním řízení to jsou orgány veřejné moci, koho tíží důkazní břemeno.
Pokud Policie České republiky dospěla k závěru, že nemá dostatek důkazů pro vedení trestního
stíhání, neznamená to, že stěžovatelka unesla své důkazní břemeno ohledně likvidace
neprodejných cigaret v daňovém řízení. Negativní důsledek neunesení důkazního břemene,
tedy procesní neúspěch v případě stavu non liquet, tíží v každém z těchto řízení opačnou stranu
(obdobně srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2012,
č. j. 2 Afs 33/2011 - 78). Usnesení o odložení trestního stíhání tedy nemá na daňové řízení žádný
vliv. Odůvodnění krajského soudu i žalovaného v tomto směru Nejvyšší správní soud považuje
za zcela dostatečná, naopak nemůže přisvědčit stěžovatelčině poněkud abstraktní námitce,
že se krajský soud ani správní orgány těmito usneseními „relevantně nezabývaly“. Nadto žalovaný
upozorňuje, že jedno z usnesení o odložení trestního stíhání bylo k jeho stížnosti zrušeno,
a k trestnímu stíhání tedy stále může dojít. Vzhledem k tomu, že pravdivost tohoto tvrzení není
pro rozhodnutí ve věci samé podstatná, Nejvyšší správní soud neprováděl dokazování ani jej
jiným způsobem neověřoval.
[39] Konečně není důvodná ani stěžovatelčina námitka, že správní orgány popřely správnost
rozhodnutí žalovaného, neboť v jiném řízení stěžovatelce doměřily daň z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2012 nikoliv na základě prokázaného prodeje cigaret, nýbrž
pouze na základě neuznání nákladů vzniklých v důsledku neprokázané likvidace cigaret (ve výši
13 299 592,48 Kč). Správce daně totiž v nyní posuzované věci vycházel z výše předestřeného
výkladu, podle něhož je třeba neprokázané manko považovat na základě §13 odst. 4 písm. a)
zákona o dani z přidané hodnoty za dodání zboží, a tedy za zdanitelné plnění podléhající dani
z přidané hodnoty na výstupu. Naproti tomu v daňovém řízení ve věci daně z příjmů právnických
osob obdobný přístup nepřicházel v úvahu, neboť zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění účinném do 31. 12. 2012, takový výklad nepřipouští, a lze tedy pouze dojít k závěru,
že náklad vzniklý v důsledku neprokázané likvidace cigaret nebyl daňově uznatelný. Není
tedy pravda, že by si rozhodnutí v těchto daňových řízeních odporovala: zatímco v nyní
posuzované věci pro nedoložení osudu zboží byly údajně zlikvidované cigarety považovány
za dodané (zboží však lze ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty dodat i bez jeho prodeje),
ve věci daně z příjmů se správci daně nepodařilo prokázat, že by došlo k prodeji tohoto zboží.
Ostatně v bodě [42] svého rozhodnutí žalovaný výslovně upozorňuje, že správce daně nedospěl
k závěru, že bylo údajně zlikvidované zboží v prosinci roku 2012 prodáno, ale bylo použito
pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti.
V. Závěr a náklady řízení
[40] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[41] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, Nejvyšší správní soud náhradu nákladů
řízení nepřiznal, protože mu podle obsahu spisu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.)
V Brně dne 18. října 2021
JUDr. Viktor Kučera
předseda senátu