ECLI:CZ:NSS:2021:7.AFS.17.2020:32
sp. zn. 7 Afs 17/2020 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
JUDr. Tomáše Foltase a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: Zemědělský podnik
Razová, státní podnik v likvidaci, se sídlem Třanovského 622/11, Praha 17, zastoupen
JUDr. Tomášem Machem, advokátem se sídlem Viktora Huga 377/4, Praha 5, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě - pobočka v Olomouci ze dne
20. 12. 2019, č. j. 65 Af 22/2019 - 34,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě - pobočka v Olomouci ze dne 20. 12. 2019,
č. j. 65 Af 22/2019 - 34, se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 29. 5. 2019, č. j. 22198/19/5100-31462-708633, žalovaný zamítl
odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Olomoucký kraj (dále jen „správce
daně“) ze dne 8. 10. 2018, č. j. 1840469/18/3101-70461-809481, kterým správce daně žalobci
vyměřil podle §13a zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o dani z nemovitých věcí“), daň z nemovitých věcí za zdaňovací
období roku 2017 ve výši 18 461 Kč.
II.
[2] Žalobce podal proti výše uvedenému rozhodnutí žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě -
pobočka v Olomouci, který rozsudkem ze dne 20. 12. 2019, č. j. 65 Af 22/2019 - 34, napadené
rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[3] Krajský soud označil rozhodnutí žalovaného za vnitřně rozporné, neboť ten na jedné
straně dovozuje, že předmětné pozemky nelze od daně osvobodit na základě prostého postavení
žalobce jako podnikatele, a na druhé straně konstatuje, že žalobce nepředložil důkazy o tom,
že předmětné nemovitosti neslouží k podnikání. Žalovaný vyšel z toho, že ke státnímu podniku
je třeba přistupovat jako k podnikatelskému subjektu, a současně se podrobně zabýval žalobcem
předloženými důkazy a dovodil, že jimi není prokázáno, že se jedná o nemovitosti osvobozené
od daně. Byl-li tedy žalovaný názoru, že z hlediska podmínek §4 odst. 1 písm. a), odst. 3 zákona
o dani z nemovitých věcí je postačující povaha žalobce jako podnikatele, nemohl již posuzovat,
zda žalobcem předložené důkazy prokazují či neprokazují využití nemovitostí k podnikatelským
účelům; takové úvahy stojí proti sobě a napadené rozhodnutí je proto nepřezkoumatelné.
Žalovaný také ve svém rozhodnutí nezdůvodnil rozdíly při výkladu osvobození podle §4 odst. 1
písm. a) a písm. l) ve vztahu k §4 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí. Ve vztahu osvobození
podle písm. l) vyložil §4 odst. 3 citovaného zákona neformálním způsobem, kdežto ve vztahu
k osvobození podle §4 odst. 1 písm. a) citovaného zákona jej vyložil formálně, pouze z hlediska
postavení žalobce jako podnikatele. Ustanovení §4 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí
se vztahuje jak na §4 odst. 1 písm. a), tak na §4 odst. 1 písm. l) tohoto zák ona a žalovaný
ve svém rozhodnutí (ani správce daně v platebním výměru) nevysvětlil rozdílný přístup.
III.
[4] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[5] Závěry krajského soudu stěžovatel označil za nesprávné, neboť jeho rozhodnutí nelze
považovat za nepřezkoumatelné. Je povinností správního orgánu podle §116 odst. 2 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), vypořádat
se se všemi odvolacími námitkami a vyhodnotit daňovým subjektem navrhované důkazní
prostředky. To znamená vypořádat se i s těmi, které pro rozhodnutí nemají význam. Přitom
se jednalo o vypořádání se s důkazními prostředky připojenými k odvolání, s nimiž je třeba
se vypořádat vždy; to plyne z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 12. 2012,
č. j. 9 As 89/2011 - 32, a dalších v něm citovaných rozhodnutí a z rozsudku téhož soudu ze dne
15. 11. 2018, č. j. 1 Afs 360/2017 - 35. Skutečnost, že se stěžovatel zabýval důkazními prostředky,
je tedy zcela v souladu s judikaturou správních soudů.
[6] Věcně je stěžovatel názoru, že účelem státního podniku je podnikání, tedy vytváření zisku.
K žalobci tedy bylo namístě přistupovat jako k podnikatelskému subjektu, což vylučuje uplatnění
§4 odst. 1 písm. a) a §9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí. Tento závěr nemohl
být zvrácen ani žalobcem předloženými důkazními prostředky, což stěžovatel řádně vyhodnotil,
a to zcela v souladu se svým základním názorem, že státnímu podniku nelze osvobození přiznat.
Stěžovatel v odvolacím rozhodnutí v žádném případě žalobci nevytýkal neunesení důkazního
břemene. Závěry stěžovatele byly zcela konzistentní a základní myšlenka ohledně nemožnosti
přiznat osvobození od daně z důvodu postavení žalobce coby podnikatele se prolíná celým
rozhodnutím.
[7] Stěžovatel nesouhlasil ani se závěrem krajského soudu o rozdílném přístupu k výkladu
§4 odst. 1 písm. a) a písm. l) ve spojení s §4 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí. Nemohl
se tímto rozdílem zabývat v odvolacím rozhodnutí, neboť nic takového nebylo uplatněno
v odvolání. Tuto námitku uplatnil žalobce až v žalobě a v replice, tj. v soudním řízení. Nebyl ani
jiný důvod řešit tuto otázku v odvolacím rozhodnutí, neboť jedinou odvolací námitkou bylo
neosvobození podle §4 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí. Výtka krajského soudu,
že se stěžovatel tímto rozdílem nezabýval v odvolacím rozhodnutí, je proto nemístná. V rámci
soudního řízení se stěžovatel k této otázce vyjádřil, krajský soud to ovšem nevzal v úvahu.
Stěžovatel v daňovém řízení nepostupoval nekonzistentně, pouze zohlednil všechny okolnosti
a posoudil možnost osvobození od daně u každého pozemku jednotlivě. Jednoznačné bylo
osvobození pozemků sloužících jako komunikace podle §4 odst. 1 písm. o) zákona o dani
z nemovitých věcí, podle §4 odst. 1 písm. l) citovaného zákona správce daně přiznal osvobození
od daně u pozemků, na nichž jsou veřejně přístupné parky, prostory a sportoviště. Ve vztahu
k §4 odst. 3 téhož zákona zohlednil užívání širokou veřejností, tedy veřejně prospěšné účelové
určení; pokud by ho nebylo, muselo by se vycházet jen z toho, že jde o pozemky státního
podniku. Nárok podle §4 odst. 1 písm. a) a §9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí
je spjat přímo s osobou poplatníka, určující tedy je, že nárok na osvobození je navázán
na subjekt - zde Českou republiku, a na s pozemky podnikající státní podnik, přičemž důvody
osvobození prokazuje daňový subjekt. V tom spočívá podstatný rozdíl oproti osvobození podle
§4 odst. 1 písm. l) a o) zákona o dani z nemovitých věcí, kde je klíčovým právě jejich účelové
zaměření v souladu s teleologickým výkladem zákona.
[8] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
IV.
[9] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na aktuální komentářové odborné
názory, podle nichž se osvobození od daně z nemovitých věcí vždy odvozuje od charakteru
zdanitelného pozemku, tedy od předmětu daně, a nikoliv od osoby poplatníka. Stěžovatel
ve svém rozhodnutí neodůvodnil rozdílný přístup při aplikaci §4 odst. 1 písm. a) a písm. l)
zákona o dani z nemovitých věcí, nerespektoval stávající odborné názory, a tím založil formulační
nesrozumitelnost svého rozhodnutí. Přitom rozdílný postoj zjevně zaujal. Argumentace pojetím
organizačních složek státu nakládajících se státním majetkem je nepřiléhavá, nekonzistentní
a rozporná. Stěžovatel svým výkladem vztahuje možnost osvobození prakticky jen na nadace.
Kromě toho žalobce sám fakticky nepodniká a veškerá jeho činnost směřuje k ukončení své
činnosti a vypořádání restitučních nároků. Stěžovatel ve svém vyjádření k žalobě výslovně užil
formulace, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno. Žalobce se proto ztotožnil se závěry
krajského soudu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
V.
[10] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost je důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud na úvod předesílá, že skutkově i právně totožnou věcí (pouze
ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2016 a 2018) se zabýval již v rozsudcích ze dne
21. 1. 2021, č. j. 2 Afs 25/2020 - 36, a ze dne 4. 2. 2021, č. j. 9 Afs 17/2020 - 39, jimiž na základě
obsahově shodné kasační stížnosti téhož stěžovatele zrušil rozsudky Krajského soudu v Ostravě -
pobočka v Olomouci ze dne 18. 12. 2019, č. j. 65 Af 20/2019 - 35, a ze dne 20. 12. 2019,
č. j. 65 Af 21/2019 - 34. S argumentací uvedenou v citovaných rozsudcích se Nejvyšší správní
soud ztotožňuje.
[13] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného
rozsudku. Vlastní přezkum rozhodnutí krajského soudu je totiž možný pouze za předpokladu,
že splňuje kritéria přezkoumatelnosti, tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je
opřeno o dostatek relevantních důvodů. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je natolik závažnou
vadou, že k ní soud přihlíží i bez námitky, z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.).
[14] Veškerá výše uvedená kritéria napadený rozsudek splňuje. Krajský soud vyložil důvody,
pro které dospěl k závěru, že rozhodnutí stěžovatele je nepřezkoumatelné, a v důsledku toho
se nezabýval meritem věci. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí opřené o dostatečné odůvodnění,
ze kterého je zcela zřejmé, proč soud rozhodl, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[15] Z konkrétních námitek stěžovatele lze pod kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. podřadit tvrzení, že krajský soud nepřihlédl k jeho argumentaci uplatněné ve vyjádření
k žalobě, týkající se srovnání osvobození podle §4 odst. 1 písm. a) a písm. l) zákona o dani
z nemovitých věcí. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že krajský soud je při rozhodování
o žalobě vázán žalobními důvody (§75 odst. 2 s. ř. s.), není ale povinen podrobně se vypořádávat
s vyjádřením žalovaného; pro posouzení věci jsou ostatně stěžejní důvody uvedené
v přezkoumávaném rozhodnutí. V nynější věci přitom krajský soud shledal, že stěžovatel
dostatečně neodůvodnil rozdíly při výkladu §4 písm. a) a l) ve spojení s §4 odst. 3 zákona o dani
z nemovitých věcí a právě to bylo jedním z důvodů zrušení napadeného rozhodnutí. Argumenty,
které stěžovatel uvedl ve vyjádření k žalobě k otázce, jejíž odůvodnění krajský soud v napadeném
rozhodnutí zcela postrádal, nebyly z tohoto pohledu podstatné (význam nicméně mohou mít
v dalším řízení, viz dále).
[16] Nejvyšší správní soud se následně zabýval zákonností zrušovacího důvodu krajského
soudu, tj. přezkoumatelností napadeného správního rozhodnutí. Za tímto účelem nejprve ověřil
jeho obsah.
[17] Stěžovatel k osvobození sporných pozemků především uvedl, že důvodem,
pro který nebylo přiznáno, byla skutečnost, že žalobce je státním podnikem, má tedy postavení
podnikatele a hospodaří s majetkem státu, který mu byl přenechán právě za účelem podnikání.
V podstatě tedy jde o podnikatelský daňový subjekt jako každý jiný a tímto způsobem s ním musí
být zacházeno. Jelikož sporné pozemky jsou majetkem, který byl státem jednoznačně určen
k podnikání, považují se za nemovitosti užívané k podnikání, kterým nesvědčí osvobození
od daně (body [25] a [30] rozhodnutí).
[18] V uvedené části odůvodnění stěžovatel postupně vypořádal odvolací námitky
(body [26] - [29] rozhodnutí). Uvedl, proč se státní podnik považuje za podnikatele;
proč je irelevantní, že žalobce je v likvidaci; že se žalobce i nadále věnuje některým z činností
zapsaných v jeho předmětu podnikání. Následně konstatoval, že žádný z předložených důkazních
prostředků neprokazuje, že sporné pozemky neslouží k podnikání, tj. že se jedná o nemovité věci
osvobozené od daně. Související námitky nepovažoval za důvodné, neboť nic nemění
na skutečnosti, že nemovité věci nesplňují podmínku podle §4 odst. 3 zákona o dani
z nemovitých věcí.
[19] Nejvyšší správní soud hodnotí takto koncipované odůvodnění jako srozumitelné
a přezkoumatelné.
[20] Z napadeného rozhodnutí je jednoznačně zřejmé, že osvobození sporných pozemků
od daně je podle stěžovatele vyloučeno již proto, že žalobce je státním podnikem.
To, že se následně vyjádřil k jednotlivým odvolacím námitkám, lze jedině kvitovat, neboť k tomu
je povinen podle §116 odst. 2 daňového řádu. Bylo by možné polemizovat o vhodnosti
vyjádření, že žádný z předložených důkazních prostředků neprokazuje, že pozemky neslouží
k podnikání. Z pohledu stěžovatele totiž bylo v podstatě nemožné, aby jakýkoli předložený
důkazní prostředek k takovému závěru vedl, když považoval za rozhodující zcela nespornou
skutečnost, že žalobce je státním podnikem. Stěžovatel však byl při koncipování svého
odůvodnění evidentně veden snahou nepominout žádnou část žalobcovy argumentace, a také
zmíněnou část uvedl jako odpověď na žalobcovu argumentaci. Jak již bylo uvedeno, stěžejní je to,
že z rozhodnutí je zcela jasné, proč stěžovatel dospěl k závěru o nemožnosti osvobození
sporných pozemků. O tom, že tento důvod byl z napadeného rozhodnutí dobře patrný, ostatně
svědčí, že s ním žalobce v žalobě polemizoval.
[21] Nepřezkoumatelnost stěžovatelova rozhodnutí nelze spatřovat ani v tom, že nevysvětlil,
proč v případě jiných pozemků, se kterými žalobce hospodaří a které jsou od daně osvobozeny
jako pozemky veřejně přístupných parků, prostor a sportovišť [§4 odst. 1 písm. l) zákona o dani
z nemovitých věcí], nepovažoval na závadu podmínky podle §4 odst. 3 zákona o dani
z nemovitých věcí, že žalobce je státním podnikem. Stěžovatel u všech pozemků uvedl, zda jsou
od daně osvobozeny, či nikoli, na základě jakého ustanovení a jaké důvody ho k tomuto závěru
vedly. V případě sporných pozemků přitom nesporně připadalo v úvahu pouze osvobození podle
jiného ustanovení. Byť podmínka, že pozemky (respektive stavby) nejsou užívány k podnikání,
je pro obě uvedené kategorie společná (viz §4 odst. 3 zákona), stěžovatel nebyl nezbytně povinen
srovnávat, jakým způsobem je její splnění posuzováno v různých případech.
[22] Ze všech uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že z hlediska
přezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele obstojí a krajským soudem nemělo být z tohoto
důvodu zrušeno.
[23] Nejvyšší správní soud závěrem zdůrazňuje, že žádným způsobem nepředjímá,
zda stěžovatelův - alespoň na první pohled - rozdílný přístup k pozemkům spadajícím
pod §4 odst. 1 písm. a) a l) zákona o dani z nemovitých věcí je opodstatněný. Bude na krajském
soudu, aby v dalším řízení posoudil, zda výklad stěžovatele je správný a žalobou napadené
důvody jeho rozhodnutí jsou v souladu se zákonem.
[24] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené napadený rozsudek krajského soudu
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud je v dalším řízení
vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
[25] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. března 2021
Mgr. David Hipšr
předseda senátu