ECLI:CZ:NSS:2015:1.AFS.219.2014:52
sp. zn. 1 Afs 219/2014 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobkyně: ROYAL
ADVERTISING s. r. o., se sídlem Žerotínova 62/1851, Praha 3, zastoupené JUDr. Tomášem
Krejčím, advokátem se sídlem Špitálka 23b, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Brně ze dne 20. 7. 2012, č. j. 10685/12-1303-704561, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 22. 10. 2014, č. j. 31 Af 144/2012 – 119,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční ředitelství v Brně (jehož působnost přešla v průběhu řízení před krajským
soudem na žalovaného; pro zjednodušení dále v obou případech jen „žalovaný“; blíže
viz odst. 18 tohoto rozsudku) v záhlaví označeným rozhodnutím podle §116 odst. 1 písm. c)
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), zamítlo odvolání žalobkyně
a potvrdilo rozhodnutí Finančního úřadu Brno I (dále také „správce daně“) ze dne 16. 12. 2010,
č. j. 316209/10/288912704603, ve věci platebního výměru na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období červenec 2009. Tím byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši
1.085 Kč. Žalobkyně uplatnila nárok na nadměrný odpočet DPH ve výši 4.167.127 Kč
za obchodní transakci spočívající v dodání cca 2 milionů kosmetických tužek odběrateli R. J. se
sídlem v Kamerunu. Správce daně ale dospěl k závěru, že postupovala s úmyslem získat výhodu
vyplývající ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“),
kterou je uplatnění a následné vyplacení nadměrného odpočtu. Konstatoval, že se v daném
případě jednalo o zneužití objektivního daňového práva, protože činnost žalobkyně nesplňovala
definici ekonomické činnosti podle §5 odst. 2 zákona o DPH, a nebyly tak splněny podmínky
pro uplatnění odpočtu ve smyslu §72 odst. 1 zákona o DPH.
[2] Žalovaný v rámci odvolacího řízení dospěl k částečně odlišnému právnímu závěru.
Žalobkyně podle něj vykazovala ekonomickou činnost na základě deklarovaného plnění
a formálně vytvořila a splnila podmínky vyplývající ze zákona o DPH. Porušila však zásadu
zákazu zneužití práva, protože šlo o podvod na DPH. Deklarovaná obchodní transakce byla
podle žalovaného zcela odlišná od běžných a zavedených obchodních praktik. Jejím účelem nebyl
zdařilý ziskový obchod, ale pouze zisk výhody vyplývající ze zákona o DPH. Podle žalovaného
bylo zboží dodáváno v řetězci následujících společností: COSMOLAB INC. (USA)
› CANADA INC. (Kanada) › HOME CONSULTING s. r. o. › LED METAL SERVIS
s. r. o. › ROYAL ADVERTISING s. r. o. › R . J. (Kamerun). Společnosti v rámci tohoto
řetězce jsou personálně a ekonomicky propojeny, přičemž v rámci tohoto řetězce došlo
k podstatnému nadhodnocení zboží. Platby stále „kolovaly“ v uzavřeném kruhu společností.
Na počátku řetězce v tuzemsku stála společnost, která byla převáděna na tzv. „bílé koně“ a není
kontaktní. V posuzované věci jde konkrétně o společnost HOME CONSULTING s. r. o., která
podle žalovaného systematicky nespolupracuje se správcem daně, nepředkládá účetnictví, pouze
formálně podává daňová přiznání. Právě tato společnost nakoupila předmětné zboží
od společnosti CANADA INC. za mnohonásobně vyšší cenu, než za jakou jej nakoupila daná
kanadská společnost. Společnost HOME CONSULTING s. r. o. navíc neuhradila kanadské
společnosti kupní cenu a ta ji nikdy nevymáhala. Příslušná faktura kromě toho obsahovala
identifikátory (IČ a DIČ) žalobkyně. Milionové transakce měl při dovozu předmětného zboží
do České republiky zajišťovat brigádník, na jehož jméno si jednatel dané společnosti
nevzpomíná. Z Generálního ředitelství cel v Kamerunu bylo také mj. zjištěno, že v centrálním
systému celních orgánů Kamerunu nejsou žádné záznamy o žalobkyni. Ani mezinárodní
inspekční společnost kontrolující dovoz zboží do země nemá o žalobkyni a panu R. J. jakékoliv
záznamy. O transakci ani neexistuje záznam ve veřejně přístupné databázi informací Českého
statistického úřadu. Svůj závěr o zneužití práva a personálním i ekonomickém propojení
společností tvořících uvedený řetězec pak žalovaný doplnil dalšími skutkovými okolnostmi
(neuvedení transakcí v daňových přiznáních společnosti HOME CONSULTING s. r. o., shodná
osoba jednatele žalobkyně a společnosti HOME CONSULTING s. r. o., která dokonce vybírala
druhé uvedené společnosti poštu aj.).
[3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně. Namítala,
že výzva k odstranění pochybností vyjadřovala pouze obecné pochybnosti o správnosti
a pravdivosti údajů o uskutečněných zdanitelných plněních a neobsahovala zákonné náležitosti.
Žalovaný taktéž pochybil v tom, že současně s pokynem určenému správci daně vyjádřil
subjektivní právní názor o podezření na porušení zákazu zneužití práva. Toto prohlášení bylo
předčasné, což zapříčinilo porušení základních zásad správy daní. Žalovaný i správce daně
se dopustili dalšího procesního pochybení tím, že nezpřístupnili do veřejné části spisu veškeré
důkazní prostředky, které při svém rozhodování použili (§65 daňového řádu). Žalovaný měl
povinnost přihlédnout k obsahu čestného prohlášení pana V. R., jednatele společnosti HOME
CONSULTING s. r. o., které předložila jako listinný důkazní prostředek. Žalovaný dále použil
nesprávně znalecký posudek, který byl vypracován pro jinou obchodní transakci, která probíhala
za jiných podmínek. Tento posudek neměl být použit i z toho důvodu, že jeho závěry jsou
nepřesné a žalobkyně jej považuje za nekvalitní. Na základě několika skutkových námitek pak
žalobkyně napadala závěr žalovaného, že došlo ke zneužití práva. Závěrem vyjádřila nesouhlas
s aplikací rozsudku Soudního dvora EU ze dne 21. 2. 2006 ve věci Halifax plc a další
v. Commissioners of Customs & Excise, C-255/02 (dále jen „věc Halifax“), protože tento případ
byl po skutkové stránce zcela odlišný od posuzované věci.
[4] Krajský soud se v odůvodnění napadeného rozsudku ztotožnil se závěry žalovaného.
Žalobkyně podle krajského soudu sice prokázala uskutečnění zdanitelného plnění a nejednalo
se ani o simulovaný úkon. Tomu však nijak neodporuje konstatování žalovaného,
že šlo o zneužití práva. Při posouzení otázky, zda skutečně došlo k porušení zásady zákazu
zneužití práva, vyšel krajský soud především z judikatury Nejvyššího správního soudu a Soudního
dvora EU, podle které zneužití nemusí být jediným účelem provedené transakce, ale musí
být jejím hlavním účelem. Vedle toho musí být naplněna i podmínka subjektivní, tedy že osoba
o takové transakci věděla nebo alespoň vědět měla. Žalovaný ve svém rozhodnutí podle
krajského soudu vyčerpávajícím způsobem popsal a hodnotil všechny skutkové okolnosti
předmětných transakcí. Pokud by žalobkyně skutečně v dobré víře nakupovala za ceny, jež jsou
několikanásobně vyšší než přímo od výrobce, pak je takový postup z ekonomického hlediska
nepochopitelný a nelogický. Výzva k odstranění pochybností byla podle krajského soudu
dostatečně určitá, což dokazuje skutečnost, že na ni žalobkyně sama adekvátně zareagovala.
Vyjádření subjektivního názoru žalovaného na možné zneužití práva nebylo podle krajského
soudu nezákonné s ohledem na požadavek na rozsáhlé doplnění dokazování a skutečnost,
že podle daňového řádu je daňové řízení chápáno jako jeden celek. Stejně tak krajský soud
neshledal porušení §65 daňového řádu s ohledem na vlastní chování žalobkyně během daňového
řízení.
II. Obsah kasační stížnosti
[5] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační
stížností. Opírá ji o důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a navrhuje zrušení rozsudku krajského soudu.
[6] Krajský soud nesprávně vyhodnotil její námitku týkající se určitosti a srozumitelnosti
výzvy k odstranění pochybností. Z odůvodnění výzvy vyplývaly určité pochybnosti o nestrannosti
a nezaujatosti správce daně, protože si učinil předčasný negativní úsudek o úspěšné obchodní
transakci stěžovatelky. Pochybnosti nebyly ve výzvě specifikovány dostatečně určitě, a proto
musela správci daně předložit všechny podklady vztahující se k dané obchodní transakci včetně
těch, které nemusely být relevantní. S odkazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102, stěžovatelka uvádí, že v důsledku
nezákonné výzvy bylo nezákonné i následné daňové řízení. I přes svůj nesouhlas s tímto
postupem stěžovatelka všechny požadované dokumenty předložila a podala správci daně i ústní
vysvětlení. Z toho ovšem nelze dovozovat, že výzva byla v pořádku, jak to nepatřičně učinil
krajský soud.
[7] Správce daně se dopustil celé řady nepřesností, které měly za následek nesprávné zjištění
skutkového stavu. Nijak nereflektoval stěžovatelkou předložené podklady, podle kterých uplatnila
nárok na odpočet DPH. Správce daně v odůvodnění platebního výměru subjektivně hodnotil
skutkový stav, který odporoval předloženým dokumentům. Jejich pravost ale správce daně
nerozporoval. Žalovaný si byl vědom jeho nesprávného postupu, a proto mu dal pokyn
k došetření a doplnění podkladů pro rozhodnutí o odvolání. Sám ovšem pochybil, protože také
vyjádřil subjektivní názor, že existuje podezření na porušení zákazu zneužití práva. Tento závěr
žalovaný učinil předčasně, čímž porušil §5 a násl. daňového řádu včetně zásady dvojinstančnosti.
[8] Žalovaný a správce daně také porušili §65 daňového řádu, protože nezpřístupnili
ve veřejné části spisu všechny důkazní prostředky, které použili při svém rozhodování.
Do spisové dokumentace navíc neumožnili stěžovatelce řádně nahlédnout. Nemůže proto
posoudit, které důkazní prostředky žalovaný posoudil, a jak je vyhodnotil, což není zjevné
ani z odůvodnění. Rozhodnutí žalovaného je proto nepřezkoumatelné.
[9] Krajský soud nesprávně aplikoval judikaturu Soudního dvora EU a předpisy evropského
práva včetně předpisů českého daňového práva. Nevypořádal se také s definicí pojmu
„podvod na DPH“, jak ji vymezil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 21. 4. 2010,
č. j. 9 Afs 94/2009 – 156. Z napadaného rozsudku není patrné, že by ve vztahu k danému
předmětu plnění neměla být odvedena DPH, resp. není patrné, kdo zavinil tento protiprávní stav.
Správní orgány měly ke splnění všech znaků daňového úniku uvést patřičné skutkové okolnosti
a podložit je důkazy. To se ovšem v posuzované věci nestalo a danou definici nelze na zjištěný
skutkový stav vůbec aplikovat. Daňový podvod se nestal. Krajský soud v tomto ohledu
argumentuje rozsudkem ve věci Halifax, který definuje test zneužití práva. Podle něj musí plnění
zakládající nárok na odpočet představovat zneužití objektivního daňového práva a ze všech
okolností musí vyplývat, že se má jednat o zisk neoprávněného daňového zvýhodnění. Ani jedno
z těchto dvou kritérií však nebylo prokázáno. Rozsudek Halifax byl navíc po skutkové stránce
zcela odlišný. Krajský soud se v rozsudku nevypořádal s námitkou, že postup žalovaného nelze
poměřovat testem zneužití práva podle rozsudku Halifax, kde šlo o společnosti působící v rámci
jednoho koncernu. Rozsudek krajského soudu je proto v tomto aspektu nepřezkoumatelný.
Podle krajského soudu bylo hlavním účelem dotčených plnění získání neoprávněného daňového
zvýhodnění. Podle stěžovatelky však vykládá dotčenou judikaturu příliš široce k tíži osob, které
provozují legitimní obchodní činnost. Z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, že povaha
obchodní činnosti by měla být v zásadě čistě umělá, aby mohlo dojít k porušení zákazu zneužití
práva. V případě žalobce tomu tak ale nebylo, protože bylo jasně prokázáno, že zboží existovalo
a bylo zobchodováno.
[10] Stěžovatelka dodává, že právní a faktické hodnocení zjištěného skutkového stavu
ze strany krajského soudu nebylo v drtivé většině správné a jeho jediným cílem bylo odepření
nároku na vrácení nadměrného odpočtu. Převzal například bez dalšího informaci, že kamerunské
celní orgány nemají o stěžovatelce žádné záznamy. Export zboží do Kamerunu pro ni ovšem
zajišťovala speditérská společnost, což sdělila správci daně na ústním jednání. Jeho šetření
o uskutečnění celního řízení v Kamerunu není správné. Vývoz proto proběhl řádně, přičemž
jedinou právně relevantní skutečností je, zda předmětné plnění bylo vyvezeno z území Evropské
unie, což se stalo. Krajský soud také převzal závěry žalovaného ohledně společnosti
HOME CONSULTING s. r. o. Jednatel stěžovatelky popírá, že by někdy přebral poštu za tuto
společnost. Podpis na doručence předmětné poštovní zásilky není jeho a jeho cestovní pas, který
byl použit při převzetí zásilky, byl odcizen, což si správce daně mohl ověřit v evidenci odcizených
pasů. Stěžovatelka také popírá, že by platby stále „kolovaly“ v uzavřeném kruhu společností.
Z odůvodnění nevyplývá, jak na tuto skutečnost žalovaný přišel. Jak mohl zjistit platební
provázanost, pokud, jak tvrdí, požádal o součinnost tuzemské banky?
[11] Žalovanému se nepodařilo prokázat, že by žalobce nadhodnocoval ceny zboží. Předmětná
obchodní transakce byla zcela standardní i vzhledem k regionu, kde byla realizována. Argument
krajského soudu, že o ní neexistuje záznam ve veřejně přístupné databázi Českého statistického
úřadu, je zcela irelevantní. Neexistuje zákonná povinnost vést takový přehled řádně a věrně.
Stěžovatelka ani nemá možnost zápis v takovém přehledu zajistit. Navíc jde o anonymní přehled.
Ze způsobu, jakým je tato argumentace v rozsudku uvedena, nelze zpětně přezkoumat, z jakého
konkrétního seznamu krajský soud tyto informace čerpal. Měl uvést alespoň webovou adresu.
V tomto ohledu je rozsudek krajského soudu také nepřezkoumatelný. Ve spisové dokumentaci
jsou náložní listy z přístavu v Rotterdamu a další dokumenty, z nichž vyplývá, že zboží bylo
do Kamerunu odesláno. Pokud zboží není evidováno Českým statistickým úřadem, nemůže
to jít k tíži stěžovatelky.
[12] Stěžovatelka také nesouhlasí, že se žalovanému podařilo prokázat zneužití objektivního
daňového práva, a že z toho důvodu nezasluhuje právní ochranu. Z judikatury, kterou cituje,
vyplývá, že existence samotného podvodu na DPH neznamená, že by dotčená osoba bez dalšího
ztratila nárok na jeho odpočet. Podle krajského soudu také stěžovatelka o daňovém podvodu
musela vědět kvůli údajné personální propojenosti všech společností v obou řetězcích. Spisový
materiál ovšem pro tento závěr neobsahuje dostatečné podklady. Krajský soud nepodrobil závěry
žalovaného patřičné kritice s ohledem na stěžovatelkou předložené důkazy. Stěžovatelce nejsou
známy vnitřní poměry společnosti HOME CONSULTING s. r. o., natož aby její jednatel
vyzvedával této společnosti poštu. Stěžovatelka také vysvětlila záměnu fakturačních údajů chybou
dodavatele. Stěžovatelce stejně tak nejsou známy vnitřní poměry zbylých dotčených společností.
Nemohla vědět, že jedna z nich údajně nadhodnotila předmětné zboží. K naplnění definice
podvodu na DPH navíc chybí uvedení toho, kdo je za daňový únik v tomto případě odpovědný.
Pokud není jasné, kdo konkrétně DPH neodvedl, lze jen stěží hledat vztah mezi vědomostí
žalobce a tímto evidentním porušením zákona. Neexistuje přímý důkaz konkrétní spojnice mezi
úmyslným neodvedením DPH kdekoliv v řetězci společností a stěžovatelkou. Žalovaný
neprokázal, že stěžovatelka mohla vědět o tom, že je součástí podvodu na DPH. Ani orgány
činné v trestním řízení nezjistily skutečnosti, na jejichž základě by zahájily trestní stíhání vůči
konkrétní osobě. Nárok na odpočet DPH je řádnou součástí podnikatelského uvážení těch,
kdo se zaměřují na vývoz mimo členské státy EU, umožňující konkurenceschopnou cenovou
nabídku. Nelze jej považovat za zneužívání práva. Žalovaný a krajský soud také neuvedli,
co je reálným, standardním a obvyklým fungováním obchodních firem. Tento jejich závěr proto
také není přezkoumatelný.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[13] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti upozornil na věc vedenou u Nejvyššího
správního soudu pod sp. zn. 6 Afs 130/2014, která potvrzuje neobvyklé obchodní podmínky
mezi týmiž účastníky obchodního řetězce, personální propojenost jednotlivých společností
a jejich fungování. Žalovaný odmítá námitku nesrozumitelnosti a neurčitosti výzvy k odstranění
pochybností. Stěžovatelce byla dostatečně konkrétně sdělena pochybnost správce daně včetně
toho, jakým způsobem má sdělené pochybnosti správci daně vyvrátit. Stěžovatelce bylo
umožněno řádně nahlédnout do spisu dne 24. 9. 2010. V tento den si také pořídila kopie
požadovaných dokumentů. Proti rozsahu povoleného nahlížení stěžovatelka ani nevznesla žádné
námitky.
[14] V daňovém řízení platí princip apelace, který umožňuje odvolateli docílit řešení přímo
před orgánem druhého stupně, jenž je povolán, aby pomocí vlastního dokazování doplnil proces
započatý u orgánu prvního stupně. Žalovaný uložil správci daně povinnost doplnit dokazování
zcela v souladu s §115 odst. 1 daňového řádu. V té souvislosti nijak nepochybil, pokud předestřel
správci daně svůj právní pohled na danou věc. Na základě posouzení všech okolností žalovaný
zaujal odlišný právní názor, než který vyjádřil správce daně, podle kterého posuzované obchodní
transakce nepředstavovaly ekonomickou činnost podle §5 odst. 2 zákona o DPH. Podle
žalovaného stěžovatelka sice vykazovala ekonomickou činnost, ale porušila zákaz zneužití práva.
K tomuto závěru žalovaný došel po vyhodnocení všech subjektivních a objektivních kritérií
zjištěných jak v rámci vytýkacího, tak v rámci odvolacího řízení, a to nejen v tuzemsku,
ale i během náročných mezinárodních šetření. Realizované obchodní transakce postrádaly
ekonomický smysl a byly realizovány za neobvyklých obchodních podmínek spočívajících
v personální propojenosti a fungování jednotlivých obchodních společností v rámci řetězce.
Docházelo k významnému nadhodnocení zboží, a to již u kanadského článku celého řetězce
(nákup jedné kosmetické tužky za 0,64 Kč, jejich následný prodej společnosti
HOME CONSULTING s. r. o. za 10,70 Kč.), ale i v rámci tuzemské části řetězce (nákup tužek
od společnosti HOME CONSULTING za 35 Kč/kus).
[15] V rámci odvolacího řízení žalovaný posuzoval i dovoz zboží do Kamerunu. Na základě
teritoriálních informací z dostupných zdrojů včetně informací od zastupitelského úřadu
v Kamerunu a skutečností uvedených zástupkyní tradičního vývozce do této země došel žalovaný
ke stejnému závěru jako správce daně, že vývoz zboží do České republiky neproběhl
za obvyklých obchodních podmínek. Zboží ani nebylo řádně propuštěno celními orgány
v Kamerunu do volného oběhu. Informace uvedené v čestném prohlášení pana V. R. se ukázaly
jako nepravdivé, nebylo proto možné je použít jako důkaz. Ve svém vyjádření žalovaný dále
skutkově a na základě výpovědí zástupců dotčených společností podložil své závěry o
personálním propojení společností celého řetězce svědčící o zneužívání práva. Zjistil mimo jiné,
že platby deklarované jako částečné úhrady za zboží od kamerunského odběratele R. J. pořád
kolují v uzavřeném okruhu firem. Jejich jediným ekonomickým smyslem je nárokování odpočtu
podle zákona o DPH. Ten si nárokuje stěžovatelka jako poslední článek řetězce. Žalovaný byl
oprávněn nerespektovat nesporný text zákona o DPH a odpočet daně neuznat.
[16] V replice na vyjádření žalovaného stěžovatelka zopakovala mnohé ze svých námitek
a doplnila, že také došlo k porušení jejího práva na spravedlivý proces, protože žalovaný
při zjišťování skutkového stavu využil výpověď tradičního vývozce zboží do Kamerunu.
Stěžovatelka nebyla přítomna jeho výslechu a ani jí nebylo sděleno, o koho se konkrétně jednalo.
Tato výpověď proto neměla být použita. V tomto ohledu je rozhodnutí žalovaného
nepřezkoumatelné.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Kasační stížnost je přípustná. Její důvodnost Nejvyšší správní soud posoudil v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[18] K osobě žalovaného soud podotýká, že k 31. 12. 2012 finanční ředitelství a finanční úřady
zřízené podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, zanikly a jejich
působnost převzaly orgány finanční správy příslušné podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční
správě České republiky. V souladu s §19 odst. 1, §20 odst. 1 a 2 a §7 písm. a) posledně
zmiňovaného zákona ve spojení s §114 odst. 1 daňového řádu, přešla působnost Finančního
ředitelství v Praze jako orgánu rozhodujícího o odvoláních proti rozhodnutím finančních úřadů
na Odvolací finanční ředitelství. Za žalovaného je proto třeba považovat v souladu s §69 s. ř. s.
právě Odvolací finanční ředitelství.
[19] Kasační stížnost není důvodná.
[20] Nejvyšší správní soud v kasační stížnosti identifikoval námitky stěžovatelky, které
pro přehlednost vypořádal v tomto pořadí: nejdříve se zabýval námitkami stěžovatelky
na nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu (IV.A), poté určitostí a srozumitelností výzvy
správce daně k odstranění pochybností (IV.B), namítaným porušením zásady dvojinstančnosti
a předčasným předestřením názoru správních orgánů na věc (IV.C), namítaným porušením
§65 daňového řádu (IV.D), použitím výpovědi tradičního vývozce zboží do Kamerunu (IV.E)
a naplněním podmínek pojmu „podvod na DPH“ a konceptu „zneužití práva“ (IV.F).
IV.A Námitky nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
[21] Co se týče opakované námitky nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku, je možné
prvně konstatovat, že soud je povinen se zabývat každou žalobní námitkou. Povinnost posoudit
všechny žalobní námitky však neznamená, že byl krajský soud povinen reagovat na každou dílčí
argumentaci uplatněnou stěžovatelem a tu obsáhle vyvrátit; jeho úkolem bylo uchopit obsah
a smysl žalobní argumentace a vypořádat se s ní. Zda se tak v posuzovaném případě stalo, je třeba
posoudit s ohledem na odůvodnění napadeného rozsudku a také z pohledu dokazování, které
správce daně a žalovaný prováděl, a závěrů, ke kterým dospěl (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60). Z výše podaného odůvodnění tohoto
rozsudku je podle Nejvyššího správního soudu zjevné, že krajský soud tento svůj úkol
bezpochyby splnil. Z jeho rozsudku je seznatelné, jakými úvahami se řídil při naplňování zásady
volného hodnocení důkazů nebo při utváření právního závěru, z jakého důvodu považoval
žalobní námitky za liché či mylné, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě,
proč podřadil daný skutkový stav pod určitou právní normu (viz např. rozsudky
ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52,
ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245,
ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007 - 64).
[22] Kasační námitka není důvodná, neboť krajský soud správně posoudil rozhodnou právní
otázku naplnění podmínek zneužití práva za účelem získání výhody na dani z přidané hodnoty.
Své rozhodnutí řádně a srozumitelně odůvodnil, proto Nejvyšší správní soud nepřisvědčil
uplatněným námitkám nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku.
IV.B Určitost a srozumitelnost výzvy správce daně k odstranění pochybností
[23] Ve své první kasační námitce stěžovatelka uvádí, že krajský soud nesprávně vyhodnotil
její námitku neurčitosti a nesrozumitelnosti výzvy správce daně. Podle §43 odst. 1 tehdy platného
a účinného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“),
platilo: „Vzniknou-li pochybnosti o správnosti průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo
hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených
daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, správce daně ve výzvě sdělí daňovému subjektu tyto
pochybnosti způsobem umožňujícím daňovému subjektu určitou odpověď a předložení důkazních prostředků.
Současně správce daně vyzve daňový subjekt, aby se k těmto pochybnostem vyjádřil, zejména, aby neúplné údaje
doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajů řádně prokázal.“ Rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu toto ustanovení rozvedl ve své judikatuře a zmínil, že je „povinností
správce daně, aby své pochybnosti i to, jakým způsobem mají být vyvráceny, daňovému subjektu dostatečně
konkrétním, jednoznačným, srozumitelným a o skutkové důvody opřeným způsobem sdělil. Nepostačí proto,
vyzve-li správce daně daňový subjekt toliko k tomu, aby vysvětlil údaje na určitém řádku či řádcích daňového
přiznání - taková výzva totiž postrádá uvedení pochybností, které správce daně ve vztahu k daňové
povinnosti daňového subjektu chová.“ (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102).
[24] Ze spisového materiálu vyplývá, že předmětná výzva k odstranění pochybností zněla
takto:„Správci daně po přezkoumání přiznání k dani z přidané hodnoty, Vámi podaného dne 25. 8. 2009
za červenec 2009 vznikly pochybnosti o správnosti a pravdivosti údajů o uskutečněných zdanitelných plněních
vykázaných v oddílu C. přiznání, neboť částka vykázaného nadměrného odpočtu se značně odlišuje od daňové
povinnosti, kterou běžně přiznáváte. V předloženém daňovém přiznání za červenec 2009 vykazujete na ř. 40
přijatá zdanitelná plnění od plátců v plné výši v základní sazbě daně a na ř. 1 uskutečněná zdanitelná plnění
(dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku) v základní sazbě daně, dále na ř. 22
vykazujete vývoz zboží. Vznikly pochybnosti, zda vaše přijatá zdanitelná plnění použijete pro uskutečnění
své ekonomické činnosti (…) a zda k uskutečnění zdanitelného plnění skutečně došlo tak, jak uvádíte.“ Správce
daně poté stěžovatelku vyzval k předložení účetní evidence a několika dalších důkazních
prostředků, které by vedly k prokázání skutečností uvedených v jejím daňovém přiznání.
[25] Krajský soud k tomu dodal, že účelem podobné výzvy je zahájení komunikace mezi
správcem daně a daňovým subjektem, který tak má příležitost na pochybnosti správce daně
reagovat a vyvrátit je. Předmětná výzva pak byla podle krajského soudu dostatečně určitá
a srozumitelná. Nejvyšší správní soud s tímto závěrem zcela souhlasí a neshledal nic nepatřičného
na tom, že se krajský soud opřel i o vlastní jednání stěžovatelky, která na tuto výzvu
odpovídajícím způsobem zareagovala. Tím sama prokázala, že jí správce daně náležitým
způsobem sdělil své pochybnosti a možnosti, jakým je vyvrátit. To se ostatně stěžovatelce
částečně podařilo, protože žalovaný poté došel k odlišnému závěru než správce daně,
že zdanitelná plnění prokázala. Vzhledem k tomu, že výzva správce daně byla dostatečně určitá
a srozumitelná, jak dokazuje její výše uvedené znění, není tato kasační námitka důvodná.
IV.C Námitka porušení zásady dvojinstančnosti a předčasného předestření právního názoru žalovaného na věc
[26] Stěžovatelka namítá, že žalovaný (a předtím i správce daně) předčasně vyjádřil subjektivní
názor na možné porušení zákazu zneužití práva, čímž došlo k porušení §5 a násl. daňového řádu
včetně zásady dvojinstančnosti. Podle §115 daňového řádu, podle kterého již postupoval
žalovaný, platí: „(1) V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů
pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který
napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty. (2) Provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení
dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které
je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších
důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru,
než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele. (…)“
Ustanovení §116 daňového řádu pak stanoví, že odvolací orgán může napadené rozhodnutí
pouze: a) změnit, b) zrušit a zastavit řízení, nebo c) potvrdit a zamítnout odvolání.
[27] Daňové řízení je proto z důvodů zvolené zákonné konstrukce nutné vždy chápat jako
jeden celek, což stvrzuje i judikatura Nejvyššího správního soudu, na niž odkazoval i krajský
soud. Podle ní „doplnění řízení ani dokazování provedené v rámci odvolacího řízení nelze považovat
za nepřípustné, ani s ohledem na zásadu dvojinstančnosti. Tato zásada znamená, že řízení probíhá ve dvou
stupních (instancích), že tedy řízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podléhá kontrole odvolacího
orgánu, nikoliv, že každý závěr musí být vždy vysloven jednou instancí a vždy prověřen a akceptován instancí
vyšší. Dvojinstančnost totiž zajišťuje nejen dvojí posouzení věci, ale je také cestou k nápravě a odstranění vad,
které se vyskytly v řízení před prvním stupněm. (…) Jestliže zákon umožňuje odvolacímu orgánu změnit
rozhodnutí správce daně prvního stupně, a to i v neprospěch odvolatele, je tím zásada dvojinstančnosti do určité
míry prolomena. To však plyne přímo ze zákona.“ (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75).
[28] Žalovaný tedy postupoval zcela v souladu s daňovým řádem, pokud uložil správci daně,
aby mu doplnil podklady pro rozhodnutí o odvolání. Měl-li na základě doposud zjištěných
skutečností odlišný právní náhled na věc, šlo ruku v ruce s jeho pokynem správci daně, aby tento
svůj právní náhled předestřel. Jak správně uvedl krajský soud, neznamenalo to, že by o věci
již „bylo rozhodnuto“. Naopak jedním z cílů postupu žalovaného bylo umožnit stěžovatelce
realizaci jejího práva účinně se hájit a prokázat svá vlastní tvrzení. Nejvyšší správní soud proto
neshledává tuto kasační námitku důvodnou, protože s jejím posouzením ze strany krajského
soudu plně souhlasí. K porušení procesních pravidel stanovených daňovým řádem totiž nedošlo.
IV.D Namítané porušení §65 daňového řádu
[29] Stěžovatelka dále namítá, že v daňovém řízení došlo k porušení §65 daňového řádu,
protože ve veřejné části spisu nebyly zpřístupněny všechny důkazní prostředky, které byly použity
v následném rozhodování. Podle §65 daňového řádu platí: „(1) Do vyhledávací části spisu
se zakládají: a) písemnosti, které mohou být uplatněny v řízení jako důkazní prostředek, jestliže by jejich
zpřístupnění daňovému subjektu zmařilo nebo ohrozilo cíl správy daní, účel úkonu nebo ohrozilo objektivnost
důkazu, b) písemnosti, které mohou být použity při stanovení daně jako pomůcky, jejichž zpřístupnění daňovému
subjektu by ohrozilo zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní, c) úřední
záznamy nebo protokoly o podaných vysvětleních, pokud nejsou použity jako pomůcky, d) písemnosti sloužící
výlučně pro potřeby správce daně. (2) Písemnosti zakládané do části vyhledávací podle odstavce 1 písm. a)
lze v této části ponechat nejdéle do provedení hodnocení důkazů. Jde-li o důkazní prostředky, které jsou uplatněny
v rámci daňové kontroly, lze je v části vyhledávací ponechat nejdéle do zahájení projednání zprávy o daňové
kontrole. (3) Při přeřazení písemnosti z vyhledávací části spisu do příslušné části spisu musí být ze soupisu
písemností patrno, která písemnost, zaevidovaná v části vyhledávací, byla přeřazena, do které části, pod jakým
pořadovým číslem a k jakému datu.“ Ustanovení §66 daňového řádu pak stanoví: „(1) Daňový subjekt
je oprávněn u správce daně nahlédnout do částí spisu týkajících se jeho práv a povinností, které označí, s výjimkou
části vyhledávací; za stejných podmínek je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do osobních daňových účtů vedených
v rámci evidence daní o jeho daňových povinnostech. (2) Daňový subjekt je oprávněn nahlédnout do soupisu
písemností obsažených ve vyhledávací části spisu. Z takto poskytnutého soupisu nesmí být patrný obsah
jednotlivých písemností. (3) Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných
na správě daní anebo cíl správy daní, může správce daně v odůvodněných případech, kdy je to nutné pro další
průběh řízení, umožnit nahlédnutí i do písemností ve vyhledávací části spisu.“
[30] Krajský soud se v odůvodnění opřel o skutečnost, že stěžovatelce bylo během daňového
řízení umožněno nahlížet do veřejné části spisu, z níž si učinila několik kopií, a byl jí také
zpřístupněn soupis neveřejné části daňového spisu. Je pravdou, že stěžovatelce nebylo při jedné
příležitosti umožněno do spisu nahlédnout, důvodem ovšem byl neohlášený příchod jejího
zástupce ke správci daně, který byl právě zaneprázdněn. Stanovil jí přitom nový termín
k nahlédnutí do spisu jen o dva dny později. To byl podle krajského soudu korektní postup.
Stěžovatelka také do spisu mohla nahlédnout během odvolacího řízení, kde jí byl dokonce
zpřístupněn celý spis. Přesto v daňovém řízení nenavrhovala přesun některých částí spisu
z neveřejné části do části veřejné. Žádné zásadní a doposud nevypořádané námitky vůči obsahu
spisu poté nevznesla. Nejvyšší správní soud s hodnocením skutečností vyplývajících ze spisového
materiálu souhlasí a neshledává v tomto odůvodnění krajského soudu žádné vady. V posuzované
věci se neobjevují jakékoliv skutečnosti, které by zakládaly důvodnost námitky, že ve veřejné části
spisu nebyly zpřístupněny všechny důkazní prostředky, které byly použity v následném
rozhodování. Tato kasační námitka proto není důvodná.
IV.E Použití výpovědi tradičního vývozce zboží do Kamerunu
[31] Stěžovatelka také namítla porušení jejího práva na spravedlivý proces, protože žalovaný
při zjišťování skutkového stavu využil výpověď tradičního vývozce zboží do Kamerunu, ačkoliv
stěžovatelka nebyla přítomna jeho výslechu a ani jí nebylo sděleno, o koho se konkrétně jednalo.
Podle §79 daňového řádu platí: „Správce daně v rámci vyhledávací činnosti opatřuje nezbytná vysvětlení
k prověření skutečností rozhodných pro naplnění cíle správy daní, pokud tyto skutečnosti nelze prověřit jiným
úředním postupem. (…). (3) Podané vysvětlení nelze použít jako důkazní prostředek.“ Podle §96 daňového
řádu pak platí: „(1) Každá osoba je povinna vypovídat jako svědek o důležitých okolnostech při správě daní
týkajících se jiných osob, pokud jsou jí známy; musí vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat. (…). (5) Daňový
subjekt má právo být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky v rámci dokazovaní svých práv a povinností.
O provádění svědecké výpovědi správce daně daňový subjekt včas vyrozumí, nehrozí-li nebezpečí z prodlení. (…).“
[32] Krajský soud uvedl, že se v daném případě se nejednalo o výslech svědka ve smyslu §96
daňového řádu. Šlo pouze o jeden z podkladů pro rozhodnutí ve formě podání
vysvětlení v souladu s §79 daňového řádu. Stěžovatelka měla prokazatelnou možnost se s tímto
vysvětlením seznámit při nahlížení do spisu. Toto vysvětlení tradičního vývozce však podle
krajského soudu nepřineslo samotný skutkový důvod rozhodnutí žalovaného, sloužilo pouze
k dokreslení celkové situace na trhu mezi Českou republikou a Kamerunem. Skutečnosti
vyplývající z tohoto vysvětlení pak nebyly žalobci přičítány jakkoliv k jeho tíži.
[33] Nejvyšší správní soud s tímto hodnocením krajského soudu nesouhlasí. Na toto
„vysvětlení“ tradičního vývozce zboží do Kamerunu správce daně, žalovaný i krajský soud
několikrát odkazují na podporu své argumentace. Zákonný zákaz použití vysvětlení v procesu
dokazování má přitom zabránit tomu, aby touto cestou docházelo k obcházení procesu
dokazování a krácení práv daňových subjektů. Proces opatřování vysvětlení sice může jako jeden
z vyhledávacích postupů probíhat bez součinnosti s daňovým subjektem. Jak ale vyplývá z výše
uvedeného, postup při podání vysvětlení neskýtá záruky toho, že vysvětlení obsahuje pravdivé
informace a že další, pro věc podstatné informace, třetí osoba záměrně nezamlčela. Daňový
subjekt, není-li k podání vysvětlení přizván, ani nemůže doplňujícími otázkami obsah podaného
vysvětlení jakkoliv ovlivnit. Podání vysvětlení proto v žádném případě nemůže nahradit
svědeckou výpověď a jedině jí lze přiznat relevanci důkazního prostředku. Svědecká výpověď by proto
v rámci vyhledávací činnosti měla mít přednost. Ústavní soud k tomu také uvedl: „Jestliže je příslušná osoba
dotazována na důležité okolnosti v daňovém řízení, jež se týkají jiných osob, jsou-li jí známy (…), jedná se zjevně
o výslech svědka. Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito (…) úkony, nýbrž musí přihlédnout
k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení.“ (nález
Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02). Správce daně se proto podle
Nejvyššího správního soudu dopustil pochybení, pokud namísto formy výslechu svědka podle
§96 daňového řádu přistoupil k pouhému podání vysvětlení ve smyslu §79 daňového řádu.
Vzhledem k tomu, že stěžovatelka nemohla uplatnit svá práva podle §96 odst. 5 daňového řádu
a zúčastnit se ústního jednání se zástupcem tradičního vývozce do Kamerunu, došlo k zásahu
do stěžovatelčiných procesních práv.
[34] Přes výše uvedené ovšem Nejvyšší správní soud dochází k závěru, že zmíněný zásah
do stěžovatelčiných procesních práv nedosahoval takové intenzity, aby vyžadoval zrušení
rozsudku krajského soudu. Předmětné „vysvětlení“ sloužilo pouze jako jeden z mnoha podkladů
pro rozhodnutí a informace v něm obsažené opravdu pouze dokreslovaly již dříve zjištěné
a prokázané skutečnosti. Obsah daného vysvětlení nepřináší jakékoliv převratné či zcela stěžejní
informace, na kterých by rozhodnutí stálo, nebo by v případě jejich absence bylo právě opačné.
Stěžovatelka měla možnost se s tímto vysvětlením seznámit a ve svých námitkách nepoukazuje
na jakékoliv nesprávnosti, ani neuvádí, že by některé z informací v něm uvedených byly
nepravdivé. Mohla navíc v řízení před krajským soudem navrhnout předvolání dané osoby,
kterou by tak mohla vyslechnout, a s tím i zpochybnit její výpověď. Tato námitka má proto
pouze formální povahu. Podle Nejvyššího správního soudu nedošlo k nepřiměřenému zkrácení
procesních práv stěžovatelky. Řízení jako celek bylo v tomto ohledu spravedlivé. Tato kasační
námitka je proto nedůvodná.
IV.F Splnění podmínek pojmu „podvod na DPH“ a konceptu „zneužití práva“
[35] Stěžovatelka dále namítá, že se nedopustila zneužití práva. Krajský soud nepracoval
správně s pojmem „podvod na DPH“ a ke splnění všech znaků daňového úniku neuvedl stejně
jako správní orgány patřičné skutkové okolnosti podložené důkazy. V tomto směru je zásadní
interpretace a následná aplikace pojmu „podvod na DPH“. Ten je správními soudy užíván
ve smyslu judikatury Soudního dvora EU, týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů
na DPH [kromě výše uvedeného rozsudku Halifax viz rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených
věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners
of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (dále jen „věc Optigen“), a ze dne 6. 7. 2006
ve spojených věcech Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL,
C-439/04 a C-440/04 (dále jen „věc Kittel“), ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft
a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, (dále jen „věc Mahagében“)]. Judikatura Soudního dvora
EU tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně
vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem
šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám.
Za takové situace je pak z hlediska posouzení nároku na odpočet daně rozhodné posouzení všech
objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi
zúčastněnými subjekty (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010,
č. j. 9 Afs 94/2009 - 156). V rozsudku Halifax Soudní dvůr EU konkrétně uvedl, že „šestá směrnice
musí být vykládána v tom smyslu, že brání nároku osoby povinné k dani na odpočet daně z přidané hodnoty
odvedené na vstupu, pokud plnění zakládající tento nárok představují zneužití. Pro zjištění existence zneužití
je jednak nezbytné, aby výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními
ustanoveními šesté směrnice a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového
zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Krom toho musí ze všech
objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Pokud byla
zjištěna existence zneužití, musejí být plnění uskutečněná v jeho rámci nově definována tak, aby byla nastolena
taková situace, jaká by existovala v případě neexistence plnění představujících toto zneužití.“
[36] Zneužití však nemusí být jediným, ale musí být hlavním účelem provedené transakce
(srov. rozsudek Soudního dvora EU ze dne 21. 2. 2008 ve věci Ministero dell'Economia e delle
Finanze v. Part Service Srl., C-425/06). Současně je však třeba zdůraznit, že „rozsah působnosti
výkladové zásady zákazu zneužití pravidel DPH (…) musí být definován tak, aby nebylo zasaženo legitimní
podnikání. Tomu lze předejít, je-li zákaz zneužití chápán pouze v tom smyslu, že právo nárokované plátcem daně
je odepřeno pouze, pokud: a) relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání
nároku vůči správci daně (…); b) přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení
zák. o DPH. Hospodářská činnost splňující současně podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla protiprávní,
by si nezasloužila žádné ochrany na základě zásad právní jistoty a ochrany legitimního očekávání, jelikož jejím
jediným pravděpodobným účelem je podrývat cíle právního systému jako takového“ (viz rozsudek rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 – 155, publ.
pod č. 1778/2009 Sb. NSS). Generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer pak ve svém stanovisku
ve věci Kittel k podvodům na DPH konstatoval, že ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé
a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují: ve všech případech jde v podstatě
o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS
ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 - 232).
[37] Kromě objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání, tedy
vědomost stěžovatelky o daňovém podvodu. Ve věci Optigen je zdůrazněno, že nárok na odpočet
daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce
zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému
odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb
do veřejného rozpočtu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries
a další, C-384/04, bod 32; jakož i ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, bod 23).
Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento
nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti
umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění
uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem
či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (Mahagében, bod 49).
[38] Uvedený výklad Soudního dvora EU převzala i judikatura Nejvyššího správního soudu.
Ta potvrdila, že každá účetní transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí
být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže
být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 5 Afs 129/2006 - 142). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními
a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou
být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu
na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě
uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu
(viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 ve věci Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti
Federation of Technological Industries a další, C-384/04, bod 33).
[39] Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání
je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem
účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové
osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. Osoba povinná k dani, která věděla nebo měla
vědět, že se svým nákupem účastní podvodného plnění, pak musí být pro účely šesté směrnice
považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného
prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá
pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz věc Kittel). Tyto principy rovněž
následně přejala i judikatura Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 30. 4. 2008,
č. j. 1 As 15/2008 - 100, nebo ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, publ. pod
č. 2172/2011 Sb. NSS; či ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60).
[40] Není tedy povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým
způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení
musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60). Správce
daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které jsou mu k dispozici. Například v rozsudku
ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 15/2014 - 59, Nejvyšší správní soud posuzoval případ, ve kterém
daňové orgány založily svůj závěr o tom, že stěžovatelka věděla nebo měla vědět, že se svou
ekonomickou aktivitou účastní podvodu na DPH, na vyhodnocení celkem čtyř okruhů indicií:
na neobvyklé ceně emisních povolenek, na absolutním selhání kontrolních mechanismů
stěžovatelky, na záznamech telefonických hovorů zaměstnanců stěžovatelky a na způsobu
obchodování stěžovatelky (nestandardně pasivní přístup při hledání obchodních příležitostí
ze strany stěžovatelky).
[41] Krajský soud se okolnostmi daňového podvodu podrobně zabýval. Je zřejmé, že pojem
„daňový podvod“ aplikoval v projednávané věci v souladu s výše vyslovenou judikaturou
Soudního dvora EU, na niž ostatně ve svém rozhodnutí odkazoval. Krajský soud se poté opřel
zejména o tyto skutkové okolnosti vyplývající ze spisového materiálu: a) nestandardní postupy
a vztahy provázanosti mezi stěžovatelkou a společností HOME CONSULTING s. r. o. Jednatel
této společnosti (V. R.) měl chabé povědomí o jejích milionových obchodech. Stejná osoba byla
jednatelem společnosti LED SERVIS s. r. o., tedy přímého dodavatele stěžovatelky. Jednatel
stěžovatelky a osoby, které měly jednat za společnost HOME CONSULTING s. r. o., pak
vypovídaly zcela rozdílně o tom, kdo s kým vlastně o čem jednal. Podle Nejvyššího správního
soudu bylo také prokázáno, že jednatel stěžovatelky (pan P. F.) vybíral společnosti HOME
CONSULTING s. r. o. poštu, což nasvědčuje provázanosti obou společností. Společnost
HOME CONSULTING s. r. o. byla v mezičase také prodávána tzv. „bílým koním“ (např. panu
A. K., kuchaři bydlícímu na ubytovně, který podle svých slov pouze „podepisoval dokumenty“,
které mu předkládaly neznámé osoby); b) zjevné nadhodnocení zboží a pochybná transakce mezi
společností CANADA INC. a společností HOME CONSULTING s. r. o. V rámci výše
popsaného řetězce totiž první uvedená společnost zboží koupila v přepočtu za 2.998.063 Kč.
Poté ho nadhodnotila a prodala druhé společnosti za kupní cenu 53.650.351 Kč. HOME
CONSULTING s. r. o. ovšem tuto kupní cenu nikdy nezaplatila. Ještě více zarážející však je, že
společnost CANADA INC. dlužnou částku ani nevymáhala. Tato transakce také vyvolala
pochybnosti v tom, že zboží mělo být vypraveno z Tennessee v USA a nikoliv z Kanady, kde
měla daná společnost sídlo. Na dokladech vystavených společností CANADA INC společnosti
HOME CONSULTING s. r. o. navíc bylo IČ a DIČ stěžovatelky. Kromě toho společnost
HOME CONSULTING s. r. o. tuto transakci neuvedla ve svém daňovém přiznání.
Nadhodnocení potvrzoval i znalecký posudek soudního znalce a odhadce z oboru ekonomika,
odvětví ceny a odhady, specializace věci movité. Ten byl sice primárně vyhotoven pro jinou
společnost v rámci druhého „kolotoče“, kterého se účastnila stěžovatelka (viz níže), ale fakticky
se jednalo o posouzení naprosto totožného zboží od stejného dodavatele. Znalec posuzoval cenu
obvyklou u kosmetických tužek, které byly naprosto totožné s kosmetickými tužkami
v posuzované věci.
[42] Krajský soud dále vyšel z těchto skutečností: c) podle veřejně dostupných statistik
Českého statistického úřadu dovoz z ČR do Kamerunu dosahoval v příslušném období objemu
9.008.000 Kč. Objem transakce mezi stěžovatelkou a R. J. měl přitom činit 22.599.572 Kč. Dané
zboží proto podle krajského soudu nebylo propuštěno do volného oběhu kamerunskými celními
orgány; d) skutkové okolnosti v rámci druhého z řetězců, kde také mělo dojít ke zneužití práva
a podvodu na DPH a kde taktéž byla zjištěna propojenost a nestandardní obchodní transakce
mezi stěžovatelkou, společností HOME CONSULTING s. r. o. a v dané věci si stěžující
společností ALADIN plus a. s. Její jednatel přes vlastní tvrzení o neznámosti společnosti HOME
CONSULTING s. r. o. vybíral z jejího účtu částky v řádech milionů korun (k tomu viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60); e) Společnost LED
METAL SERVIS, s. r. o. neprokázala uskutečnění ani přijetí zdanitelného plnění. Výdej zboží ze
skladu navíc realizoval jednatel (a poté i prokurista) společnosti HOME CONSULTING s. r. o.
O provázanosti mezi jednotlivými společnostmi proto podle krajského soudu proto nemůže být
pochyb. Samotné propojení pochopitelně nemůže být bez dalšího důvodem k odmítnutí žádosti
stěžovatelky o vyplacení nadměrného odpočtu DPH, nýbrž musí směřovat k hlubší analýze
ekonomické podstaty prováděných obchodních transakcí mezi jednotlivými články řetězce ve
vztahu k posuzované daňové povinnosti stěžovatelky. Ta však podle krajského soudu zcela
absentovala. Jediným logickým a racionálním smyslem daných transakcí musel být zisk
nadměrného odpočtu, což žalovaný na základě výše uvedeného dostatečně skutkově podložil.
[43] Dílčí skutkové námitky stěžovatelky, kterými se snažila vyvrátit závěry žalovaného
a krajského soudu podle Nejvyššího správního soudu neobstojí. Namítá, že export zboží
do Kamerunu pro ni zajišťovala speditérská společnost a vývoz proto proběhl řádně. Náložní
listy, kterými dokládá, že zboží mělo být do Kamerunu vyvezeno, ovšem nevyvrací podložená
skutková zjištění žalovaného, který na základě teritoriálních informací včetně informací
od zastupitelského úřadu zjistil, že vývoz zboží do České republiky neproběhl za obvyklých
obchodních podmínek. Dovoz zboží je podle těchto zjištění technicky poměrně složitý. Každá
dovozní firma musí být registrována u místní obchodní komory. Český vývozce zboží
do Kamerunu pak potřebuje otevřený akreditiv, potvrzený renomovanou zahraniční bankou,
jehož podmínky musí být splněny (nákladový list, sada faktur, balící listy a zpravidla i osvědčení
o původu zboží). I dovozce na kamerunské straně musí vyplnit příslušné formuláře a dodat
je své bance. Banka pak pošle potvrzený formulář autorizované inspekční společnosti, který
vystaví potvrzení a zprávu, že se zboží může do Kamerunu dovézt. Těmto běžným obchodním
podmínkám však tvrzená transakce neodpovídala. Ani autorizovaná inspekční společnost
kontrolující dovoz zboží do země nemá o stěžovatelce a panu R. J. jakékoliv záznamy. Nejvyšší
správní soud vzal stejně jako žalovaný a krajský soud za prokázané, že zboží ani nebylo řádně
propuštěno celními orgány v Kamerunu do volného oběhu. Nejvyšší správní soud na rozdíl od
stěžovatelky neshledal nic závadného na použití statistických informací o zahraničním obchodu
(konkrétně z webu www.businessinfo.cz). Jak uvedl krajský soud, jde o oficiální zdroj pro
podnikání a export, jehož gestorem je Ministerstvo průmyslu a obchodu ČR. Sběr a prvotní
kontrolu statistik o zahraničním obchodu zajišťuje Generální ředitelství cel, další zpracování,
kontrolu a následné zveřejnění dat provádí Český statistický úřad. V posuzované věci proto šlo o
důvěryhodný zdroj informací. Nejvyšší správní soud nesouhlasí s argumentem stěžovatelky, že
jedinou relevantní skutečností je, zda bylo zboží vyvezeno z Evropské unie. Jak uvedl krajský
soud, v daném případě je řešena právní otázka zásady zákazu zneužití práva s ohledem na vývoz
předmětného zboží mimo území Evropské unie, a proto je třeba zkoumat veškeré okolnosti
posuzované věci tak, aby toto zneužití práva bylo potvrzeno či vyvráceno.
[44] Stěžovatelce se také nepodařilo zpochybnit podložený závěr o nadhodnocení zboží
v článku řetězce CANADA INC. › HOME CONSULTING s. r. o., kde se cena z necelých
3 milionů korun zvýšila na více než 53 milionů korun. Žalovaný i krajský soud toto
nadhodnocení ve svých rozhodnutích přesvědčivě popsali, zatímco stěžovatelka nepředložila
žádný pádný argument, který by tyto závěry vyvracel. To samé platí o jednom z důkazů propojení
stěžovatelky a společnosti HOME CONSULTING s. r. o. spočívajícím v tom, že jednatel
stěžovatelky P. F. vybíral druhé uvedené společnosti poštu. Stěžovatelka sice trvá
na tom, že pan F. ztratil pas, který musel být zneužit, ale nepředložila v žádné fázi řízení jakýkoliv
doklad o tom, že se tak skutečně stalo. Naopak se snaží přenést odpovědnost na žalovaného,
který si podle něj měl namítanou ztrátu pasu ověřit.
[45] Nejvyšší správní soud se s ohledem na výše uvedené ztotožňuje s názorem krajského
soudu a předtím i žalovaného, že bylo shromážděno dostatečné množství důkazů, které
prokazují, že obchodní transakce prováděné stěžovatelkou probíhaly za podmínek krajně
neobvyklých a nelogických. Pochopitelným závěrem žalovaného naopak bylo, že v daném
případě došlo k pokusu o zneužití práva. Byly splněny objektivní i subjektivní podmínky podvodu
na dani ze strany účastníků těchto transakcí. Účastníci obchodních transakcí byli propojeni
hospodářsky i personálně. Jednatelé a společníci neměli dostatečné informace o chodu svých
společností. Vzájemně si v těchto otázkách protiřečili. Během jednotlivých transakcí v rámci
sestrojených řetězců nadhodnocovali zboží. Nepřiznávali předmětná plnění v daňových
přiznáních. Částky v řádech milionů korun uvedené na fakturách si nehradili a vysoké pohledávky
nevymáhali standardním a obvyklým způsobem ani několik let po uplynutí jejich splatnosti.
Dokonce si vzájemně vybírali poštu i peněžní částky z bankovních účtů. Vývoz zboží
pak buď vůbec neproběhl, nebo ho stěžovatelka nerealizovala za standardních obchodních
a administrativních podmínek dovozu zboží do Kamerunu, které by dokládaly, že k vývozu
skutečně došlo. Stěžovatelka byla prokazatelně součástí zmíněného řetězce firem a v souhrnu
je vyloučena možnost, že by uvedené podmínky realizovaných transakcí byly důsledkem
nedbalosti, neznalosti, náhody či chybného rozhodnutí v rámci běžného podnikatelského rizika.
Ze skutkového stavu zjištěného v daňovém řízení zřetelně vyplývá, že stěžovatelka o podvodných
jednáních na DPH věděla nebo alespoň vědět mohla a nepředložila žádný důkaz, který by tento
závěr zpochybnil. Neuplatní se proto základní ratio judikatury Soudního dvora EU – totiž
ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou
a nemohou být vědomy daňového podvodu a jednají s veškerou rozumnou opatrností,
aby se nestaly součástí takového podvodu (obdobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60).
[46] Krajský soud se přitom s žalobními námitkami stěžovatelky v tomto směru vypořádal
a z odůvodnění napadeného rozsudku je zřejmé, z jakých důvodů ke svým závěrům dospěl.
Napadený rozsudek se tak vypořádal se žalobní námitkou ohledně ceny v relacích běžného
obchodního styku a pravdivostí tvrzení žalovaného, že v posuzovaném případě docházelo
k nadhodnocování zboží při jeho pořízení i vývozu. Nebylo nutné, aby se krajský soud zabýval
tím, kdo konkrétně je za daňový únik odpovědný nebo jak se na tom měla podílet stěžovatelka,
jak se tato v kasační stížnosti domáhá. K tomu, aby byl nárok na odpočet odmítnut,
není zapotřebí jednoznačně prokazovat, že se subjekt aktivně zapojil do podvodného jednání
a v čem přesně spočívalo; postačuje, pokud je prokázáno, že si mohl být podvodného jednání
vědom. V takovém případě je poté na daňovém subjektu, aby prokázal, že o podvodu nevěděl
a že učinil vše, co bylo po něm možno rozumně požadovat, aby se o něm dozvěděl (k tomu
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 7. 2013, č. j. 1 Afs 59/2013 - 34). Zjištěné
rozdíly mezi cenami představují okolnosti, které lze při obvyklé míře opatrnosti zjistit
a ekonomicky racionálně reflektovat. Pokud k ničemu takovému stěžovatelka nepřikročila,
lze opět s přihlédnutím ke způsobu, jakým vývoz nakoupeného zboží probíhal a byl zajištěn,
považovat tyto okolnosti za podezřelé a nestandardní. Na stěžovatelce bylo, aby správci daně
poskytla ucelený a z ekonomického pohledu pochopitelný popis svojí činnosti podložený
relevantními důkazními materiály. K tomu ovšem nedošlo.
[47] Stěžovatelka v podstatě doslovně zopakovala část žalobních námitek, ve kterých
polemizovala se závěry žalovaného. Tyto námitky pak doplnila zpravidla jen obecným tvrzením,
že se krajský soud nevypořádal s danými žalobními námitkami dostatečně, aniž by přímo
rozporovala nebo reagovala na konkrétní závěry krajského soudu. Takto obecně formulované
kasační námitky, které navíc nedoložila (např. ztrátu cestovního pasu jednatele stěžovatelky aj.),
ovšem umožňují ve vztahu k namítanému důvodu nesprávného posouzení právní otázky
vypořádání úměrné stěžovatelkou zvolené obecné formulaci. Není totiž úlohou kasačního soudu,
aby sám vytvářel nebo dovozoval námitky, které v kasační stížnosti absentují. Řízení o kasační
stížnosti jako mimořádném opravném prostředku proti pravomocným rozhodnutím krajských
soudů podle §102 a násl. s. ř. s. neslouží ani k vytvoření další instance postupu ve správním
řízení, ve které by se kasační soud bez potřebné konkretizace znovu zabýval celou věcí bez jasné
vazby na pevně vymezený okruh kasačních námitek (obdobně viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60). Ani kasační námitky stěžovatelky, podle
nichž nedošlo ke zneužití práva v podobě podvodu na DPH, proto nejsou důvodné.
V. Závěr a náklady řízení
[48] Protože Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, zamítl
ji postupem podle §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.
[49] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, a proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému v tomto řízení žádné náklady nevznikly,
a proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. září 2015
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu