ECLI:CZ:NSS:2021:6.AFS.344.2020:29
sp. zn. 6 Afs 344/2020 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Filipa Dienstbiera,
soudce JUDr. Tomáše Langáška a soudkyně zpravodajky Mgr. Veroniky Juřičkové v právní věci
žalobkyně: KOMPLEX INVEST CZ s.r.o., sídlem U Habrovky 247/11, Praha 4, zastoupená
JUDr. Igorem Andrýskem, advokátem, sídlem Masarykovo náměstí 120/22, Hodonín,
proti žalovanému: Finanční úřad pro hlavní město Prahu, sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1,
týkající se žaloby na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného ve věci tvrzené daňové
kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen, listopad a prosinec roku 2018,
o kasační stížnosti žalobkyně proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 8. 10. 2020,
č. j. 11 A 56/2020 - 56,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Žalobou podanou k Městskému soudu v Praze se žalobkyně domáhala ochrany
před nezákonným zásahem žalovaného v řízení, v němž žalovaný vydal dne 14. 5. 2020 celkem tři
dodatečné platební výměry, jimiž žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
říjen, listopad a prosinec roku 2018. Žalobkyně požadovala, aby městský soud určil, že „daňová
kontrola daně z přidané hodnoty za vyjmenovaná zdaňovací období, která nebyla zahájena, je nezákonná,
a aby žalovanému zakázal v této daňové kontrole pokračovat“.
[2] Městský soud dospěl k závěru, že žaloba je dle zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“), nepřípustná. Tvrzená daňová kontrola, vůči které se žalobkyně
domáhala určení, že je nezákonná, včetně toho, aby žalovanému bylo uloženo v ní dále
nepokračovat, skončila vydáním dodatečných platebních výměrů. Tyto platební výměry
žalobkyně napadla odvoláním, o kterém bude rozhodnuto odvolacím orgánem. Proti rozhodnutí
odvolacího orgánu žalobkyně bude moci brojit žalobou ve správním soudnictví. Proto městský
soud žalobu na ochranu před nezákonným zásahem odmítl z důvodu její předčasnosti,
resp. z toho důvodu, že žalobkyně měla volit jiný právní prostředek k ochraně svých práv.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[3] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti v záhlaví označenému usnesení
městského soudu kasační stížnost. Namítala, že se v daném případě jedná o pokračující
nezákonný zásah správního orgánu. S odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2018,
sp. zn. II. ÚS 635/18, uvedla, že soud musí při hodnocení povahy zásahu vycházet z objektivních
skutečností a musí na jejich základě vyhodnotit, jakou povahu zásah má. Stěžovatelka zdůraznila,
že správní orgán v posuzované věci, aniž zahájil daňovou kontrolu, doručil jí zcela
nepřezkoumatelné dodatečné platební výměry ze dne 14. 5. 2020, přičemž nic z toho, čím jsou
tyto platební výměry odůvodněny, nelze dle stěžovatelky pokládat za objektivní zjištění
skutkového stavu, ani za relevantní zpochybnění tvrzení, která uvedla v daňových přiznáních.
Stěžovatelka se rovněž domnívala, že postupem městského soudu došlo k pochybení, neboť přes
její výslovný nesouhlas soud rozhodl bez nařízení jednání.
[4] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelkou uvedený nález
Ústavního soudu se zabýval lhůtami pro podání zásahové žaloby v návaznosti na to, zda se jedná
o nezákonný zásah trvající nebo již ukončený. V daném případě však městský soud žalobu
stěžovatelky odmítl nikoli pro opožděnost, ale z toho důvodu, že může k obraně využít podání
žaloby proti rozhodnutí správního orgánu (jakmile bude odvolacím orgánem rozhodnuto
o odvolání proti dodatečným platebním výměrům).
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[5] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[6] Z obsahu předložené spisové dokumentace vyplynuly pro věc následující rozhodné
skutečnosti. Dne 22. 10. 2019 správce daně vydal pod č. j. 4439872/19/3002-60564-707975
oznámení ve věci zahájení daňové kontroly (doručené zástupci stěžovatelky dne 23. 10. 2019),
které se konkrétně týkalo daňové kontroly na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
měsíců října, listopadu a prosince 2018 (v rozsahu všech přijatých zdanitelných plnění uvedených
na řádcích 40 daňových přiznání k dani z přidané hodnoty za tato zdaňovací období). V reakci
na toto oznámení stěžovatelka sdělila, že vzhledem ke skutečnosti, že není skončeno soudní
řízení ve věcech podaných žalob vedených u městského soudu pod sp. zn. 8 Af 15/2018
a sp. zn. 3 Af 23/2019, nebude do doby jejich ukončení poskytovat žádné informace, předávat
účetnictví, ani se zúčastňovat zahájení daňové kontroly. S ohledem na neposkytnutí
potřebné součinnosti správce daně vydal dle §87 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, výzvu k umožnění zahájení daňové kontroly (ze dne 21. 11. 2019,
č. j. 4670530/19/3002-60564-707975), která byla stěžovatelčině zástupci doručena dne
22. 11. 2019. Stěžovatelka reagovala na výzvu odpovědí, v níž zopakovala, že nejsou-li skončena
soudní řízení o žalobách vedených u městského soudu pod sp. zn. 8 Af 15/2018
a sp. zn. 3 Af 23/2019, nebude do doby jejich ukončení poskytovat žádné informace, předávat
účetnictví, ani se zúčastňovat zahájení daňové kontroly, neboť má za to, že by se s odkazem
na judikaturu Ústavního soudu jednalo o porušování zákazu sebeobviňování. Vzhledem
k tomu, že stěžovatelka ani po výzvě správce daně neumožnila ve sděleném termínu
provést daňovou kontrolu, zaslal správce daně stěžovatelce sdělení ze dne 6. 2. 2020,
č. j. 503746/20/3002-60564-707975, v němž ji seznámil s výsledkem doměřovacího řízení, včetně
možnosti dostavit se ke správci daně k seznámení s podklady, které má správce daně k dispozici.
Spisový materiál dále obsahuje úřední záznamy ze dne 6. 2. 2020, č. j. 85496,
86930 a 101604/20/3002-60564-707975, o stanovení daně z přidané hodnoty dle §92 daňového
řádu, v návaznosti na §87 odst. 5 téhož zákona (po postupu správce daně dle §87 odst. 2
daňového řádu), kdy stěžovatelka neumožnila správci daně zahájit a provést daňovou
kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců říjen, listopad a prosinec
roku 2018; a dále dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty ze dne
14. 5. 2020, č. j. 3686478/20/2004-52525-108484 (za zdaňovací období říjen 2018),
č. j. 3786900/20/2004-52525-108484 (za zdaňovací období listopad 2018)
a č. j. 3813160/20/2004-52525-108484 (za zdaňovací období prosinec 2018) vydané s odkazem
na §87 odst. 5 daňového řádu, dle kterého platí, že nevyhoví-li daňový subjekt výzvě
podle odst. 2 ve stanovené lhůtě, aniž by správci daně sdělil závažné důvody, pro které nemůže
výzvě vyhovět, nebo neumožní-li ve sděleném termínu zahájit a následně provést daňovou
kontrolu, může správce daně stanovit daň podle pomůcek, nebo daň sjednat za podmínek
uvedených v §98 odst. 4 daňového řádu.
[7] Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že stěžovatelka spatřovala podstatu nezákonného
zásahu v tom, že žalovaný bez zahájení daňové kontroly vydal výše specifikované dodatečné
platební výměry na daň z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že ani žalovaný nezjednal nápravu,
považovala stěžovatelka nezákonný zásah za trvající. Stěžovatelka v rozsáhlé žalobě uplatnila řadu
námitek též proti samotným dodatečným platebním výměrům a poukazovala na jejich
nepřezkoumatelnost; v petitu žaloby však požadovala, aby městský soud vydal rozsudek,
jímž určí, že daňová kontrola daně z přidané hodnoty za uvedená zdaňovací období, která nebyla
zahájena, je nezákonná, a aby žalovanému zakázal v této daňové kontrole pokračovat.
[8] Městský soud v napadeném usnesení vycházel ze správných východisek, že zásahová
žaloba je nepřípustná, směřuje-li proti jednání správního orgánu, které je možno napadnout
žalobou proti správnímu rozhodnutí ve smyslu §65 s. ř. s.
[9] Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že zahájení a provádění
daňové kontroly může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možné brojit
zásahovou žalobou dle §82 a násl. s. ř. s. (usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, č. 735/2006 Sb. NSS). „Bez poskytnutí ochrany proti probíhající
nezákonné daňové kontrole formou žaloby podle §82 s. ř. s. by byly kontrolované subjekty
ponechány napospas možné svévoli daňových orgánů, zejména pokud by kontrola nevyústila
v žádné správní rozhodnutí, které by bylo možné napadnout (základní) žalobou proti rozhodnutí
upravenou v §65 a násl. s. ř. s.“ (usnesení rozšířeného senátu č. j. 2 Afs 144/2004 - 110,
nebo ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, č. 3566/2017 Sb. NSS).
[10] V projednávané věci však ze shora rekapitulovaných skutkových okolností, doložených
obsahem spisového materiálu, stejně jako z opakovaných vyjádření samotné stěžovatelky, plyne,
že daňová kontrola, vůči které se stěžovatelka domáhala určení nezákonnosti a zákazu jejího
pokračování, nebyla v souzeném případě provedena a vůbec neproběhla. Městský soud proto
nepochybil, vycházel-li v návaznosti na uvedené z toho, že stěžovatelka ve skutečnosti podanou
žalobou brojí proti výsledku doměřovacího řízení, tedy proti vydaným platebním výměrům
na daň z přidané hodnoty. Z povahy věci se totiž nelze dovolávat uložení zákazu pokračovat
v daňové kontrole, která i podle vlastního stěžovatelčina tvrzení nebyla zahájena a která
neproběhla (navíc v důsledku stěžovatelčina jednání, která k provedení daňové kontroly správci
daně odmítla poskytnout součinnost). Za těchto skutkových okolností proto nelze městskému
soudu vytýkat, že žalobu odmítl (s poukazem na možnost využít jiné prostředky obrany). Správně
totiž vycházel z toho, že v žalobě uplatněné námitky směřující jak proti vydaným dodatečným
výměrům, tak proti postupu, který předcházel jejich vydání, může stěžovatelka uplatnit v žalobě
proti rozhodnutí, která má před zásahovou žalobou přednost. Ačkoli městský soud v odůvodnění
napadeného usnesení nesprávně uvedl jako důvod odmítnutí též předčasnost žaloby dle §46
odst. 1 písm. b) s. ř. s., napadené usnesení obstojí, neboť jako další důvod uvádí také
nepřípustnost žaloby dle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. s tím, že stěžovatelka měla volit jiný
prostředek k obraně svých práv.
[11] Nejvyšší správní soud doplňuje, že pokud byla správcem daně doměřena daň (a předtím
došlo k porušení procesních práv), může daňový subjekt veškeré své výhrady proti tvrzenému
nezákonnému postupu uplatnit v odvolání proti vydaným platebním výměrům. Nenapraví-li
procesní pochybení ani odvolací orgán, může se pak proti nim bránit v žalobě proti správnímu
rozhodnutí dle §65 a násl. s. ř. s. (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 10. 2020,
č. j. 10 Afs 218/2020 - 36). Vztaženo na nyní projednávaný případ, stěžovatelka měla plný
prostor pro uplatnění námitek směřujících jak proti samotným dodatečným platebním výměrům
(včetně dostatečnosti jejich odůvodnění), tak i možnost účinně namítat veškerá případná
pochybení, která spatřuje v postupu správce daně předcházejícímu jejich vydání, resp. v postupu
odvolacího orgánu, a to v žalobě směřující proti rozhodnutí vydanému v řízení o odvolání.
Vzhledem k tomu, že v době soudního řízení před městským soudem nebylo odvolací řízení
ukončeno, nebyl městský soud povinen stěžovatelku vyzývat ani k úpravě žaloby s ohledem
na nesprávnou volbu žalobního typu (v intencích závěrů vyslovených v usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2019, č. j. 1 As 436/2017 - 43, č. 3931/2019 Sb.
NSS).
[12] Odkazovala-li stěžovatelka v podané kasační stížnosti na nález Ústavního soudu ze dne
15. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 635/18, je nutno konstatovat, že tento nález není v posuzované věci
relevantní. Jak upozornil již žalovaný v podaném vyjádření, Ústavní soud se v uvedeném nálezu
zabýval lhůtami pro podání zásahové žaloby v návaznosti na to, zda se jedná o nezákonný zásah
trvající nebo již ukončený. Včasnost či opožděnost žaloby však nebyla důvodem odmítnutí
podané žaloby v nyní posuzovaném případě, a tedy citovaný nález Ústavního soudu nijak
neovlivňuje závěr městského soudu o nepřípustnosti žaloby dle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[13] Pokud se jedná o namítané porušení práv stěžovatelky v řízení před městským soudem
v důsledku nekonání ústního jednání, Nejvyšší správní soud pouze pro úplnost uvádí,
že povinnost rozhodovat při jednání se vztahuje pouze na rozhodování soudu ve věci samé (§49
odst. 1 a §51 odst. 1 s. ř. s.). Nerozhoduje-li soud ve věci samé, ale návrh odmítá, jako tomu bylo
v této věci, není třeba jednání nařizovat. Vyjádření (ne)souhlasu na uvedeném nic nemění
(viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 6. 2018, č. j. 5 Afs 7/2018 - 39).
IV. Závěr a náklady řízení
[14] Na základě výše uvedeného tak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[15] O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst. 1
a 7 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka (žalobkyně) neměla ve věci úspěch, nemá proto
právo na náhradu nákladů řízení. Úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec obvyklé
úřední činnosti nevznikly, náhrada nákladů řízení se mu tudíž nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. prosince 2021
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu