ECLI:CZ:NSS:2021:8.AFS.326.2019:48
sp. zn. 8 Afs 326/2019-48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu Milana Podhrázkého
a soudců Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: Philip Morris ČR a. s., sídlem
Vítězná 1, Kutná Hora, zastoupená JUDr. Ing. Hanou Skalickou, Ph.D., BA, advokátkou
se sídlem Pod Oborou 907, Kosmonosy, proti žalovanému: Celní úřad pro Středočeský kraj,
se sídlem Washingtonova 11, Praha 1, o ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze z 25. 10. 2019, čj. 55 Af 16/2019-78,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně se žalobou podanou ke Krajskému soudu v Praze domáhala vydání rozsudku,
kterým by soud zakázal žalovanému pokračovat v daňové kontrole zahájené protokolem
čj. 100771/11/2019-610000-52, ze dne 28. 3. 2019. Pokud by v průběhu řízení před soudem
žalovaný daňovou kontrolu ukončil, žalobkyně navrhla, aby soud určil, že tato daňová kontrola
představovala nezákonný zásah.
[2] V žalobě připomněla, že jí byly z jejího skladu odcizeny tabákové výrobky. Žalovaný
v návaznosti na zjištění orgánů činných v trestním řízení žalobkyni vyzval k podání daňového
přiznání za období březen 2015 až leden 2017. Měl za to, že žalobkyně je povinna odvést
spotřební daň i z výrobků, které jí byly odcizeny. Žalobkyně výzvu odmítla, neboť povinnost
odvést spotřební daň podle ní stíhá pachatele, který výrobky odcizil (J. Ž.). Tomu byla daň
doměřena platebním výměrem žalovaného ze dne 18. 4. 2018, čj. 76180/2018-610000-32.4
(potvrzeným rozhodnutím Generálního ředitelství cel ze dne 20. 12. 2018). Mezitím žalovaný
u žalobkyně v lednu a únoru 2018 provedl dvě místní šetření zaměřená na kontrolu evidence dle
§37 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Dne 28. 3. 2019 následně žalovaný
u žalobkyně zahájil daňovou kontrolu, jejímž předmětem je spotřební daň z tabákových výrobků
v souvislosti s krádežemi těchto výrobků s omezením právě na uvedené výrobky. Předmětem
kontroly jsou tedy tytéž výrobky, za které již byla spotřební daň vyměřena. Zdaňovací období
je sice u žalobkyně vymezeno od května 2015 do ledna 2017, zatímco u uvedeného pachatele jen
jako květen 2017, je to však dáno tím, že ten je v pozici skladovatele, u něhož se výrobky našly
v květnu 2017. Žalobkyně je výrobce a žalovaný vychází z dat výroby odcizovaných výrobků.
Rozhodné podle něj je, kdy byl výrobek uveden do oběhu. Podle žalobkyně je principem
spotřební daně hrazení daně pouze jednou. Jedná se tak ze strany žalovaného o šikanózní
daňovou kontrolu, neboť jejím výsledkem nemůže být stanovení daně. Dochází též k porušování
zásady přiměřenosti, protože žalovaný měl zvolit prostředky, které žalobkyni nezatěžují
nadměrným způsobem. Žalovaný fakticky daňovou kontrolou prověřuje tytéž skutečnosti, které
byly prověřovány shora zmíněnými šetřeními, to však již s ohledem na pravomocné vyměření
daně jinému subjektu není na místě.
[3] Krajský soud žalobu v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Otázka stanovení daně
týkající se týchž výrobků jako u pachatele trestného činu je předčasná, neboť daňová kontrola
dosud probíhá. Proti případnému stanovení daně je možné se následně bránit žalobou proti
rozhodnutí, jímž byla daňová povinnost uložena. Žalobkyně dovozuje nezákonnost daňové
kontroly pouze z možnosti, že již jednou někomu jinému vyměřená daň nemůže být stanovena jí.
V obecné rovině krajský soud s danou konstrukcí souhlasil, doplnil však, že daňová kontrola byla
zahájena na podkladě zjištění naznačujících, že u žalobkyně není řádným způsobem vedena
evidence tabákových výrobků a dodržovány povinnosti provozovatele daňového skladu. Závažné
nesrovnalosti byly zjištěny ve vztahu k výrobkům odcizeným a následně nalezeným u uvedeného
pachatele. Samotné stanovení daně tomuto pachateli nemůže zabránit žalovanému v provádění
kontroly toho, zda výrobky následně odcizené byly pro daňové účely řádně evidovány jako
vyrobené tabákové výrobky. Cílem daňové kontroly je objasnění, zda nebyly odcizeny i jiné
výrobky, což není vyloučeno s ohledem na pochybení zjištěná ve vedení evidence. Daňová
kontrola tak může osvětlit, proč žalobkyně nezjistila ztrátu tabákových výrobků při měsíční
inventarizaci, tedy zda správně vedla danou evidenci. Daňová kontrola sice byla zahájena pouze
v rozsahu zajištěných tabákových výrobků, ovšem rozsah kontroly lze v jejím průběhu rozšířit
i na další skutečnosti.
[4] Krajský soud se neztotožnil ani s argumentací žalobkyně, podle níž daňovou kontrolou
dochází k porušení zásady přiměřenosti a postačilo místní šetření. Nejedná se zde o opakovanou
daňovou kontrolu a s ní spojenou opakovanou bezdůvodnou zátěž daňového subjektu.
V projednávané věci se jedná o daňovou kontrolu navazující na podklady zjištěné mírnějšími
procesními prostředky. Účelem místního šetření u žalobkyně bylo získání předběžných informací
o způsobu evidence, a pokud žalovaný dovodil, že bude třeba podrobnější prověření zjištěných
skutečností za účelem odstranění pochybností, zahájení daňové kontroly bylo zákonným
postupem. V průběhu daňové kontroly ostatně neproběhly úkony, které by žalobkyni nadměrně
zatěžovaly. V případě, že žalobkyni bude na podkladě daňové kontroly vyměřena daň, může
se bránit v daňovém a následně soudním řízení.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížností.
Namítla, že krajský soud nesprávně zohlednil cíl daňové kontroly, jímž je stanovení spotřební
daně za výrobky již jednou zdaněné. Je zřejmé, že daň nemůže být stanovena znovu. Není
pochyb, že spotřební daň byla již vyměřena z týchž výrobků, jichž se týká daňová kontrola.
Protože platební výměry na již jednou vyměřenou daň nemusí být po daňové kontrole vydány,
byla by stěžovatelka zbavena možnosti soudní ochrany v situaci, kdyby se nemohla bránit
samotné kontrole ale až jejímu výsledku. Není pravdou, že nebyly provedeny žádné pro
stěžovatelku zatěžující úkony. Daňová kontrola zasahuje do vlastnického práva, osobní svobody,
práva na podnikání a nadměrně stěžovatelku zatěžuje administrativně (například načítání CVS
kódů všech zajištěných balení cigaret by trvalo přinejmenším několik týdnů). Všechny úkony
v daňové kontrole jsou zcela zbytečné a v rozporu se zásadami správy daní. Již samotná možnost
opakovaného stanovení daně způsobuje stav právní nejistoty, pročež je daňová kontrola
nezákonná jako celek, nehledě na to, že nezákonná daňová kontrola znamená i zásah
do soukromí, dobré pověsti i důvěryhodnosti stěžovatelky jako jednoho z nejvýznamnějších
plátců daně v ČR. Stěžovatelka již v žalobě odkázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu
i Ústavního soudu, kterou však krajský soud považoval za nepřiléhavou. Stěžovatelka nebrání
žalovanému v provádění kontroly správnosti evidence tabákových výrobků, dosud se tak vždy
dělo místním šetřením. Bylo tedy legitimní očekávat, že pochybnosti o správnosti evidence
mohou být odstraněny stejnou formou, nikoli formou, jejímž výsledkem může být pouze
opakované zdanění. Případný postih pochybení ve vedení evidence lze uložit po provedeném
místním šetření, jež je pro tyto účely dostatečné. Nelze přitom odhlédnout ani od specifik
spotřební daně s tím, že za nesplnění určitých povinností daňových subjektů může správce daně
zahájit přestupkové řízení. Žalovaný nadto během daňové kontroly požadoval po stěžovatelce
provedení nezákonného úkonu spočívajícího ve výzvě k dostavení se do celního skladu (a to bez
souhlasu soudce okresního soudu, ač je stále vedeno trestní řízení), čímž by došlo ke spáchání
trestného činu. Ač tato skutečnost plyne z protokolu provedeného při jednání před krajským
soudem k důkazu, krajský soud k jeho obsahu vůbec nepřihlédl.
[6] Stěžovatelka dále poukázala na to, že krajský soud se svými úvahami k možnému
rozšíření rozsahu daňové kontroly vyjadřuje k pouze hypotetickému stavu. Své závěry rovněž
opírá o tvrzení žalovaného, jež jsou v rozporu se skutečností. Seznam odcizených výrobků není
evidencí ve smyslu zákona, ale pouze vyčíslením škody pro účely trestního řízení. Žalovaný není
oprávněn kontrolovat uvedený seznam, neboť ten není výrazem plnění jakékoli zákonem uložené
povinnosti, byl ostatně získán nezákonným způsobem.
[7] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s rozsudkem krajského soudu.
Výsledkem daňové kontroly nemůže být stanovení daňové povinnosti již jednou vyměřené, ale
možné doměření daně za další výrobky neevidované v souladu se zákonem. Cílem kontroly
je prověřit, zda nedošlo ke ztrátě i dalších výrobků, která by uložení uvedené daňové povinnosti
odůvodňovala. Nelze tak daňovou kontrolu považovat jako celek za nezákonnou. Žádná práva
stěžovatelky porušována nejsou.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Nejvyšší správní soud předesílá, že poukazuje-li stěžovatelka na to, že seznam odcizených
výrobků vyhotovený pro účely trestního řízení (zmiňovaný krajským soudem v napadeném
rozsudku v rámci shrnutí zjištění plynoucích ze správního spisu), není evidencí ve smyslu zákona
a žalovaný není oprávněn jej kontrolovat, námitky týkající se tohoto seznamu v žalobě (ani
v replice k vyjádření žalovaného či při jednání v řízení před krajským soudem) neuplatnila. Byť
podle svých tvrzení měla stěžovatelka již během daňové kontroly poukázat též na to, že daný
seznam byl získán nezákonným způsobem, ani v případě této námitky však není zřejmé,
že by ji stěžovatelka uplatnila i v řízení před krajským soudem. Uplatnit dané námitky již v řízení
před krajským soudem však nepochybně mohla, což je zjevné i z protokolu o zahájení daňové
kontroly, kde se stěžovatelka právě k tomuto seznamu vyjadřuje. K námitkám týkajícím
se uvedeného seznamu tedy nelze přihlížet (§104 odst. 4 s. ř. s.).
[11] Nejvyšší správní soud se v návaznosti na to zabýval námitkami směřujícími dle svého
obsahu k možné nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Toto posouzení totiž musí
předcházet případnému přezkumu námitek věcných. V souvislosti s tvrzenými nedostatky
odůvodnění napadeného rozsudku stěžovatelka v kasační stížnosti upozornila na to, že krajský
soud nepřihlédl ke skutečnostem plynoucím z protokolu o místním šetření ze dne 8. 10. 2019,
který byl proveden jako důkaz při jednání u soudu. Nedostatky odůvodnění napadeného
rozsudku krajského soudu pak stěžovatelka spatřuje i v tom, že úvahy krajského soudu
o možném rozšíření předmětu daňové kontroly jsou pouze hypotetické a týkají se dosud
nenastalého stavu.
[12] Jde-li o poukaz stěžovatelky na to, že ji žalovaný během daňové kontroly nezákonně
vyzval k dostavení se do celního skladu, čímž mohlo dojít dokonce ke spáchání trestného činu
(vstup do skladu Policie ČR a manipulace se zajištěnými výrobky bez souhlasu soudu), je třeba
připustit, že touto otázkou se krajský soud v napadeném rozsudku výslovně nezabýval. Nejvyšší
správní soud se v obecné rovině k nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů
mnohokrát vyjádřil (viz např. rozsudky ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, č. 133/2004 Sb.
NSS, ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73, č. 787/2006 Sb. NSS, nebo ze dne 14. 7. 2005,
čj. 2 Afs 24/2005-44, č. 689/2005 Sb. NSS). Rozhodnutí soudu je třeba považovat
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů zejména tehdy, pokud není zřejmé, jakými úvahami
se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů nebo při utváření právního závěru,
z jakého důvodu soud považoval žalobní námitky za liché či mylné nebo proč nepovažoval
právní argumentaci v žalobě za důvodnou, případně opomene-li krajský soud přezkoumat
některou ze žalobních námitek. Povinnost posoudit všechny žalobní námitky však neznamená,
že krajský soud musí reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhlé vyvrátit. Úkolem soudu
je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (viz rozsudek NSS ze dne 3. 4. 2014,
čj. 7 As 126/2013-19). Nelze zároveň ztrácet ze zřetele, že je nutné s tímto kasačním důvodem
zacházet obezřetně, neboť zrušením rozhodnutí soudu pro nepřezkoumatelnost se oddaluje
okamžik, kdy základ sporu bude správními soudy uchopen a s konečnou platností vyřešen
(srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 5. 12. 2017, čj. 2 As 196/2016-123,
č. 3668/2018 Sb. NSS).
[13] Odůvodnění nyní napadeného rozsudku tedy sice neobsahuje výslovnou reakci krajského
soudu ve vztahu k danému úkonu (výzvě) žalovaného, nelze však přehlédnout, že tento úkon
stěžovatelka zmínila až při jednání před krajským soudem a především jej nijak konkrétně
nenavázala na dříve uplatněnou žalobní argumentaci (ostatně i v rámci kasační stížnosti zmínku
o tomto úkonu uvozuje jako „nadto“). Krajský soud v napadeném rozsudku navíc jednoznačně
uzavřel, že není zjevné, že by žalovaný porušoval nedaňová práva stěžovatelky (tedy např. právo
na ochranu vlastnictví, právo podnikat či provozovat jinou hospodářskou činnost), přičemž
odůvodnění napadeného rozsudku obsahuje právě i odkaz na zmíněný protokol. Ze závěrů
krajského soud rovněž jasně plyne, že podle něj daňová kontrola jako celek nebyla nepřiměřeným
postupem ke zjištění skutkového stavu, přičemž tento závěr (o přiměřenosti) soud vztáhl
i na jednotlivé úkony provedené v rámci kontroly. Za těchto okolností nelze dospět k závěru,
že by v důsledku opomenutí výslovného zmínění shora uvedené dílčí otázky krajský soud zatížil
napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti, pro kterou by bylo třeba napadený rozsudek
zrušit. Uvedené platí tím spíše, že se opomenutí týká jednoho dílčího úkonu v rámci daňové
kontroly, přičemž stěžovatelka žalobou napadla zákonnost sporné kontroly jako celku (a vůbec
její samotné zahájení).
[14] Ve vztahu k námitkám stěžovatelky týkajícím se hypotetické podoby odůvodnění
napadeného rozsudku a dosud nenastalého stavu lze připomenout, že judikatura zdejšího soudu
již dovodila, že z odůvodnění rozhodnutí musí plynout vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů a právními závěry (viz např. rozsudek NSS ze dne 29. 7. 2004,
čj. 4 As 5/2003-52). Podle Nejvyššího správního soudu však zmíněné požadavky daný rozsudek
i v tomto ohledu naplňuje. Z jeho odůvodnění je zřejmé (viz odst. 27. napadeného rozsudku),
že krajský soud samo dřívější vyměření daně nepovažoval za překážku provádění daňové
kontroly, pokud je jejím cílem prověřování pochybností o správnosti vedené evidence tabákových
výrobků, a to i ve vztahu k výrobkům, za které již daň byla vyměřena. V tomto směru je úvaha
krajského soudu srozumitelná a zcela logická. Aniž by Nejvyšší správní soud na tomto místě
předjímal samotné věcné posouzení otázky zákonnosti daňové kontroly, lze v této souvislosti
poznamenat, že správci daně nelze obecně bránit v prověřování takových skutečností, jimiž lze
potvrdit či vyvrátit podezření o chybách vedoucích i k dříve nesprávně stanovené dani. Uvedené
krajský soud doplnil závěry o možnosti rozšíření rozsahu daňové kontroly s odkazem na existující
právní úpravu, jinak řečeno krajský soud pouze argumentoval zákonem předpokládanou
možností změny rozsahu daňové kontroly. Taková úvaha přitom v sobě z povahy věci musí
zahrnovat i určitý možný předpoklad a budoucí vývoj daňové kontroly. Ani tato námitka tedy
nemůže být důvodná. Kasační soud zdůrazňuje, že nesouhlas stěžovatelky s některými závěry,
které krajský soud v dané věci zaujal, nemůže být dostatečný k závěru o nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku.
[15] Jde-li o kasační námitky směřující do věci samé, je třeba zdůraznit, že krajský soud v dané
věci nikterak nezpochybnil a výslovně vyšel z toho (viz bod 27. rozsudku), že sporná daňová
kontrola byla zahájena pouze v rozsahu tabákových výrobků zajištěných u skladovatele (J. Ž.).
Uvedené ostatně plyne např. i z výše již označeného protokolu o zahájení daňové kontroly.
Krajský soud nicméně (jak již bylo taktéž výše zmíněno) vyšel v této souvislosti dále z toho, že
v daném případě jde především o to, zjistit celý rozsah odcizených tabákových výrobků, neboť
z ničeho neplyne, že žalobkyni byly odcizeny toliko ty výrobky, které byly zajištěny u pana Ž.
V návaznosti na to zdůraznil, že rozsah daňové kontroly lze v jejím průběhu rozšířit ve smyslu §
85 odst. 3 daňového řádu i na další skutečnosti. Zmiňuje-li tedy stěžovatelka i v kasační stížnosti
svůj náhled na cíl sporné daňové kontroly, který spatřuje v nepřípustném zdanění výrobků již
jednou zdaněných, je třeba zdůraznit, že v tomto bodě v podstatě opakuje námitky již uplatněné
v žalobě, k nimž se však krajský soud již jasně vyjádřil. Vyjma výše již zmíněných a vypořádaných
námitek týkajících se hypotetičnosti závěrů krajského soudu však základ jeho závěrů ve vztahu
k cíli a smyslu daňové kontroly a k možnosti rozšíření rozsahu této kontroly stěžovatelka nijak
nezpochybňuje.
[16] V tomto ohledu je třeba v obecné rovině připomenout, že stěžovatel v kasační stížnosti
musí zásadně reagovat na argumentaci krajského soudu a uvádět, z jakých důvodů jsou závěry,
které krajský soud v napadeném rozhodnutí uvedl, nesprávné. Pokud tak neučiní a pouze znovu
zopakuje námitky, které uvedl v žalobě, aniž by jakkoliv reflektoval argumentaci krajského soudu,
pak za předpokladu, že uvedené námitky krajský soud vypořádal a nelze v jejich opakování
spatřovat setrvání na dříve vznesené argumentaci, která je nadále schopná obstát proti závěrům
krajského soudu, nejsou takové námitky přípustné (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 6. 2020, čj. 10 As 181/2019-63, č. 4051/2020 Sb. NSS, ze dne 10. 9. 2009,
čj. 7 Afs 106/2009-77, č. 2103/2010 Sb. NSS, nebo ze dne 15. 9. 2009, čj. 6 Ads 113/2009-43).
Jinak řečeno, zopakování argumentace uplatněné již v žalobě, na kterou krajský soud
v napadeném rozsudku dostatečně reagoval, nemůže představovat přípustnou kasační námitku.
Stěžovatelka v kasační stížnosti uvedené závěry krajského soudu nijak nezpochybnila a pouze
setrvala na svých argumentech a náhledu na nepřípustné zaměření daňové kontroly, který však
krajský soud shledal jako zužující.
[17] V této souvislosti lze připomenout, že předmět sporné daňové kontroly (jak plyne
ze shora již označeného protokolu o jejím zahájení), je vymezen tak, že se týká „spotřební daně
z tabákových výrobků … v souvislosti s krádežemi tabákových výrobků, tzn. s omezením na tabákové výrobky,
které byly daňovému subjektu odcizeny a následně zajištěny Policií ČR … a to za zdaňovací období uvedené
v tabulce č. 1“. Lze dodat, že rozlišení mezi předmětem daňové kontroly a jejím rozsahem provedl
Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 17. 10. 2018, čj. 9 Afs 337/2018-43,
č. 3808/2018 Sb., podle něhož předmět daňové kontroly „je určen vždy ve vztahu k jednomu
konkrétnímu daňovému řízení ve smyslu §134 odst. 1 daňového řádu, tj. ve vztahu k jedné určité dani za určité
zdaňovací období“. Tentýž rozsudek současně konstatoval, že „rozsah daňové kontroly stanoví, které
(v jakém rozsahu) konkrétní skutečnosti budou v rámci daňové kontroly prověřovány“.
[18] Nazíráno čistě jazykovým výkladem může být myslitelný náhled stěžovatelky, podle níž
se předmět sporné daňové kontroly týká pouze výrobků, které jí byly odcizeny, policií zajištěny
a daň za ně již vyměřena. Podle Nejvyššího správního soudu však nelze odhlédnout od povahy
kontrolované spotřební daně (viz např. §9 zákona o spotřebních daních týkající se vzniku
povinnosti daň přiznat a zaplatit) a především kontextu daňové kontroly. Ostatně tomu také
jazykově svědčí sousloví „v souvislosti“ použité v citovaném vymezení předmětu kontroly. Zdejší
soud připomíná, že již krajský soud v napadeném rozsudku v rámci rekapitulace rozhodných
skutečností (viz bod 13.) poukázal na konkrétní pochybení stěžovatelky týkající se evidence
tabákových výrobků v souvislosti s výrobky zajištěnými policií (např. v rámci jedné zakázky
spadající do daného zdaňovacího období bylo vyrobeno 20 035 000 ks cigaret, přičemž celé toto
množství bylo odesláno v režimu podmíněného osvobození od daně, nicméně policie zajistila
17 200 ks cigaret z této zakázky, přestože se dle evidencí tyto cigarety na tuzemském daňovém
území nemohly ve volném oběhu nacházet). V návaznosti na to krajský soud v napadeném
rozsudku zdůraznil (viz bod 14.), že již v protokolu o daňové kontrole žalovaný poukázal
na nedostatky ve vedení evidence a vznesl otázky týkající se provádění inventur, evidence
tabákových výrobků a přesnosti seznamu odcizených tabákových výrobků. Výše uvedená
východiska je pak třeba vnímat ve světle toho, že kupříkladu pod jedním CVS kódem (unikátní
kód generovaný pro identifikaci výrobku) je v seznamu předaném stěžovatelkou policii za účelem
identifikace zajištěných výrobků uvedeno více kusů krabiček (viz str. 12 protokolu o daňové
kontrole). Tedy jinak řečeno, v případě obdobných konkrétních pochybností o provedené
evidenci výrobků se předmět a rozsah daňové kontroly zaměřený na výrobky odcizené a následně
zajištěné policií skutečně nemusí absolutně shodovat s výrobky, které byly na základě seznamu
od policie již pravomocně zdaněny panu Ž. Jde tedy z povahy věci o jinou situaci, než kdyby
žalovaný kupříkladu zahájil daňovou kontrolu omezenou na daň již prekludovanou, u níž by
oproti nyní projednávané věci nemohlo ani hypoteticky přicházet v úvahu vyměření daňové
povinnosti za přezkoumávané období. V této souvislosti však nezbývá, než uzavřít,
že stěžovatelka na tyto skutečnosti a východiska plynoucí z protokolu o daňové kontrole
i odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu nikterak v kasační stížnosti nereaguje
a setrvává na svých argumentech týkajících se cíle daňové kontroly. Proto v tomto kasačním
řízení již není na místě, aby se Nejvyšší správní soud dále podobněji zabýval cílem sporné daňové
kontroly, resp. možností žalovaného rozšířit její rozsah.
[19] Jde-li o stěžovatelčinu argumentaci přípustnou, tedy reagující alespoň v určité míře
na závěry napadeného rozsudku krajského soudu, Nejvyšší správní soud se předně ztotožňuje
se stěžovatelkou i krajským soudem v tom, že je nutno respektovat princip zákazu dvojího
zdanění (viz též rozsudek NSS z 26. 4. 2007, čj. 9 Afs 16/2007-87, č. 1221/2007 Sb. NSS). Dále
je třeba zdůraznit, že nepochybně nelze akceptovat jakoukoli daňovou kontrolu a omezení
kontrolovaného subjektu bez zákonného důvodu. Kasační soud však v této souvislosti
v návaznosti na shora již uvedené zdůrazňuje, že postupy správce daně je třeba vždy hodnotit
s přihlédnutím k okolnostem každé jednotlivé věci. V té nyní projednávané je již
ze samotného protokolu o zahájení daňové kontroly patrné, že těžištěm zájmu žalovaného
je forma a průkaznost evidence tabákových výrobků a nakládání s nimi, resp. nesoulad mezi
evidencí stěžovatelky a seznamem odcizených výrobků. Rovněž tak je předmětem zájmu
nakládání s výrobky, které vykazují vady, pro něž je třeba je znehodnotit a zlikvidovat (viz str. 9
a násl. protokolu o zahájení daňové kontroly). Namítá-li stěžovatelka, že pokud by v daném
případě k vydání platebního výměru po daňové kontrole nedošlo, neměla by žádný prostředek
ochrany proti takové kontrole, je třeba v návaznosti na výše uvedené upozornit na to, že krajský
soud v napadeném rozsudku nevyloučil možnost stěžovatelky domáhat se soudní ochrany
i v případě této daňové kontroly. Jeho závěry tedy nesvědčí odepření soudní ochrany, jak
by se mohlo z kasační argumentace stěžovatelky zdát. Krajský soud rozlišil různé situace
související s daňovou kontrolou a možná omezení práv, jimž odpovídá různá forma ochrany
(žaloby) ve správním soudnictví. V dané věci pak konkrétně a jednoznačně uzavřel, že kromě
hrozby dvojího zdanění téhož zboží stěžovatelka vůbec netvrdila, že provádění daňové kontroly
jakkoliv vystupuje ze zákonných mezí či že by žalovaný porušoval její nedaňová práva. Ostatně
tím, že její žalobu v dané fázi věcně přezkoumal, soud fakticky stěžovatelce soudní ochranu
poskytl (to, že žalobě nevyhověl, je věc jiná, viz výše).
[20] Stěžovatelka dále v této souvislosti nesouhlasila s odkazem krajského soudu na rozsudek
NSS ze dne 29. 8. 2014, čj. 5 Afs 34/2014-39. Lze dodat, že právě s odkazem na tento rozsudek
krajský soud rozlišil možná práva porušená daňovou kontrolou na „daňová“ a „nedaňová“.
K tomu je nicméně třeba uvést, že i zde stěžovatelka argumentuje tím, že kontrola v nyní
projednávané věci se týká stanovení daně z výrobků již jednou zdaněných, tedy ani v tomto
ohledu nereflektuje závěry krajského soudu vycházející z možnosti rozšíření rozsahu daňové
kontroly. Lze dodat, že závěry jiného rozhodnutí zdejšího soudu (usnesení rozšířeného senátu
ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110), který stěžovatelka v kasační stížnosti obsáhle cituje,
sice obsahují výčet ústavních práv, do nichž z povahy věci daňová kontrola obvykle zasahuje,
nicméně pro účely projednávané věci závěry tohoto rozhodnutí stěžovatelka nijak nepřibližuje.
[21] Stěžovatelka se dále v kasační stížnosti vymezuje i k závěru krajského soudu, podle něhož
(slovy stěžovatelky) v daňové kontrole „nebyly učiněny téměř žádné úkony“, tedy ji nemůže
nadměrně zatěžovat. V této souvislosti však nezbývá kasačnímu soudu, než opět připomenout
základní argumentační linii napadeného rozsudku krajského soudu. Ten se totiž s ohledem
na žalobní petit a na předmět řízení o dané žalobě zabýval především tím, zda byla daná kontrola
nezákonná jak celek, resp. zda bylo nezákonné její zahájení. Až následně se v návaznosti
na stěžovatelkou dále uplatněné žalobní námitky poukazující i na mírnější formy zjišťování
skutečností souvisejících s evidencí výrobků (možnost místních šetření) krajský soud zabýval
i přiměřeností daňové kontroly. V této souvislosti pak mimo jiné uzavřel (na což zřejmě
stěžovatelka nyní reaguje), že nepřiměřené nejsou ani jednotlivé úkony dosud v rámci daňové
kontroly učiněné. Pokud tedy stěžovatelka v kasační stížnosti konkrétně odkazuje
na nepřiměřenou administrativní zátěž spojenou s načítáním CVS kódů všech zajištěných balení
cigaret, váže tento argument opět k zákonnosti daňové kontroly jako takové, nikoliv však k její
přiměřenosti, jak činí krajský soud. Nelze ostatně přehlédnout ani to, že administrativní zátěží
spojenou s načítáním CVS kódů stěžovatelka neargumentovala v žalobě či v replice k vyjádření
žalovaného. Jako zcela irelevantní je pak třeba odmítnout navazující argument spočívající
ve zdůraznění významnosti stěžovatelky jako plátce daně. Provedení daňové kontroly není samo
o sobě způsobilé zasáhnout do dobré pověsti kontrolovaného subjektu jakkoli významného.
Význam subjektu (finanční či jakýkoliv jiný) pak v žádném případě není možné brát v úvahu při
posuzování zákonnosti úkonů (postupů) orgánů finanční správy.
[22] Namítá-li stěžovatelka, že v minulosti pro prověření správnosti vedení zákonem
stanovené evidence postačovalo místní šetření a nebylo tedy důvodu postupovat nyní jinak,
Nejvyšší správní soud připomíná, že žalovaný v tomto ohledu postupoval obdobně. Nejprve tedy
zvolil formu místního šetření a teprve v návaznosti na výsledky těchto šetření přistoupil
k zahájení daňové kontroly. Výsledky místního šetření zjevně nevedly k odstranění jeho
pochybností o správnosti vedení zákonem stanovené evidence. Nelze v tomto směru ostatně
přehlédnout, že ani při zahájení daňové kontroly nebyla stěžovatelka schopna odpovědět
na všechny otázky týkající se dané evidence. Jistě lze se stěžovatelkou souhlasit v tom, že řízení
o stanovení daně je odlišné od řízení přestupkového (týkajícího se případného pochybení
v evidenci výrobků). Stejně tak v obecné rovině jistě platí, že daňová kontrola může oproti
místnímu šetření představovat významnější zásah do práv daňových subjektů, přičemž
v návaznosti na místní šetření by nebylo možné stěžovatelce na rozdíl od daňové kontroly
stanovit daň. Ovšem ani tyto (svoji povahou toliko obecné) argumenty nezákonnosti daňové
kontroly a nesprávnosti závěrů krajského soudu v projednávané věci nesvědčí. Nejvyšší správní
soud nesouhlasí se stěžovatelkou v tom, že by snad z napadeného rozsudku plynulo,
že stěžovatelka „má být v podstatě ráda“, že probíhá daňová kontrola nikoliv místní šetření.
[23] K výše uvedenému lze dodat, že podstatou dokazování, jež probíhá v průběhu daňové
kontroly, je zjistit skutkový základ pro rozhodování správce daně nezbytný a naplnit tak účel
správy daní, tedy správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Za situace, kdy
skutkový stav není zjištěn zcela dostatečně, je na místě odstranění pochybností, které správce
daně o určitých okolnostech má. Pochybnosti mohou být jak o výši daně, tak o jiných
skutečnostech, jež jsou podstatné pro její stanovení. Ustanovení §85 odst. 1 daňového řádu činí
předmětem daňové kontroly daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti
rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Pro stanovení výše daně tedy nepochybně může
být podstatné prověření správnosti evidence podle §37 zákona o spotřebních daních. Nelze
se v takovém případě opřít ani o argument legitimního očekávání na straně stěžovatelky, pokud
tvrdí, že řešila-li se dvakrát daná otázka v rámci místního šetření, je i do budoucna vyhrazeno
řešení obdobné situace pouze prostřednictvím tohoto institutu. Nelze v této souvislosti
přehlédnout, že daňová kontrola umožňuje použití širšího spektra prostředků k vyjasnění
sporných otázek a skutečně i širší spektrum procesních prostředků daňovému subjektu pro
obranu proti takovým krokům. Jinak řečeno, je z povahy věci nástrojem odlišným a nepostačil-li
prostředek mírnější, žalovaný logicky mohl přistoupit k prostředku, který se mu jevil účinnější.
Ani námitky stěžovatelky související s možností využití místního šetření tedy Nejvyšší správní
soud neshledal důvodnými.
IV. Závěr a náklady řízení
[24] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené neshledal žádnou z uplatněných
kasačních námitek důvodnou, a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[25] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl soud v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla ve věci úspěšná, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému nevznikly žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti, proto mu soud
náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 28. května 2021
Milan Podhrázký
předseda senátu