ECLI:CZ:NSS:2021:6.AFS.188.2019:39
sp. zn. 6 Afs 188/2019 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera, soudce
JUDr. Tomáše Langáška a soudkyně Mgr. Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně:
MELISANA s. r. o., sídlem Příkop 4, Brno, zastoupené JUDr. Petrem Poledníkem,
advokátem, sídlem Příkop 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem
Masarykova 31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 12. 2015,
č. j. 43766/15/5300-22443-701728, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 28. 8. 2019, č. j. 62 Af 22/2016 – 228,
takto:
I. Kasační stížnost se za mí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem
[1] Dne 24. 10. 2014 vydal Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (správce daně) 12
platebních výměrů na DPH za zdaňovací období červenec 2012 – červen 2013, kterými žalobkyni
vyměřil daň v celkové výši 9 348 938 Kč. Rozdíl oproti daňové povinnosti původně vykázané
žalobkyní v daňových přiznáních činil 65 366 990 Kč. Žalovaný odvolání žalobkyně zamítl
a rozhodnutí správce daně potvrdil.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně u Krajského soudu v Brně. Krajský
soud žalobě z důvodu procesního pochybení žalovaného rozsudkem ze dne 6. 3. 2018,
č. j. 62 Af 22/2016 - 208, vyhověl. Toto rozhodnutí však Nejvyšší správní soud ke kasační
stížnosti žalovaného rozsudkem ze dne 16. 5. 2019, č. j. 1 Afs 98/2018 - 27, zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[3] Krajský soud žalobu následně zamítl. Podle zjištění správce daně se měla žalobkyně
účastnit obchodů se zemědělskými komoditami (řepka, pšenice, kukuřice), u nichž v rámci
řetězce subjektů postupným přeprodejem zboží docházelo k nárokování nadměrných odpočtů
a daň z deklarovaných obchodů nebyla některým z účastníků v řetězci či větvi řetězce odvedena.
Krajský soud shrnul poznatky správce daně a žalovaného, z nichž vyhodnotili, že se jedná
o rozvětvený řetězec transakcí zasažených daňovým podvodem. S jejich posouzením se ztotožnil,
neboť zjištění týkající se přeprodávání zboží v transakcích, v nichž žalobkyně figurovala
jako jeden z článků řetězce, svědčila o nestandardních znacích vymykajících se běžným
obchodním transakcím, přičemž v rámci těchto řetězců došlo vždy k nepřiznání DPH u jednoho
ze subjektů.
[4] Dále se soud zabýval otázkou vědomosti žalobkyně o tom, že se účastní plnění, které je
součástí podvodu na DPH. Zrekapituloval následující okolnosti:
Žalobkyně má jediného jednatele (Peter Siska), který bydlí na Slovensku, nemá žádné zaměstnance
a veškerou činnost vykonává jen jeho prostřednictvím. Sídlo žalobkyně na adrese Příkop 843/4, Brno je
virtuální. Žalobkyně nemá registrovánu ani provozovnu, s obchodními partnery jedná buď telefonicky
nebo osobně v kavárnách v obchodních centrech v České republice a v zahraničí, případně ve skladech
na jižním Slovensku. Žalobkyně nevlastní žádné nemovitosti ani žádný další majetek s výjimkou
osobního vozidla, nemá k dispozici vlastní skladovací prostory. Vzhledem k počtu a výši deklarovaných
zdanitelných plnění, která se měla uskutečnit přibližně 1 700 jízdami kamionů v období od července
do prosince 2012, je podle správce daně nereálné, aby žalobkyně bez jakéhokoli zázemí, zaměstnanců
a zmocněnců k uzavírání obchodních transakcí byla schopna uskutečnit zdanitelná plnění
v deklarovaném rozsahu. K datu 31. 12. 2011 i k datu 31. 12. 2012 vykázala žalobkyně zásoby ve výši 0.
Z předložených evidencí pro účely DPH přitom vyplynulo, že žalobkyně prodala menší objem zboží,
než jaký nakoupila.
Správcem daně byl rovněž zjištěn nesoulad mezi množstvím prodané řepky vykázaným ve skladové
evidenci žalobkynina dodavatele společnosti VERDEGAL s.r.o. (211 tun) a uvedeným v daňových
dokladech vystavenými společností VERDEGAL s.r.o. pro žalobkyni (600 tun). Obdobně tomu bylo
i v jiných zdaňovacích obdobích.
Podle správce daně je jediný jednatel a společník žalobkyně zároveň jediným jednatelem
a společníkem společnosti GLOBE ANTEA s.r.o. V průběhu kontrolních postupů žalobkyně postupně
utlumovala svoji činnost, naopak GLOBE ANTEA s.r.o. začala od května 2013 uplatňovat nároky
na odpočet DPH z obchodních transakcí se stejnou zemědělskou komoditou a se stejnými dodavateli
a odběrateli. Dále správce daně poukázal na personální propojenost řady subjektů v jednotlivých větvích
řetězce.
Na dodání zboží do jiného členského státu v rámci třístranného obchodu nebyly uzavřeny žádné
písemné smlouvy ani písemné objednávky. Podle správce daně lze rozumně požadovat, aby v případech,
kdy se jedná o obchody se zbožím v hodnotě dosahující několika milionů Kč, byly uzavřeny písemné
smlouvy; z toho plyne, že žalobkyně nepostupovala obezřetně. Žalobkyně si dále neprověřovala
spolehlivost a důvěryhodnost svých obchodních partnerů a způsob navázání spolupráce podle správce
daně neodpovídá jednání řádného hospodáře. Platby za nakoupené zboží probíhaly až po dodání, nebylo
sjednáno zajištění úhrady, nebyly placeny zálohy (s výjimkou některých transakcí s ANDENE s.r.o.).
Žalobkyně platila za zboží až poté, co obdržela platbu od svého odběratele. Nestandardním bylo též,
že zboží během dopravy nebylo pojištěno.
Podle zjištění správce daně obchodní partner žalobkyně BION s.r.o. ukončil obchodování
se žalobkyní v roce 2012, ale až v únoru 2014 na žalobkyni podal insolvenční návrh. Neuhrazené dluhy
tak mezi těmito subjekty nebyly po dobu dvou let vymáhány. Správce daně dále poukázal
na nestandardní platební podmínky v rámci obchodního vztahu žalobce s VERDEGAL s.r.o., který měl
pohledávku za žalobkyní jako odběratelem, avšak do insolvenčního řízení ji nepřihlásil a pouze dočasně
přerušil dodávky. Skutečnost, že žalobkyně nebyla schopna splácet své dluhy vůči těmto dodavatelům,
však nebránila tomu, aby pokračovali v obchodování s jinou společností, za kterou také vystupoval Peter
Siska.
Platby bezhotovostní formou probíhaly tak, že z účtu žalobkyně odešly na účet VERDEGAL s.r.o.,
odtud na účet Easygoing group s.r.o. a poté NORDBAY s.r.o. Všechny účty byly založeny
u Raiffeisenbank a.s. NORDBAY s.r.o tyto platby dále posílala na účet maďarské společnosti
KLANEX Kft., který byl vedený na Slovensku. Společnost KLANEX Kft. byla zároveň významným
odběratelem žalobkyně. Správce daně navíc zjistil, že k bankovním účtům žalobkyně, VERDEGALs.r.o.,
Easygoing group s.r.o. a NORDBAY s.r.o. byly zaznamenány opakované přístupy ze shodných IP adres.
Žalobkyně neznala původ obchodovaného zboží. K nakládce, kvalitě, případné kontrole,
a reklamacím žalobkyně uvedla, že vše prováděli majitelé skladů, a podle žalobkyně se případ špatné
dodávky nevyskytl. Žalobkyně se nakládek ani vykládek zboží neúčastnila. Podle správce daně se postup,
kdy se daňový subjekt nezajímá o původ zboží v hodnotě několika milionů Kč a nekontroluje jeho
kvalitu, zcela vymyká běžné obchodní praxi.
Správce daně také identifikoval řadu formálních vad listinných důkazů. Mezinárodní přepravní listy
CMR, faktury za přepravu a vážní lístky vykazovaly řadu nesrovnalostí; žalobkyně však nepožadovala
jejich opravu. Kupříkladu subjekt, označený jako odesílatel, neodpovídá tomu, který je uveden v kolonce
pro podpis a razítko odesílatele či ve vážním lístku. V několika případech byly údaje na fakturách
začerněny a přelepeny štítkem určitého přepravce. Správce daně dále poukázal na to, že žalobkyně
v některých případech nakupovala stejné zboží od svého kupujícího, a to ještě za cenu vyšší,
než za jakou mu zboží sama prodala, což se vymyká standardní obchodní praxi.
Z výsledků mezinárodního dožádání získaných od maďarského správce daně dále například
vyplynulo, že KLANEX Kft. (odběratel žalobkyně) neměl v Maďarsku, na Slovensku či v České
republice žádné prostory, v nichž by skladoval zboží. Potvrzeny byly pouze dokumenty,
jejichž věrohodnost je problematická. Zboží podle maďarského správce daně pravděpodobně na území
Maďarska ani nevstoupilo, dodávky tak byly pouze fiktivní.
[5] Soud tak po zhodnocení uvedených okolností neshledal důvodnou námitku, že správce
daně nevzal v úvahu důkazy ve prospěch žalobkyně a nepřihlédl ke všemu, co v řízení vyšlo
najevo. Soud dospěl k závěru, že zjištění správce daně ve svém celku dokládají jak existenci
podezřelého řetězce transakcí, tak nestandardní způsob přístupu žalobkyně – obezřetný
obchodník s praxí by v případě uvedených řetězců musel pojmout podezření ohledně skutečného
smyslu realizovaných transakcí. Podle soudu zjištění správce daně neobsahují žádné skutečnosti,
které by svědčily ve prospěch žalobkyně tak, že by bylo možné uzavřít, že o podvodném řetězci
nemohla vědět, zejména těmito „důkazy ve prospěch“ nejsou v žalobě vytržené pasáže z textu
protokolu o seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění, které se týkají
potvrzení některých transakcí (PROTECO PRAHA, spol. s.r.o., FIORE, AGRODAKO,
přeprava přepravcem MEIXNER & HANUŠ). Tyto pasáže se navíc netýkají samotného způsobu
sjednávání obchodů a obecně laxního přístupu žalobkyně k mnohamilionovým transakcím;
k tomu žalobkyně v žalobě neuvedla žádné argumenty. Podle soudu výše uvedené objektivní
skutečnosti ve svém celku jednoznačně dokládají, že žalobkyně si nepočínala s péčí řádného
hospodáře a obchodovala výše uvedeným způsobem v rámci transakcí vykazujících řadu
neobvyklých znaků.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[6] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“).
[7] Stěžovatelka zejména namítá, že správce daně dostatečně neprokázal, že stěžovatelka
věděla nebo mohla vědět, že se pořízením předmětného zboží účastní daňového podvodu.
Jeho rozhodnutí je opřeno pouze o subjektivní a nepodložené předpoklady. Daňový subjekt
nemůže disponovat takovými informacemi, které může v rámci svých kompetencí při uplatňování
státní moci zjistit jen a pouze správce daně. Je nezbytné, aby správce daně posuzoval situaci
v kontextu okolností, které byly a mohly být daňovému subjektu v rozhodné době známy, nikoli
v kontextu okolností, které se vyjevily až později.
[8] Správní orgány odkazovaly na tzv. vědomostní test, ten ale žádný právní předpis
nezakotvuje. Neexistuje závazně stanovený standard obchodních operací a nemůže být
na libovůli žalovaného, které operace posoudí jako nestandardní. Z hlediska daňových předpisů
je také irelevantní posuzování opatření přijatých daňovým subjektem k zamezení jeho případné
neúmyslné účasti na daňovém podvodu, protože k tomuto subjektivnímu posuzování není
správce daně při uplatňování státní moci oprávněn dle žádného zákona a jde tak o porušení čl. 2
bodu 2 Listiny základních práv a svobod.
[9] Případy chybějící daně, které stěžovatelka nezpochybňuje, byly zjištěny u společností,
které s ní neobchodovaly. O nich tak stěžovatelka nemohla mít žádné informace
ani při maximální snaze o ověřování svých obchodních partnerů. Stěžovatelka odkazuje
na rozsudek SDEU ve věci Axel Kittel a Mahagében a namítá, že nebylo prokázáno, že její
obchodní transakce byly přímo spojeny s podvodným jednáním. I pokud by tomu tak však bylo,
stěžovatelka namítá, že již v průběhu celého řízení prokazovala, že nerezignovala na ověřování
identity svých obchodních partnerů, k čemuž využívala dostupných veřejných zdrojů.
[10] Jednotlivé okolnosti, které žalovaný považoval za indicie, že stěžovatelka o daňovém
podvodu věděla nebo mohla vědět, stěžovatelka v průběhu řízení i v žalobě vysvětlovala. Krajský
soud ani žalovaný však její argumentaci nijak nereflektovali. Ani pokud by tyto okolnosti byly
pravdivé, což stěžovatelka popírá, tak by ve svém souhrnu netvořily logický a ucelený soubor
vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících skutečností, které spolehlivě prokazují,
že stěžovatelka věděla či vědět musela o tom, že se účastní řetězce zasaženého podvodem
na DPH. Tato skutečnost by měla být prokázána mimo jakoukoliv rozumnou pochybnost,
a to správcem daně, resp. žalovaným. Důkazní břemeno netíží stěžovatelku, soud tak nesprávně
uvedl, že se jí nepodařilo relevantním způsobem vyvrátit závěry správních orgánů, a proto jí nebyl
uznán nárok na odpočet daně. V rozsudku č. j. 6 Afs 170/2016 - 30 Nejvyšší správní soud
vyvrátil názor, že identifikací objektivních skutečností prokazujících stěžovatelčinu účast
na daňovém podvodu dochází k přesunu důkazního břemene na stěžovatelku.
[11] Žalovaný přitom zjistil pouze indicie, které samy o sobě nejsou nezákonné, a neuvedl,
jak mohou prokazovat, že stěžovatelka o podvodu věděla nebo vědět mohla. Žalovaný
ani nikterak nespecifikuje, v čem by údajně chybějící „obezřetnost“ stěžovatelky zajistila,
že její plnění nebude součástí podvodu. Žalovaný dle stěžovatelky nepřípustně konstruoval
„standard obchodování“ mimo sféru daného podnikatelského prostředí. Žalovaný se nepokoušel
předestřít vysvětlení či srovnání s obdobnými obchody a jeho rozhodnutí je v tomto
nepřezkoumatelné.
[12] Stěžovatelka odkazuje též na rozsudek ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60,
z nějž plyne, že hodnocení důkazů nemůže probíhat účelově tak, že důkazy, které jsou
ve prospěch daňového subjektu, správce daně pomine či upozadí a vyzdvihne ty, které mu jsou
k tíži, což se stalo i v posuzovaném případě. Stěžovatelce také nemohou být přičítány k tíži různé
skutečnosti týkající se jiných osob v řetězci dodávek předcházejících dodavateli stěžovatelky
a nelze konstruovat objektivní odpovědnost za chybějící daň v řetězci.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že právní úpravu daňového podvodu lze
dovodit z §1 odst. 1 zákona č. 234/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve kterém je uvedeno,
že zapracovává příslušné předpisy EU. Správní orgány zkoumají existenci podvodu a účasti
na něm až ex post, hodnotily však ty okolnosti, o nichž stěžovatelka prokazatelně mohla a měla
vědět a které v ní měly vzbudit podezření, že se svým plněním účastní daňového podvodu.
Tyto skutečnosti primárně vycházejí z okolností obchodní spolupráce stěžovatelky s jejím
přímým dodavatelem, neboť o účasti jiných subjektů v řetězci daňový subjekt nemusí mít žádné
povědomí. Nejedná se přitom o posouzení otázky, zda mohl daňový subjekt vědět o tom, kterým
konkrétním subjektem nebude odvedena daň, ale zda se svým jednáním účastní plnění, které je
součástí podvodu na DPH.
[14] Žalovaný nezpochybňuje, že jej tíží důkazní břemeno ohledně prokázání účasti
stěžovatelky na daňovém podvodu, a je přesvědčen, že jej unesl. Žalovaný je oprávněn učinit
si úsudek o tom, jaké chování lze považovat za chování běžného ekonomicky racionálního
podnikatele, zejména jde-li o obecné požadavky na jednání podnikatelských subjektů,
tedy jednání každého běžně opatrného podnikatelského subjektu bez ohledu na konkrétní
specifika uplatňující se v různých odvětvích tržního hospodářství. Například každá rozumně
uvažující osoba je schopna dojít k jednoduchému závěru, že čím vyšší je hodnota obchodní
transakce, tím vyšší hrozí rizika a tím obezřetněji je třeba se chovat. Čím výraznější existují
v konkrétním případě nestandardnosti, které by mohly vzbudit podezření, že může dojít
nebo došlo k daňovému podvodu, o to vyšší míru obezřetnosti je možné od daňového subjektu
vyžadovat a v souvislosti s tím také klást vyšší požadavky na rozsah a kvalitu jím učiněných
opatření vůči obchodním partnerům. Krajský soud zdůraznil, že zjištění správce daně neobsahují
žádné skutečnosti, které by svědčily ve prospěch stěžovatelky tak, že by bylo možné uzavřít,
že o podvodném řetězci nemohla vědět.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že stížnost má požadované náležitosti, byla podána
včas a osobou oprávněnou, a je tedy projednatelná.
[16] Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud nejprve ve stručnosti obecně shrnuje, že judikatura Soudního dvora
EU (např. rozsudek ze dne 12. 1. 2006, ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C 484/03,
Optigen, či ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében kft a Péter
Dávid), ze které vychází ve své rozhodovací praxi i Nejvyšší správní soud, pojmem „podvod
na DPH“ označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň
a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem dříve šesté
směrnice, nyní směrnice 2006/112/ES o DPH, neboť uskutečněné operace neodpovídají
běžným obchodním podmínkám.
[18] Pokud daňový subjekt splní zákonem stanovené podmínky pro uplatnění nároku
na odpočet daně (§72 a §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty), může správce
daně neuznat odpočet jen v případě, že prokáže podvod na DPH, o kterém daňový subjekt věděl
nebo měl a mohl vědět, a to k okamžiku obchodování (rozsudek Optigen, odst. 55 a výrok).
Stěžovatelce tak lze přisvědčit, že povinnost prokázat existenci podvodu i zapojení daňového
subjektu do něj stíhá správce daně. Musí přitom vycházet z okolností, které jí mohly být v době
obchodování známy.
[19] Stěžovatelka v kasační stížnosti v obecnosti namítla, že nebylo prokázáno spojení
jí uskutečňovaných obchodů a podvodného řetězce. K takto obecné námitce Nejvyšší správní
soud ve stejné míře obecnosti odkazuje zejména na odstavce 22 – 34 rozsudku krajského soudu,
který se otázkou existence daňového podvodu, jehož součástí byly stěžovatelčiny obchodní
transakce, zabýval a ztotožnil se s posouzením správních orgánů. Proti jeho závěrům stěžovatelka
nevznáší žádné konkrétní námitky.
[20] Namítá-li stěžovatelka, že tzv. vědomostní test a přijetí dostatečných opatření k zabránění
účasti na podvodném řetězci nemají oporu v zákoně, je třeba uvést, že vnitrostátní právní úprava
musí být vykládána v souladu s právem Evropské unie. Soudní dvůr přiznává členským státům
právo odepřít související výhodu (nárok na odpočet) i v případě absence vnitrostátní právní
úpravy týkající se daňových podvodů. K tomu viz např. bod 62 rozsudku ze dne 18. 12. 2014
ve spojených věcech C-131/13, C-163/13 a C-164/13, Italmoda, ve kterém se uvádí, že „…
vnitrostátní správní orgány a soudy musí osobě povinné k dani odmítnout v rámci dodání zboží uvnitř Společenství
přiznat nároky na odpočet, osvobození nebo vrácení DPH, a to i v případě neexistence vnitrostátních právních
předpisů, které by takové odmítnutí stanovily, pokud je na základě objektivních okolností prokázáno,
že tato osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se plněním uplatňovaným ke vzniku daného nároku
podílela na podvodu na DPH, který byl spáchán v rámci dodavatelského řetězce.“ Tzv. vědomostní test
a posouzení přijetí dostatečných opatření k zabránění účasti na podvodném řetězci,
které vyplývají z judikatury SDEU, jsou integrálními součástmi úvahy, zda správce daně může
daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet z důvodu jeho účasti na daňovém podvodu,
o kterém věděl nebo vědět mohl a měl.
[21] K okolnostem, které značí, že daňový subjekt věděl, či mohl a měl vědět o tom,
že jeho plnění je součástí podvodného řetězce, se Nejvyšší správní soud vyjádřil již mnohokrát.
Rozhodné je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právních,
obchodních a osobních vazeb mezi zúčastněnými subjekty. Rovněž je třeba vzít v úvahu,
zda předmětné obchodní transakce neprobíhaly za podmínek krajně neobvyklých či nelogických.
Je možné přihlédnout k tomu, zda se jedná o obchodování s rizikovou komoditou, zda docházelo
k úhradám fakturovaných částek a pohledávky byly řádným způsobem vymáhány,
zda se nejednalo o neobvykle nízké ceny či naopak o umělé navyšování cen, zda nedocházelo
k neprokázaným úhradám vysokých částek v hotovosti, zda nedošlo k absolutnímu selhání
kontrolních mechanismů daňového subjektu či zda se daňový subjekt nechoval neobvykle
pasivně při hledání obchodních partnerů apod. (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016 - 38).
[22] Stěžovatelka namítá, že žalovaný zjistil pouze indicie, které samy o sobě nejsou
nezákonné, a neuvedl, jak mohou prokazovat, že o podvodu věděla nebo vědět mohla.
Této námitce však soud nepřisvědčil. Z judikatury vyplývá, že závěr o tom, že daňový subjekt
o účasti na daňovém podvodu vědět mohl a měl, může vyplývat i z indicií, které, ač každá sama
o sobě nejsou nezákonné, ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně
se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů (srov. rozsudek 31. 7. 2013,
č. j. 1 Afs 58/2013 - 34). Tyto okolnosti je přitom třeba hodnotit optikou toho, zda mohly a měly
ve stěžovatelce vzbudit podezření, že se nejedná o standardní obchodní transakce a že v těchto
obchodních vztazích je na místě větší obezřetnost. Pokud by takovou obezřetnost stěžovatelka
vynaložila, lze předpokládat, že by eliminovala možnost uzavřít obchod, který byl součástí
podvodného řetězce, případně by mohla osvědčit dobrou víru založenou na tom, že učinila vše,
co po ní bylo možné rozumně požadovat, aby své účasti na podvodu zabránila (k tomu viz níže).
[23] Lze souhlasit se stěžovatelkou, že je třeba hodnotit pouze okolnosti, které jí v době
obchodních transakcí mohly být známy (a to jak z hlediska časového, tak věcného), a že některé
ze správcem daně uváděných okolností tyto požadavky bezezbytku nesplňují (např. výše
skladových zásob jejího dodavatele, či otázka, u které banky mají založeny účty další dodavatelé
jejího dodavatele společnosti VERDEGAL s.r.o.). I pokud však soud odhlédne od těchto
okolností, musí uzavřít, že v projednávané věci správce daně shromáždil takový soubor
nepřímých důkazů, které prokazují, že stěžovatelka o podvodu na DPH přinejmenším měla
a mohla vědět. Správce daně poukázal na to, že pohledávky za stěžovatelkou její obchodní
partneři řádným způsobem nevymáhali, přitom dále obchodovali se společnostmi s týmž
jednatelem; platební podmínky uskutečňovaných transakcí byly nestandardní (platba probíhala
až po dodání, nebylo sjednáno zajištění úhrady, nebyly placeny zálohy); stěžovatelka neměla
nastaveny kontrolní mechanismy, neřešila nesrovnalosti ve formálních dokladech; v některých
případech nakupovala totožné zboží od svých odběratelů, jaké jim dodala, za cenu nižší. Všechny
tyto okolnosti svědčí o nestandardnostech v obchodních transakcích, a pokud by jim stěžovatelka
věnovala pozornost, mohla eliminovat riziko zapojení se do podvodného řetězce.
[24] Namítala-li stěžovatelka v žalobě u řady dílčích okolností, kterými správní orgány
prokazovaly stěžovatelčinu účast na podvodném jednání, že nejde o nezákonný postup, z výše
uvedeného je zřejmé, že taková argumentace sama o sobě není způsobilá zvrátit jejich závěry.
[25] Stěžovatelka dále tvrdí, že správce daně by měl otázku běžné obchodní praxe posuzovat
srovnáním obchodních praktik v daném oboru, nikoliv mimo sféru daného podnikatelského
prostředí. Této tezi lze v obecné rovině přisvědčit, v projednávané věci však správní orgány
formulovaly obecné závěry o chování v běžných podnikatelských vztazích (péče řádného
hospodáře), se kterými se správně ztotožnil i krajský soud. Ve stěžovatelkou zmiňovaném
rozsudku ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 – 60, věc VYRTYCH, Nejvyšší správní soud
konstatoval, že „pokud stěžovatel předestře své verze podložené relevantními skutečnostmi o tom, že obchodní
transakce či některé její části byly v rámci jeho běžné obchodní praxe standardní, je naopak na správci daně,
aby přesvědčivě odůvodnil, že se o běžnou obchodní praxi nejednalo a na základě čeho tak usuzuje.“
Stěžovatelka však neuvedla, jaká měla být obchodní praxe v odvětví, ve kterém podniká,
či jak se odlišuje od standardních podnikatelských postupů týkajících se uzavírání smluv, kontroly
zboží, plateb atd. I krajský soud ve svém hodnocení poznamenal, že ke způsobu sjednávání
obchodů a obecně laxnímu přístupu neuvedla stěžovatelka v žalobě žádné argumenty. V takovém
případě nelze žalovanému klást k tíži, že hodnotil stěžovatelčino podnikatelské jednání
v obecných souvislostech.
[26] Stěžovatelka dále namítá, že krajský soud učinil nepřípustný závěr o přenosu důkazního
břemene na daňový subjekt, neboť uvedl, že se jí nepodařilo relevantním způsobem vyvrátit
závěry správních orgánů, a proto jí nebyl uznán nárok na odpočet daně.
[27] K otázce přenosu důkazního břemene ze správce daně na daňový subjekt v rámci
prokazování účasti na podvodu se Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku ze dne 25. 7. 2019,
č. j. 10 Afs 182/2018 - 42:
[41] Zjistí-li správce daně konkrétní objektivní okolnosti a dostatečně prokáže, že daňový subjekt věděl,
resp. vzhledem k dané situaci měl a mohl vědět, že sporná obchodní operace je či bude stižena podvodem
(viz rozsudek SDEU Mahagében, body 48 a 49), tento jeho závěr bez dalšího nevede k odmítnutí vratky
nadměrného odpočtu. Daňový subjekt pak totiž ještě musí mít šanci vyvinit se z účasti na podvodu tím,
že prokáže, že přijal veškerá rozumná opatření, aby se nezapojil do pochybných obchodních operací,
které byly stiženy podvodem (viz např. rozsudek Federation of Technological Industries a další, věc C-384/04,
body 32 a 33).
[42] Pokud tedy správce daně unese důkazní břemeno co do subjektivní stránky (vztahu) daňového
subjektu k účasti na podvodu na DPH, naskýtá se daňovému subjektu v daňovém řízení poslední příležitost,
jak pro něj nepříznivé zjištění správce daně zvrátit. Může (musí) vylíčit jiné rozhodné okolnosti,
a tím prokázat dobrou víru, zejména to, že se svým jednáním neúčastnil daňového podvodu,
tedy např. že v rámci svých obchodních aktivit přijal dostatečná opatření bránící riziku zapojení
do možného daňového podvodu (rozsudky NSS ze dne 25. 6. 2015, čj. 6 Afs 130/2014 - 60, věc ALADIN
plus, č. 3275/2015 Sb. NSS, bod 44; rozsudek ze dne 17. 9. 2015, čj. 1 Afs 219/2014 - 52, ve věci ROYAL
ADVERTISING, bod 45; a také – i když se tomu stěžovatelka brání – rozsudek ze dne 23. 8. 2013,
čj. 5 Afs 83/2012 - 46, č. 2925/2013 Sb. NSS, věc JET GROUP). Jakkoli tato koncepce může v jistém
smyslu připomínat přenášení důkazního břemena v daňovém řízení, nejedná se o důkazní břemeno stricto
sensu, ale spíše o institut vyvinění z právem zapovězeného jednání.
[43] Stěžovatelka tedy má obecně jistě pravdu, že prokazování zaviněné účasti na podvodu nelze
bez dalšího směšovat s prokazováním toho, že daňový subjekt přijal dostatečná opatření, aby zabránil
možnému zapojení do podvodu na DPH. Správce daně musí prvně prokázat, že daňový subjekt věděl,
mohl či měl vědět o podvodném charakteru sporného obchodu. Pokud se mu to podaří na podkladě
skutečností, které sám dokáže identifikovat, vyhledat a zjistit, pak má stále ještě daňový subjekt šanci
se vyvinit, a to pokud prokáže, že si v obchodním styku počínal dostatečně opatrně a přijal rozumná
opatření, aby nebyl do podvodu na DPH zatažen. Protože však zelený strom právní praxe
ve své komplexnosti neodpovídá šedé teorii právní doktríny, obě fáze se mohou v reálném životě prolínat.
Ostatně je evidentní, že mnohé skutečnosti budou významné v obou fázích dokazování. Tedy správce daně
například prokazuje zaviněnou účast na podvodu a již v této fázi (v podstatě preventivně) daňový subjekt
argumentuje a prokazuje, že byl v dobré víře. Tuto argumentaci lze samozřejmě využít i v otázce prokázání
zapojení se do daňového podvodu. Anebo prokazování skutečností o tom, že daňový subjekt věděl či měl
vědět o podvodném charakteru sporného obchodu, s ohledem na zjištěné okolnosti vyvrátí
byť jen teoretickou možnost, že by daňový subjekt vůbec myslitelně mohl prokázat dobrou víru.
[28] Krajský soud přitom uzavřel, že správní orgány prokázaly, že stěžovatelčiny obchodní
transakce byly součástí daňového podvodu, o němž věděla nebo měla a mohla vědět,
a že se stěžovatelce nepodařilo relevantním způsobem jejich závěry vyvrátit. Krajský soud
tak skutkový stav zhodnotil zcela v souladu s výše uvedenými závěry Nejvyššího správního
soudu. Možnost „vyvinění“ stěžovatelky z účasti na daňovém podvodu tím, že uvede okolnosti,
ze kterých vyplývá, že jednala v dobré víře, zejména, že přijala dostatečná opatření bránící riziku
zapojení do možného daňového podvodu, vždy předpokládá její vlastní aktivitu a tvrzení,
v čem spočívala její dobrá víra a obezřetnost.
[29] K otázce míry opatření, která je daňový subjekt povinen přijmout, aby zabránil
své (byť nevědomé) účasti na daňovém podvodu, se Nejvyšší správní soud vyjádřil například
ve věci VYRTYCH. Konstatoval, že pokud daňový subjekt v běžném obchodním styku uzavře
řádnou smlouvu se svým dodavatelem, nelze po něm požadovat, aby v rámci „obezřetnosti“
předvídal a prověřoval všechny možné subjekty (subdodavatele), které se na obchodní transakci
jakkoli v různých fázích podílely. Naopak zcela na místě takový požadavek bude tam, kde již
samotný dodavatel (z hlediska jeho samotné faktické existence, sídla, kontaktnosti),
s nímž daňový subjekt uzavírá obchod, nebo samotný předmět dodávky (rizikovost komodity,
rozsah dodávky, fakticita plnění, její relevantnost ve vztahu k předmětu činnosti apod.),
či její cena nebo jiné okolnosti budou vykazovat určité znaky pochybností o „solidnosti“
transakce, její vážnosti či smyslu a úmyslu jednajících (vylákat daňovou výhodu). V takovém
případě lze na míru obezřetnosti a adekvátních opatření ze strany osoby povinné k dani
k minimalizaci její účasti na možném podvodném jednání klást při uzavírání obchodu důvodně
přísné požadavky.
[30] Subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována,
aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, musí mít možnost důvěřovat legalitě
realizovaných plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH. Zároveň ovšem
platí, že je věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika
přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních
kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát
na bezproblémovost svých obchodních partnerů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 15. 12. 2011, č. j. 9 Afs 44/2011 - 343).
[31] Pokud stěžovatelka namítala, že nerezignovala na ověřování identity svých obchodních
partnerů, k čemuž využívala dostupných veřejných zdrojů, takové opatření nelze v kontextu
okolností, které správce daně zjistil, považovat za dostatečné. V obchodní praxi stěžovatelky
zcela absentovaly mechanismy kontroly původu a kvality zboží, neuzavírala písemné smlouvy,
k platbám volila nestandardní platební způsoby a v jejích administrativních dokladech
se nacházela řada nesrovnalostí. Takové chování proto nelze kvalifikovat jako dostatečně
obezřetné a prokazující stěžovatelčinu dobrou víru, že se neúčastní daňového podvodu.
[32] V projednávané věci se proto nemůže uplatnit základní premisa akcentovaná
jak v judikatuře SDEU, tak Nejvyššího správního soudu, že subjekty, které přijmou veškerá
opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou
součástí podvodu, musí mít možnost důvěřovat legalitě realizovaných plnění, aniž by riskovaly
ztrátu svého nároku na odpočet DPH (viz např. rozsudek SDEU ze dne 6. 7. 2006, ve spojených
věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51).
IV. Závěr a náklady řízení
[33] Stěžovatelka se svými námitkami neuspěla. Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pro zrušení napadeného rozhodnutí ani z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[34] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci neměla úspěch, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. října 2021
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu