ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.200.2018:37
sp. zn. 5 Afs 200/2018 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: CZT a.s.,
se sídlem Lísková 1513, Čáslav, zastoupený JUDr. Pavlem Moníkem, advokátem se sídlem
Střelecká 672/14, Hradec Králové, proti žalovanému: Celní úřad pro Pardubický kraj,
se sídlem Palackého třída 2659, Pardubice, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 23. 5. 2018,
č. j. 52 Af 49/2017 – 77,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalobce domáhá zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
exekučnímu příkazu Celního úřadu pro Pardubický kraj (žalovaného) ze dne 11. 7. 2017,
č. j. 47054-4/2017-590000-42, přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb
(exekučním titulem bylo rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 5. 2017, č. j. 31107/2017-590000-11,
kterým byl nově stanoven úrok z neoprávněného jednání správce daně - vymáhaná částka
679 618,46 Kč představovala vedle exekučních nákladů ve výši 13 326 Kč rozdíl ve výši
666 292,46 Kč mezi původně přiznaným a žalobci vyplaceným úrokem z neoprávněného jednání
správce daně ve výši 5 498 500,26 Kč a nově sdělenou výší tohoto úroku – 4 832 207,80 Kč),
a proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 7. 2017, č. j. 47054-6/2017-590000-42, o částečném
zastavení exekuce nařízené uvedeným exekučním příkazem (v rozsahu již uhrazené částky
3400 Kč).
[2] Krajský soud ve shodě s žalovaným dospěl k závěru, že úrok z neoprávněného jednání
správce daně ve smyslu §254 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v relevantním znění (dále jen
„daňový řád“) je „daní“ ve smyslu §2 daňového řádu, a nejedná se tedy, jak namítal žalobce,
o „pohledávku čistě soukromoprávní (náhradu škody)“.
[3] K námitce žalobce krajský soud dále uvedl, že ve věci rozhodoval místně příslušný
správce daně, neboť v této věci nebyla místní příslušnost správce daně stanovena §13 daňového
řádu, ale §18 daňového řádu - místní příslušnost správce daně tedy nebyla založena ex lege, ale
na základě rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti. Ke změně takto určené místní příslušnosti
nemohlo podle krajského soudu dojít na základě §16 daňového řádu, ale opět pouze na základě
rozhodnutí o zrušení nebo o změně rozhodnutí o delegaci (§18 odst. 2 daňového řádu). Krajský
soud poukázal na skutečnost, že Generální ředitelství cel rozhodnutím ze dne 18. 8. 2017
potvrdilo původní rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti. Toto rozhodnutí pak mohl žalobce
napadnout žalobou ve správním soudnictví.
II.
Kasační stížnost žalobce, vyjádření žalovaného a replika žalobce
[4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce („stěžovatel“) kasační stížnost. Stěžovatel
stejně jako v řízení před žalovaným i krajským soudem tvrdí, že vymáhaná částka není daňovým
nedoplatkem (daní), ale může být pouze bezdůvodným obohacením (resp. náhradou škody),
neboť nespadá pod definici pojmu daň ve smyslu daňového řádu. Z tohoto důvodu tedy nelze
k vymožení této částky vydat ani exekuční příkaz. Exekuční příkaz v této věci je proto nicotný
a nelze na jeho základě vést exekuci.
[5] Stěžovatel krajskému soudu vytýká, že nesprávně posoudil povahu vymáhané částky
a ve své argumentaci pominul, že předmětem přezkumu není podkladové rozhodnutí, ale
exekuční příkaz. Dále stěžovatel rozvádí, že vymáhaná částka není daní (daňovým nedoplatkem),
ale je nutné připustit soukromoprávní charakter úroku z neoprávněného jednání správce
daně, neboť zákonodárce umožnil započtení těchto pohledávek (vzájemné započtení
soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek by přitom nebylo možné). Stěžovatel
zdůrazňuje, že daňový řád je předpisem veřejného práva a nelze analogií libovolně rozšiřovat jeho
působnost.
[6] Dále stěžovatel namítá, že krajský soud byl povinen zabývat se skutečností, že po delegaci
místní příslušnosti se změnily podmínky (jak rozvedeno v žalobě - nové sídlo stěžovatele,
skončení rozhodného sporu o charakter tabákového výrobku Gullivers Extra), za nichž bylo
o této delegaci rozhodnuto. Stěžovatel zdůrazňuje, že skutečnost, že Generální ředitelství cel
vydalo opožděně (až dne 18. 8. 2017) rozhodnutí, ve kterém potvrdilo delegaci místní příslušnosti
na žalovaného, nic nemění na místní příslušnosti žalovaného v době vydání žalobou napadených
rozhodnutí. Stejně tak je bez významu, že rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti je samostatně
přezkoumatelné ve správním soudnictví. Jakákoli změna místní příslušnosti má být výjimkou
z pravidla a musí být ctěny její legislativní meze, které je třeba zkoumat také u nyní napadených
rozhodnutí. Pouhý odkaz na znění daňového řádu a na rozhodnutí Generálního ředitelství cel,
které navíc bylo vydáno až po napadených rozhodnutích, je nedostačující. Krajský soud svým
postupem odepřel stěžovateli právo na věcný soudní přezkum rozhodnutí žalovaného v rozsahu
námitky místní nepříslušnosti. Jakkoli totiž v pravém slova smyslu není zakotveno právo
na „zákonný správní orgán“, jako tomu je např. v případě zákonného soudce, za porušení
zásad daňového řízení lze považovat např. účelové odnětí daňového subjektu místně
příslušnému správci daně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007,
č. j. 2 Afs 104/2006 – 44; všechna zde zmiňovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
jsou dostupná na www.nssoud.cz).
[7] Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil
mu věc k dalšímu řízení.
[8] Žalovaný se ztotožnil se závěry krajského soudu a navrhl, aby Nejvyšší správní soud
kasační stížnost zamítl. Dodal, že úrok z neoprávněného jednání správce daně je příslušenstvím
daně ve smyslu §2 odst. 5 daňového řádu, dle odst. 4 uvedeného ustanovení se tedy jedná o daň
ve smyslu 2 odst. 3 daňového řádu. V opačném případě by správce daně např. nemohl provést
korekci na osobním daňovém účtu daňového subjektu, s níž výslovně počítá §254 daňového
řádu. Žalovaný zdůraznil, že exekučním titulem je dle §176 odst. 1 písm. a) daňového řádu výkaz
nedoplatků sestavený z údajů evidence daní. K argumentaci stěžovatele ohledně místní
příslušnosti žalovaný uvedl, že stěžovatel zcela pomíjí §16 odst. 2 daňového řádu – žádná část
stěžovatelova spisu nebyla postoupena jinému správci daně (vyjma odvolacího orgánu).
[9] Stěžovatel v replice připustil, že úrok z neoprávněného jednání správce daně je napojen
na veřejný rozpočet, to ovšem neznamená, že jde o daň. Daň je zákonem (popřípadě i jinak)
určená povinná platba do rozpočtu autority, která je oprávněna ji vyhlásit, přičemž se vyznačuje
neúčelovostí a neekvivalentností; tak tomu však v případě úroku z neoprávněného jednání
správce daně není. Stěžovatel připustil, že žádná část jeho spisu skutečně nebyla postoupena
jinému správci daně, trvá však na tom, že kritéria určení místní příslušnosti stanoví zákon, není
tedy třeba žádného rozhodnutí. V případě právnické osoby je určujícím kritériem její sídlo – jeho
změnou tedy dochází ke změně místní příslušnosti. Došlo-li k delegaci místní příslušnosti, jejíž
důvody pominuly, dochází rovněž ke změně místní příslušnosti. Rozhodnutí nadřízeného orgánu
dle §18 odst. 2 daňového řádu je rozhodnutím deklaratorním.
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté soud přistoupil k přezkoumání napadeného rozsudku v mezích
rozsahu kasační stížnosti a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[11] Nejvyšší správní soud předesílá, že se obdobnou věcí týchž účastníků již zabýval ve svém
rozsudku ze dne 21. 12. 2020, č. j. 5 Afs 201/2018 – 37, ve věci zamítnutí návrhu stěžovatele
na zastavení exekuce přikázáním jiné peněžité pohledávky. Základem exekuce byl přitom stejný
exekuční titul jako v nyní posuzovaném případě. Ačkoliv se v uvedené věci jednalo o zamítnutí
návrhu na zastavení exekuce, zatímco v nyní posuzované věci žaloba směřovala proti exekučnímu
příkazu a proti rozhodnutí o částečném zastavení exekuce, je stěžovatelem uplatněná
argumentace v podstatě shodná, Nejvyšší správní soud tedy neshledal důvod odchýlit se od dříve
vyřčených závěrů.
[12] Otázkou povahy úroku z neoprávněného jednání správce daně ve smyslu §254 daňového
řádu se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 14. 12. 2017, č. j. 2 Afs 148/2017 – 36,
v němž dovodil, že tento úrok je daní. Konkrétně v bodu [30] citovaného rozsudku soud uvedl:
„Nejvyšší správní soud má za to, že daňový přeplatek je ‚daní‘ ve smyslu legální definice daňového řádu. Takový
je smysl §2 odst. 1 in fine daňového řádu, podle něhož ‚[p]ředmětem správy daní jsou daně, které jsou příjmem
veřejného rozpočtu, nebo snížením příjmu veřejného rozpočtu (dále jen „vratka“)‘ (…). Zákonodárcem zvolená
formulace o ‚snížení příjmu‘ jistě není příliš elegantní, nevzbuzuje však pochybnosti o tom, že ‚daní‘ v širším slova
smyslu se rozumí nejen platby daňových subjektů státu, ale naopak i platby opačným směrem, tedy od státu
daňovým subjektům. K těmto platbám může dojít z různých právních důvodů (titulů), předvídaných daňovými
předpisy (např. vratka z důvodu nadměrného odpočtu DPH). Není důvodu, proč by mezi tyto tituly neměla patřit
i platba úroků daňovému subjektu (zde žalobci) z důvodu zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí
o stanovení daně podle §254 daňového řádu.“ S tímto názorem se Nejvyšší správní soud i v nyní
posuzované věci ztotožňuje a neshledává důvod se od něj odchýlit. Z uvedeného zároveň plyne
nedůvodnost námitek stěžovatele, které k této otázce vznesl, zejména otázky nicotnosti
exekučního příkazu. V této souvislosti Nejvyšší správní soud jen pro úplnost podotýká, že nelze
souhlasit se stěžovatelem, že krajský soud „pominul, že předmětem přezkumu v tomto řízení není
podkladové rozhodnutí, ale vydaný exekuční příkaz“. Stěžovatel totiž v žalobě (čl. III, body 14 a násl.)
namítal také neexistenci řádného exekučního titulu.
[13] Nedůvodné jsou rovněž námitky stěžovatele, které se týkají místní příslušnosti
žalovaného, a to včetně odkazu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007,
č. j. 2 Afs 104/2006 – 44 (tento rozsudek se netýká delegace místní příslušnosti, ale zabývá
se vedením daňového řízení před dožádaným správcem daně).
[14] Podle §18 odst. 1 daňového řádu „na žádost daňového subjektu nebo z podnětu správce daně může
nejblíže společně nadřízený správce daně delegovat místní příslušnost k výkonu správy daní na jiného věcně
příslušného správce daně, jestliže je to účelné nebo jsou-li pro výkon správy daní potřebné mimořádné odborné
znalosti; proti rozhodnutí ve věci delegace nelze uplatnit opravné prostředky“.
[15] Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem uvádí, že není sporu o tom, že místní
příslušnost žalovaného jako správce daně byla založena rozhodnutím Generálního ředitelství cel
ze dne 29. 3. 2016 o delegaci místní příslušnosti.
[16] Podle §18 odst. 2 daňového řádu „při změně okolností, za kterých bylo o delegaci rozhodnuto,
nebo okolností rozhodných pro určení místní příslušnosti rozhodne správce daně, který rozhodnutí vydal, o zrušení,
změně, nebo potvrzení delegace; jestliže by mohlo dojít ke změně místní příslušnosti mimo obvod územní působnosti
tohoto správce daně, rozhodne místo něj nejblíže společně nadřízený správce daně; proti tomuto rozhodnutí
nelze uplatnit opravné prostředky“.
[17] Ze znění §18 odst. 2 daňového řádu je zřejmé, že rozhodnutí podle §18 odst. 1
téhož zákona je vydáváno s výhradou změny okolností rozhodných pro určení místní
příslušnosti. Dojde-li ke změně těchto okolností, musí se správce daně, který rozhodnutí
o delegaci místní příslušnosti vydal, zabývat posouzením, zda jeho rozhodnutí nadále přes
změnu rozhodných okolností obstojí. Výsledkem přezkumu rozhodnutí o místní delegaci
podle §18 odst. 2 daňového řádu je nové rozhodnutí, které původní rozhodnutí potvrdí, změní
či zruší. Toto rozhodnutí, proti kterému nejsou přípustné opravné prostředky, je rozhodnutím
ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., které není vyloučeno z přezkoumání soudem (viz usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2008, č. j. 7 Afs 13/2007 – 54,
publ. pod č. 1720/2008 Sb. NSS).
[18] V projednávané věci je rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 18. 8. 2017 tímto
novým rozhodnutím, které potvrdilo původní delegaci místní příslušnosti k výkonu správy daní
na žalovaného. Toto rozhodnutí (jak je Nejvyššímu správnímu soudu známo z úřední činnosti)
stěžovatel napadl žalobou u Městského soudu v Praze, který rozsudkem ze dne 28. 5. 2020,
č. j. 10 Af 40/2017 – 56, jeho žalobu zamítl. Podle údajů, které má Nejvyšší správní soud
k dispozici, nebyla proti tomuto rozsudku podána kasační stížnost.
[19] Z výše uvedeného je zřejmé, že nyní napadené rozhodnutí vydal místně příslušný správce
daně - žalovaný, jehož místní příslušnost byla založena rozhodnutím Generálního ředitelství cel
ze dne 29. 3. 2016 a následně potvrzena rozhodnutím téhož celního orgánu ze dne 18. 8. 2017.
Skutečnost, že posledně uvedené rozhodnutí bylo vydáno až po vydání žalobou napadených
rozhodnutí žalovaného, na tomto závěru ničeho nemění. Místní příslušnost správce daně
založená delegací podle §18 odst. 1 daňového řádu trvá do doby, než je toto rozhodnutí podle
§18 odst. 2 daňového řádu pravomocně změněno či zrušeno. Ke změně místní příslušnosti
nedochází bez dalšího změnou rozhodných skutečností, ale až na základě rozhodnutí podle §18
odst. 2 daňového řádu. Krajský soud tuto otázku posoudil správně a podrobně ji stěžovateli
vysvětlil. Argumentace stěžovatele v kasačních námitkách je pak již pouze nepřiléhavou
polemikou se správnými závěry krajského soudu, na které Nejvyšší správní soud
v podrobnostech odkazuje. Nelze souhlasit ani s námitkou, že krajský soud odepřel stěžovateli
právo na soudní přezkum údajné místní nepříslušnosti správce daně. Proti rozhodnutí o delegaci
místní příslušnosti ze dne 29. 3. 2016, jakož i proti rozhodnutí o jejím potvrzení ze dne
18. 8. 2017 se stěžovatel mohl bránit žalobou podle §65 odst. 1 a násl. s. ř. s., čehož v případě
naposledy uvedeného rozhodnutí také využil. V nynějším řízení již otázka delegace místní
příslušnosti nemůže být posuzována.
IV.
Závěr a náklady řízení
[20] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu s §110
odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[21] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, náleželo by mu tedy vůči
stěžovateli právo na náhradu nákladů, které v řízení důvodně vynaložil. Žalovanému však v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné administrativní činnosti nevznikly, proto
mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 26. dubna 2021
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu