ECLI:CZ:NSS:2021:8.AFS.24.2019:44
sp. zn. 8 Afs 24/2019 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana
Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: SOKOMAX s.r.o., se sídlem
Pňovice 251, Pňovice, zast. JUDr. Petrem Ritterem, advokátem se sídlem Riegrova 376/12,
Olomouc, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31,
Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 7. 2017, čj. 31114/17/5200-11431-712136,
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci
ze dne 12. 12. 2018, čj. 65 Af 56/2017-35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ne př i z ná v á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dvěma dodatečnými platebními výměry ze dne 25. 10. 2016 Finanční úřad pro
Olomoucký kraj (dále „správce daně“) doměřil žalobkyni (dále „stěžovatelka“) daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2011 ve výši 419 900 Kč a penále
ve výši 83 980 Kč a za zdaňovací období kalendářního roku 2012 ve výši 171 000 Kč a penále
ve výši 34 200 Kč. Správce daně neuznal výdaj stěžovatelky za nákup reklamních služeb
na automobilových závodech v uvedených zdaňovacích období jako daňově účinné náklady
podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, neboť stěžovatelka dle jeho názoru
neprokázala vynaložení nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů v souvislosti
s deklarovanými plněními. Proti dodatečným platebním výměrům podala stěžovatelka odvolání,
které žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.
[2] Následně se stěžovatelka u Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci bránila
žalobou proti rozhodnutí žalovaného, kterou krajský soud jako nedůvodnou zamítl.
[3] Krajský soud předně poznamenal, že mezi účastníky je nesporné, že reklama byla
realizována a že stěžovatelka uhradila příslušné částky na účet dotčených společností. Sporné
naopak je, zda bylo povinností stěžovatelky prokázat, že výdaje učinila způsobem,
který deklarovala na příslušných fakturách a smlouvách.
[4] Daňový subjekt je povinen v případě pochybností prokázat, že výdaj podle §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů skutečně vynaložil, a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném
účetním dokladu. Stěžovatelka po zahájení daňové kontroly předložila správci daně příslušné
faktury a smlouvy o poskytnutí reklamy, unesla tak důkazní břemeno podle §92 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 3. 2019 (dále jen „daňový řád“). Existence
účetních dokladů, i když formálně bezvadných, však sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje,
že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila. V případě, že má správce daně
vážné a důvodné pochybnosti o souladu předložených záznamů se skutečností, může vyjádřit své
pochybnosti. Ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi požadovanými
náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v nich deklarované,
není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. Žalovaný proto nepochybil, jestliže
se nespokojil s tím, že reklama byla provedena a na účet smluvních partnerů byly uhrazeny určité
finanční částky. Postup žalovaného (resp. správce daně), jež se snažil určit konkrétního
poskytovatele reklamy, byl správný, neboť jeho objasnění je důležitou okolností při prokazování,
že výdaj byl vynaložen způsobem daňově uznatelným.
[5] Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o účetním případu jsou v účetnictví
daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností. Je však povinen prokázat,
že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochybnosti, které činí účetnictví
nevěrohodným, neúplným nebo nesprávným. Žalovaný a správce daně podrobně poukázali
na důvodné pochybnosti o věrohodnosti stěžovatelkou předložených faktur (obecnost
reklamních smluv, nedodání příloh ke smlouvám, pochybnosti ohledně podpisů statutárních
zástupců smluvních stran, svědecké výpovědi P. L. a D. H., nekontaktnost pana Z., nemožnost
identifikace tvrzeného pana B., popření výkonu jakékoliv činnosti ze strany tvrzeného
subdodavatele BEON LOGISTIC CZ s.r.o., chybějí kontrola plnění a přínosu reklamy apod.).
Tyto skutečnosti u správce daně vyvolaly oprávněné a důvodné pochybnosti o tvrzení
stěžovatelky. Správce daně důkazní břemeno podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu unesl a
své pochybnosti stěžovatelce sdělil ve výzvě ze dne 4. 3. 2016 a 25. 8. 2016, čímž přenesl důkazní
břemeno v souladu s §92 odst. 4 daňového řádu zpět na stěžovatelku. Ta důvodné pochybnosti
správce daně nevyvrátila.
[6] Krajský soud přisvědčil stěžovatelce, že obecně není rozhodující, zda deklarované plnění
poskytl subjekt uvedený jako dodavatel na účetním dokladu, nelze však na určení konkrétního
poskytovatele plnění rezignovat. Stěžovatelka mylně považuje poskytnutí reklamy bez dalšího
za jednání sloužící k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Objasnění dodavatele
reklamy je důležitou okolností při prokazování, že výdaj byl skutečně vynaložen způsobem
daňově uznatelným a je na daňovém subjektu, aby unesl důkazní břemeno (rozsudek NSS ze dne
4. 5. 2017, čj. 10 Afs 235/2015-72). Z obsahu spisu i z odůvodnění rozhodnutí správce daně
a žalovaného je patrné, že stěžovatelkou předložené důkazy pro jejich vzájemnou nesoudružnost
a částečnou nevěrohodnost nemohly vyvrátit pochybnosti daňových orgánů. Jednotlivé listiny
a výpovědi svědků mezi sebou nekorespondují a neposkytují jednotný a ucelený obraz o celé
transakci. Krajský soud proto uzavřel, že stěžovatelka důkazní břemeno neunesla,
neboť neprokázala, že došlo k uskutečnění plnění deklarovanou společností, resp. neprokázala
samotnou existenci obchodního vztahu, a nelze tak spolehlivě usoudit, že částky zaslané
stěžovatelkou na účet této společnosti představovaly výdaje na reklamu. Nebylo proto možné
uznat stěžovatelkou tvrzené výdaje na reklamu coby výdaje vynaložené v souladu s §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[7] Stěžovatelka napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, podle jejího obsahu
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[8] Stěžovatelce je vytýkáno, že i přes to, že žalovaný neměl pochybnosti o tom, že reklamy
byly na závodních vozidlech umístěny a že platby za reklamní služby byly provedeny na účty
uvedené ve smlouvách o provedení reklamy, bylo na ní, aby prokázala, že uvedené plnění bylo
uskutečněno deklarovanou společností. Takto pojatý závěr při hodnocení skutkového stavu
a zejména právního posouzení věci neodpovídá ústavněprávním limitům pro uplatňování státní
moci ve smyslu čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Závěry
napadeného rozsudku jsou dále v rozporu s čl. 4 odst. 1 Listiny. Z žádného právního předpisu
totiž nevyplývá povinnost daňového subjektu při uplatňování nákladů vynaložených na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů tyto náklady
vynaložit za plnění poskytnuté výlučně osobně druhou smluvní stranou. Je zcela mimo rámec
běžné obchodní praxe a zvyklostí vyžadovat výlučně osobní splnění závazku, případně při splnění
závazku subdodavatelem vyžadovat přesné doložení provedeného plnění. Neexistuje objektivně
racionální a ani zákonný důvod předpokládat povinnost doložit takové plnění, jestliže bylo
v souladu se smlouvou poskytnuto a objektivně existuje.
[9] Krajským soudem uvedený výklad §92 odst. 3 daňového řádu a §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů neznamená uplatňování zásady neznalost zákona neomlouvá, ale zásady
neznalost judikatury neomlouvá, což není přípustné. Povinnosti v demokratickém právním státě
jsou ukládány na základě zákona, nikoliv na základě soudní judikatury, natož na základě právního
názoru správce daně. Závěrem stěžovatelka namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
Krajský soud se nevypořádal se všemi žalobními námitkami, přestože v bodě 2 napadeného
rozsudku žalobní body přehledně vymezil. Z vymezených žalobních bodů se zabýval pouze body
a) a b).
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že dokazování v průběhu daňového
řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na přednostní povinnosti daňového subjektu
prokázat vše, co sám tvrdí. Součástí povinnosti daňového subjektu při prokazování, že byly
naplněny podmínky podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je i prokázání toho, že službu,
za kterou byl příslušný výdaj vynaložen, poskytl daňovému subjektu dodavatel uvedený
na příslušné faktuře, a to v rozsahu, termínu, čase a místě na faktuře uvedených. Umístění
reklamy na závodních vozidlech a provedení plateb bez dalšího neprokazuje přijetí služby
od stěžovatelkou tvrzeného dodavatele. Stěžovatelka neprokázala, že došlo k uskutečnění plnění
deklarovanou společností. Námitka nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku je nedůvodná.
Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[11] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost a dospěl k závěru, že není důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval vytýkanou nepřezkoumatelností rozsudku
krajského soudu (§109 odst. 4 s. ř. s.). Pouze je-li napadený rozsudek přezkoumatelný, může
Nejvyšší správní soud přistoupit k věcnému hodnocením uplatněných námitek.
K nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů se v obecné rovině Nejvyšší správní
soud mnohokrát vyjádřil (viz např. rozsudky ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75,
č. 133/2004 Sb. NSS, ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73, č. 787/2006 Sb. NSS, nebo
ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, č. 689/2005 Sb. NSS). Rozhodnutí soudu je třeba
považovat za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů zejména tehdy, pokud není zřejmé,
jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů nebo při utváření
právního závěru, z jakého důvodu soud považoval žalobní námitky za liché či mylné nebo proč
nepovažoval právní argumentaci v žalobě za důvodnou, případně opomene-li krajský soud
přezkoumat jednu ze žalobních námitek.
[13] K aplikaci kasačního důvodu spočívajícího v nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů
je však nutné přistupovat krajně zdrženlivě. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
v usnesení ze dne 5. 12. 2017, čj. 2 As 196/2016-123, č. 3668/2018 Sb. NSS, konstatoval,
že „[n]aopak nelze považovat za nepřezkoumatelné takové rozhodnutí krajského soudu, z jehož odůvodnění lze
(byť i zohledněním celkového kontextu důvodů uvedených v odůvodnění) seznat, jaký názor krajský soud zaujal
vůči důležitým skutkovým a právním otázkám podstatným pro rozhodnutí projednávané věci.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů nemůže být založena tím, že odůvodnění krajského soudu je pouze
stručné či argumentačně chudé, popř. že krajský soud nevyvracel každý dílčí argument uplatněný účastníky
(osobami zúčastněnými na řízení).“
[14] Stěžovatelka namítá, že se krajský soud nevypořádal se všemi žalobními námitkami,
přestože v bodu 2 napadeného rozsudku žalobní body přehledně vymezil. Z vymezených
žalobních bodů se zabýval pouze body a) a b). Nejvyšší správní soud neshledal tuto námitku
důvodnou.
[15] Předně z bodu 18 napadeného rozsudku vyplývá, že krajský soud nepřisvědčil námitce
shrnuté v žalobním bodu označeném pod písmenem c). Přestože krajský soud výslovně neuvedl,
proč správce daně tvrzenou výtkou nepřekročil svoji pravomoc, z odůvodnění napadeného
rozsudku je seznatelné, že krajský soud neshledal v postupu správce daně pochybení. Jak totiž
krajský soud uvedl, pochybnosti vztahující se k požadavkům na výběr poskytovatele reklamy
spolu s pochybnostmi o účelnosti reklamy a s dalšími okolnostmi oprávněně odůvodňovaly
pochybnosti správce daně a jeho následný postup v podobě výzvy k prokázání stěžovatelkou
tvrzených skutečností a ke zjištění uceleného skutkového stavu.
[16] Pokud jde o námitku, dle které jsou pochybnosti správce daně nedůvodné, neboť obecně
platí, že reklama je jednáním sloužícím k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
[žalobní bod d)], odkazuje Nejvyšší správní soud na body 11-18 napadeného rozsudku
(odpovídající rekapitulaci tohoto rozsudku uvedenou shora v bodech [5] a [6]), ve kterých krajský
soud podrobně odůvodnil, proč nebylo možné uznat stěžovatelkou tvrzené výdaje na reklamu
coby výdaje vynaložené v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Krajský soud
se rovněž zabýval namítaným tvrzením, dle kterého stěžovatelka za reklamu, která byla
provedena, zaplatila a současně nebylo prokázáno, že by stejnou reklamu obdržela zdarma
[žalobní bod e)]. Konkrétně uvedl, že správce daně postupoval správně, jestliže se snažil zjistit
skutečného dodavatele reklamy, přestože byla reklama fakticky uskutečněna a zaplacena. Daňový
subjekt je povinen prokázat vynaložení výdaje vůči konkrétní osobě, nikoliv pouhé abstraktní
vydání peněz. Obecně není rozhodující, zda deklarované plnění poskytl subjekt uvedený jako
dodavatel na účetním dokladu, nelze však rezignovat na určení konkrétního poskytovatele plnění.
Odkázal v tomto směru také na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 10 Afs 235/2015.
[17] Krajský soud žalobní námitky stěžovatelky označené pod písmenem c) až e) přezkoumal.
Zároveň je z rozsudku zřejmé, jakými úvahami se krajský soud při posuzování věci řídil,
odůvodnění rozsudku je srozumitelné a opřené o dostatek relevantních důvodů. Je z něj patrné,
proč krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku napadeného rozsudku. Nejvyšší správní
soud proto rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným neshledal a přistoupil k věcnému
hodnocení uplatněných námitek.
[18] Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, dle kterého bylo na stěžovatelce,
aby prokázala, že uvedené plnění bylo uskutečněno deklarovanou společností, přestože reklamy
byly na závodních vozidlech umístěny a přestože platby za reklamní služby byly provedeny
na účty uvedené ve smlouvách o provedení reklamy. Takto pojatý závěr při hodnocení
skutkového stavu a zejména právního posouzení věci neodpovídá podle stěžovatelky
ústavněprávním limitům pro uplatňování státní moci ve smyslu čl. 2 odst. 3 Listiny.
[19] Nejvyšší správní soud předně podotýká, že stěžovatelka brojí toliko proti závěru
krajského soudu ohledně rozložení důkazního břemene stran prokázání vynaložení daňově
účinného výdaje podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V kasační stížnosti ani v žalobě
nijak nevyvrací a neobjasňuje podezřelé okolnosti (viz bod [5] tohoto rozsudku) provázející
sporné výdaje na reklamní služby, na jejichž základě správce daně dospěl k důvodným
pochybnostem, zda výdaje na reklamu představovaly výdaje na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud se proto
zabýval jen správností závěru krajského soudu o rozložení důkazního břemene a jeho soulad
s čl. 2 odst. 3 Listiny, aniž by přezkoumával důvodnost pochybností správce daně.
[20] Podle čl. 2 odst. 3 Listiny platí, že každý může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí
být nucen činit, co zákon neukládá.
[21] Podle §24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů platí, že výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
[22] Krajský soud správně uvedl, že o daňově účinný výdaj dle §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů se jedná pouze tehdy, jsou-li splněny čtyři podmínky: 1) výdaj byl skutečně vynaložen,
2) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) výdaj byl vynaložen
v daném zdaňovacím období, 4) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj. Daňový
subjekt, který výdaj zanese do účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě
pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tím způsobem, jakým deklaroval
na příslušném účetním dokladu (viz rozsudky NSS ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005-72,
ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007-73, nebo ze dne 6. 12. 2007, čj. 1 Afs 80/2007-60).
[23] Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno
důkazní. Dle §92 odst. 3 daňového řádu totiž daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový subjekt
je tedy odpovědný za to, že jím předložené důkazy budou prokazovat jeho tvrzení. I když daňový
subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti
či úplnosti důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. V tomto ohledu správce daně
tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost
prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány
v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují
„vážné a důvodné pochyby“ (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119,
č. 1572/2008 Sb. NSS). Správce daně je proto povinen označit konkrétní skutečnosti, na jejichž
základě hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen
tak může unést své zákonné důkazní břemeno (rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008,
čj. 9 Afs 30/2008-86). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno
přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost,
věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení
korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými
důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. rozsudek NSS ze dne 8. 7. 2010,
čj. 1 Afs 39/2010-124). Za tímto účelem může správce daně vyzvat daňový subjekt, aby prokázal
skutečnosti potřebné pro správné stanovení daně (§92 odst. 4 daňového řádu).
[24] Správce daně v průběhu daňového řízení označil konkrétní podezřelé skutečnosti, které
v něm důvodně vyvolaly pochybnosti o tom, zda reklamní služby byly poskytnuty tvrzenými
společnostmi. Správce daně své pochybnosti opřel o konkrétní zjištění, ke kterým dospěl
na základě provedeného dokazování. Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že správce daně
unesl své důkazní břemeno podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu a bylo na stěžovatelce,
aby k výzvě správce daně ze dne 4. 3. 2016 a 25. 8. 2016 podle §92 odst. 4 daňového řádu
doložila skutečnosti týkající se sjednání a provedení reklamních služeb. Jelikož stěžovatelka
zůstala ve svých vyjádřeních ze dne 21. 3. 2016 a 1. 9. 2016 v obecné rovině, aniž by blíže
vyjasnila sporné a podezřelé okolnosti fakturovaných reklamních služeb, a neprokázala
jednoznačným a transparentním způsobem, že reklamní služby byly poskytnuty deklarovanými
společnostmi, případně jejich subdodavateli, neunesla důkazní břemeno, jež jí tížilo ve vztahu
k prokázání, že výdaje uplatněné podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů skutečně vynaložila,
a to tím způsobem, jakým deklarovala na předložených fakturách.
[25] Nejvyšší správní soud proto zároveň shledal lichým tvrzení stěžovatelky, dle kterého
závěr krajského soudu, že bylo na stěžovatelce, aby prokázala uskutečnění plnění deklarovanou
společností, neodpovídá limitům pro uplatňování státní moci ve smyslu čl. 2 odst. 3 Listiny. Jak
totiž v předchozích bodech tohoto rozsudku Nejvyšší správní soud podrobně vysvětlil, pravidla
rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt jsou upravena zákonem,
a to v §92 daňového řádu. Povinnost daňového subjektu prokázat daňově účinné výdaje je pak
zakotvena v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Správce daně proto nepostupoval nijak
svévolně a v rozporu s čl. 2 odst. 3 Listiny, pakliže po stěžovatelce požadoval, aby prokázala,
že reklamní služby byly přijaty od dotčených společností, a krajský soud nezatížil napadený
rozsudek nezákonností, jestliže konstatoval, že bylo na stěžovatelce, aby tuto skutečnost
prokázala. Nelze proto rovněž přisvědčit tvrzení, dle kterého výklad §92 odst. 3 daňového řádu
a §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů s odkazem na judikaturu znamená uplatňování zásady
„neznalost judikatury neomlouvá“. Povinnost stěžovatelky prokázat vynaložení výdajů
na dosažení zajištění a udržení zdanitelných příjmů je stanovena v §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů ve spojení s §92 odst. 3 daňového řádu. Z podpůrně citované judikatury Nejvyššího
správního soudu pro stěžovatelku nevyplývala žádná nová povinnost stanovená nad rámec
zákona, jejíž neznalost by byla stěžovatelce kladena k tíži. Naopak tato rozhodnutí toliko výklad
zmíněných ustanovení upřesnila. Krajský soud proto zcela v souladu s principem právní jistoty,
předvídatelnosti práva a legitimního očekávání vyšel z ustálené rozhodovací praxe Nejvyššího
správního soudu k §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a §92 daňového řádu.
[26] Na výše uvedených závěrech nemění nic skutečnost, že reklamy byly na závodních
vozidlech fakticky provedeny a za jejich provedení byly na účet tvrzených společností zaslány
peníze. Jak již bylo shora uvedeno, správci daně vznikly pochybnosti o provedení reklamních
služeb tvrzenými společnostmi. Ze zprávy o daňové kontrole je zřejmé, že správce daně
stěžovatelku s těmito pochybnostmi seznámil a vyzval ji k prokázání, zda reklamy
na automobilových závodech byly skutečně poskytnuty společnostmi, se kterými stěžovatelka
uzavřela smlouvy o reklamních službách. Stěžovatelce tak byl dán prostor k prokázání výdajů
jiným způsobem. Stěžovatelka však v této souvislosti nepředložila ani nenavrhla žádný důkaz,
jenž by byl způsobilý odstranit pochybnosti správce daně o tom, zda reklamy stěžovatelky
skutečně poskytly společnosti BH CAPO CAR s.r.o., BH CAPO CAR plus s.r.o.,
BONNYMEDE INVEST s.r.o. a Insider Solution s.r.o. Nenabídla přitom ani jiné vysvětlení
průběhu sporných obchodních případů. Vzhledem k tomu, že nebylo prokázáno uskutečnění
plnění ze strany zmíněných společností, nelze spolehlivě usoudit, že částky zaslané stěžovatelkou
na účet těchto společností, které byly následně v hotovosti vybírány za krajně podezřelých
okolností, představovaly výdaje na reklamu, a tedy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů. Za těchto okolností správce daně nepochybil, pokud stěžovatelkou tvrzené výdaje
na reklamu neuznal coby výdaje vynaložené v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
a to i přesto, že v průběhu daňového řízení bylo prokázáno, že reklama na závodních vozech
skutečně umístěná byla. Nelze totiž dovodit, že by stěžovatelčina tvrzení, byla podána
jednoznačným a transparentním způsobem, byla souladná s ostatními zjištěnými údaji a vytvářela
„přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci“ (srov. rozsudek NSS sp. zn. 10 Afs 235/2015).
[27] Co se týče námitky, dle které závěry napadeného rozsudku jsou v rozporu s čl. 4 odst. 1
Listiny, neboť z žádného právního předpisu nevyplývá povinnost daňového subjektu vynaložit
výdaje podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů za plnění poskytnuté výlučně osobně druhou
smluvní stranou, Nejvyšší správní soud podotýká, že krajský soud k žádnému takovému závěru
nedospěl. Z bodu 15 napadeného rozsudku naopak vyplývá, že krajský soud stěžovatelce v tomto
směru přisvědčil (viz bod [6] tohoto rozsudku). Dodavatel plnění, za které daňový subjekt poskytl
úhradu, kterou uplatňuje jako daňově účinný výdaj, může samozřejmě přenechat faktickou
realizaci plnění pro daňový subjekt subdodavateli. Nic takového správce daně ani krajský soud
neuváděli. Jestliže plnění pro daňový subjekt realizoval subdodavatel, musí být jednoznačně
prokázán vztah mezi daňovým subjektem a dodavatelem plnění, který je deklarován
na předložených dokladech, a dále musí být prokázáno, že plnění deklarovaného dodavatele pro
daňový subjekt spočívalo přinejmenším v zajištění realizace plnění subdodavatelem (tj. musí být
prokázán vztah mezi deklarovaným dodavatelem a subdodavatelem, který pro daňový subjekt
poskytl tvrzené plnění). Tak tomu v nyní projednávaném případě nebylo. Stěžovatelka přes výzvy
správce daně neprokázala jednoznačným způsobem, že reklamní služby poskytly deklarované
společnosti, ani neuvedla, kteří konkrétní subdodavatelé reklamní služby realizovali. Správce daně
nadto zjistil, že pro společnost Insider Solution s.r.o. měla reklamní služby zajišťovat
subdodavatelsky společnost BEON LOGISTIC CZ s.r.o., která však tuto činnost popřela.
Nebylo tak prokázáno, že by deklarovaní dodavatelé měli s poskytnutou reklamou cokoliv
společného. Nejvyšší správní soud proto ani této námitce nepřisvědčil.
IV. Závěr a náklady řízení
[28] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná. Ze shora
uvedených důvodů proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[29] Nejvyšší správní soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti
úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, kterému by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
neboť mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 11. února 2021
Petr Mikeš
předseda senátu