ECLI:CZ:NSS:2021:8.AFS.73.2019:84
sp. zn. 8 Afs 73/2019-84
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana
Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: R. Š., zast. JUDr. Ing. Ondřejem
Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
2. 6. 2017, čj. 25056/17/5100–41458–711994, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 2. 2019, čj. 31 Af 31/2017-200,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj rozhodnutím ze dne 2. 4. 2013,
čj. 422384/13/2701–25200–608353, rozhodl o zřízení zástavního práva podle §170 odst. 1
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „daňový
řád“), k nemovitostem v k. ú. M. K. Toto rozhodnutí napadla žalobkyně (dále „stěžovatelka“)
odvoláním, které žalovaný zamítl v záhlaví uvedeným rozhodnutím a napadené rozhodnutí
potvrdil. Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila žalobou podanou ke Krajskému
soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl.
Stěžovatelka podala proti danému rozsudku kasační stížnost.
[2] Krajský soud z §170 daňového řádu a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 8. 2018, čj. 10 Afs 113/2018-76, ve věci zástavního práva VIKTORIAGRUPPE, dovodil,
že žalobní námitka, dle níž bylo napadené rozhodnutí vůči stěžovatelce účinné a pravomocné
až jejím doručením, tedy k datu 4. 11. 2016, není důvodná. V souladu s §170 odst. 4 daňového
řádu a dle rozsudku ve věci zástavního práva VIKTORIAGRUPPE vzniklo zástavní právo
doručením rozhodnutí o jeho zřízení příslušnému katastrálnímu úřadu. Ze správního spisu
nepochybně vyplynulo, že k tomuto doručení došlo dne 2. 4. 2013, kdy bylo rozhodnutí dodáno
do datové schránky Katastrálního úřadu pro Středočeský kraj, Katastrálního pracoviště Nymburk.
Stěžovatelka nemá v odvolacím řízení proti rozhodnutí o zřízení zástavního práva procesní
postavení jako daňový dlužník, respektive daňový subjekt v nalézacím řízení. Takové postavení
by dle krajského soudu nezískala ani v případě dřívějšího doručení rozhodnutí o zřízení
zástavního práva.
[3] Krajský soud dále uvedl, že ve fázi zajištění daní již není dán zákonný prostor pro
zpochybňování jednotlivých kroků správce daně v nalézacím řízení. Stěžovatelka nemá
v odvolacím řízení proti rozhodnutí o zřízení zástavního práva procesní postavení jako daňový
subjekt v nalézacím řízení. Nemůže tedy zasahovat do vyměřovacího řízení o stanovení daňové
povinnosti, které je již pravomocně ukončeno. Postavení příjemce rozhodnutí získala
stěžovatelka až v okamžiku doručení rozhodnutí o zřízení zástavního práva, tedy ve fázi placení
daní.
[4] Krajský soud konstatoval, že nebyly shledány nesprávnosti vedení evidence daní
při použití přeplatku na úhradu daňových nedoplatků manžela stěžovatelky, neboť všechna
rozhodnutí o poukázání daňového bonusu byla vydána až dne 4. 3. 2009, kdy mohlo dojít
k vlastnímu převedení daných přeplatků na dani na úhradu nedoplatku. Zákonem není stanovena
lhůta, ve které by měl přeplatky na dani pravidelně na nedoplatky započítávat.
[5] Krajský soud rovněž uvedl, že doba pro doměření daňového nedoplatku neuplynula.
Nejstarší nedoplatek na dani byl splatný ke dni 31. 3. 2008, takže šestiletá lhůta pro placení daně
by uplynula k datu 31. 3. 2014. Běh lhůty pro placení daně byl však přerušen dne 2. 4. 2013
zřízením zástavního práva. K následnému přerušení pak došlo k 4. 7. 2016 a to zahájením
exekučního řízení. Soud se tudíž přiklonil k názoru žalovaného, že lhůta pro placení daně uplyne
ve smyslu §160 odst. 2 a 3 daňového řádu k datu 4. 7. 2022.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného k ní a další podání
II.A Neúčinnost rozhodnutí o zřízení zástavního práva
[6] V kasační stížnosti stěžovatelka uvedla, že z rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne
31. 10. 2012, čj. 45 Af 11/2012-21, č. 2787/2016 Sb. NSS, plyne, že rozhodnutí o zřízení
zástavního práva je svou povahou blízké úkonům prováděným v rámci exekuce. Daňový řád
přiznává manželu dlužníka ohledně daňové exekuce společného jmění stejné postavení
jako má dlužník, a proto měla mít i stěžovatelka účinnou možnost obrany proti jednání
správce daně. Ta jí však byla odňata, jelikož jí bylo rozhodnutí o zřízení zástavního
práva doručeno až 4. 11. 2016, tedy po vydání exekučního příkazu ze dne 4. 7. 2016,
čj. 1376773/16/2701-80541-602902, kterým správce daně nařídil prodej zastavených nemovitých
věcí k vymožení daňového nedoplatku jejího manžela. Rozhodnutí o zřízení zástavního práva
se stalo vůči stěžovatelce účinné až jeho doručením 4. 11. 2016. Odkaz krajského soudu
na rozsudek ve věci zástavního práva VIKTORIAGRUPPE je nepřípadný, jelikož se týkal
zastavení majetku právnické osoby, nikoliv majetku náležícího do společného jmění. O tomto
rozsudku navíc nelze hovořit jako o judikátu, jelikož se jedná o pouhou „skutkovku“. Nejedná
se o ustálenou judikaturu a rozsudek ani nebyl nikde publikován.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že je nedůvodná argumentace
stěžovatelky, že jí nebylo umožněno se účinně bránit proti rozhodnutí o zřízení zástavního práva
před zahájením exekuce. Stěžovatelka směšuje zajištění daně zřízením zástavního práva a úkony
v daňové exekuci nařízením prodeje nemovitých věcí, což však jsou instituty odlišné, činěné
v různých dílčích řízeních při placení daně – v řízení o zajištění daně a v řízení exekučním.
Daňová exekuce prodejem nemovitých věcí dle §178 daňového řádu byla nařízena bez ohledu
na to, zda na daných nemovitých věcech zástavní právo existuje či nikoli, a tedy nikoli pro
existenci zástavního práva, ale pro existenci daňových nedoplatků, které daňový dlužník
neuhradil. Exekuční příkaz na prodej nemovitých věcí pak byl stěžovatelce řádně doručen 11. 7. 2016
a mohla se tedy v souladu s §185 odst. 1 daňového řádu účinně bránit proti nařízení daňové
exekuce, neboť v exekučním řízení má stejné postavení jako daňový dlužník.
[8] Žalovaný rovněž uvedl, že dle §170 odst. 4 daňového řádu zástavní právo k nemovité
věci evidované v katastru nemovitostí vzniká doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva
příslušnému katastrálnímu úřadu, k čemuž v posuzovaném případě došlo 2. 4. 2013. Tento den
vzniklo zástavní právo bez ohledu na to, kdy bylo rozhodnutí doručeno jiným příjemcům.
Za lichou označil žalovaný snahu stěžovatelky bagatelizovat rozsudek ve věci zástavního práva
VIKTORIAGRUPPE, neboť se v něm soud vyslovil k účinkům doručení rozhodnutí o zřízení
zástavního práva katastrálnímu úřadu na vztah mezi správcem daně a daňovým dlužníkem,
resp. třetí osobou, je-li vlastníkem zástavy odlišným od daňového subjektu. Tento závěr tak platí
i na manžela daňového dlužníka.
[9] V replice k vyjádření ke kasační stížnosti stěžovatelka uvedla, že dle §101 odst. 2
daňového řádu je okamžikem vydání rozhodnutí učinění úkonu k jeho doručení. Stěžovatelka
je příjemcem ve smyslu §101 odst. 3 daňového řádu. V rozsudku Nejvyššího správního soudu
ve věci zástavního práva VIKTORIAGRUPPE nebyly řešeny otázky zastavení majetku náležející
do společného jmění nýbrž majetku obchodní korporace. Stěžovatelka se o existenci zástavního
práva dozvěděla až po nařízení prodeje zastavených věcí, proto se nemohla bránit v rámci
exekučního řízení.
[10] V duplice k replice žalovaný doplnil, že princip vzniku práv k věcem evidovaným
v katastru nemovitostí zápisem do něj, jako do veřejného seznamu, je zaveden historicky
a obecně v celém právním řádu České republiky (např. §1105 zákona č. 89/2012, občanský
zákoník), a to mj. z důvodu, že věcná práva působí erga omnes. Daňový řád jej v §170 respektuje,
resp. modifikuje tak, že zástavní právo (zřízené rozhodnutím) vzniká doručením rozhodnutí
katastrálnímu úřadu. Je nerozhodné, zda se jedná o nemovité věci ve vlastnictví daňového
dlužníka, ve společném jmění či ve vlastnictví třetí osoby. Zástavní právo bylo do katastru
nemovitostí zapsáno v rámci řízení čj. Z-3712/2013-208, které bylo zahájeno 3. 4. 2013
a ukončeno 10. 4. 2014. Neobstojí tedy argumentace stěžovatelky, že se o zástavním právu
dozvěděla až 4. 11. 2016, neboť existence zástavního práva k nemovitým věcem byla z katastru
nemovitostí zřejmá již 10. 4. 2013. Manželu stěžovatelky bylo rozhodnutí o zřízení zástavního
práva doručeno do datové schránky 2. 4. 2013. Je běžné, že zástavní právo vznikne před
doručením rozhodnutí o jeho zřízení účastníkům řízení. Pokud je pak na základě odvolání
rozhodnutí zrušeno, zástavní právo, vzniklé původně doručením rozhodnutí o zřízení zástavního
práva katastrálnímu úřadu, zaniká. Stěžovatelka využila všechna svá procesní práva, aby proti
napadenému rozhodnutí brojila. Ve vztahu k vedené daňové exekuci je stěžovatelka oprávněna
až do rozhodnutí o výtěžku dražby brojit proti tomu, že předmětná pohledávka správce daně
ve vztahu k ní nemá výhodnější pořadí podle §229 odst. 2 písm. c) daňového řádu např.
z důvodu vedení sporu o existenci zástavního práva k nemovitým věcem ve společném jmění
daňového dlužníka a stěžovatelky, což v rámci žaloby učinila formou návrhu na vydání
předběžného opatření.
II.B Znemožnění obrany stěžovatelky
[11] Stěžovatelka v žalobě poukazovala na to, že napadené rozhodnutí obsahovalo neexistující
daňové nedoplatky ohledně zdaňovacích období let 2003 a 2004. Daňová povinnost je proto
v rozporu se zákonem. Tuto argumentaci krajský soud vůbec neposuzoval a jeho rozhodnutí
je tak nepřezkoumatelné.
[12] Krajský soud uvedl, že ve fázi zajištění daní není prostor pro zpochybnění kroků správce
daně v nalézacím řízení. S tím stěžovatelka nesouhlasí. Zastavením majetku, který patří
do společného jmění manželů, je tak zásadním způsobem zasahováno do vlastnického práva
stěžovatelky, že musí být připuštěna možnost účinné obrany proti jednání správce daně. Než
jí bylo doručeno rozhodnutí o zřízení zástavního práva, nebyla seznámena s podstatou věci
a nemohla se tak účinně bránit. Možnost bránit své zájmy a vlastnické právo nemůže být zbavena
jen proto, že nebyla účastníkem nalézacího řízení.
[13] Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že krajský soud se nedopustil vady
nepřezkoumatelnosti, jelikož v bodech [21] až [24] napadeného rozsudku reagoval na námitky
stěžovatelky. Soud vysvětlil, že stěžovatelka nemá v odvolacím řízení proti rozhodnutí o zřízení
zástavního práva procesní postavení jako daňový subjekt v nalézacím řízení, a nemůže tedy
zasahovat do vyměřovacího řízení. Žalovaný dodal, že nalézací řízení bylo pravomocně skončeno
a ani sám daňový subjekt, resp. daňový dlužník v rámci řízení o odvolání proti rozhodnutí
o zřízení zástavního práva, nemůže brojit proti výsledku nalézacího řízení a úspěšně vznášet
námitky týkající se stanovení zajišťované daně.
[14] Ani poukaz stěžovatelky na zasažení do jejích vlastnických práv není dle žalovaného
způsobilý změnit konstrukci zástavního práva jako institutu k zajištění neuhrazené daně, kdy
zákon (na rozdíl např. od ručení) nezakládá žádným způsobem právo stěžovatelky jako jednoho
z vlastníků nemovitých věcí ve společném jmění, k nimž bylo za účelem zajištění neuhrazené
daně zřízeno zástavní právo, prolomit se do nalézacího řízení a vznášet námitky ve věci stanovení
neuhrazené daně. Nadto stěžovatelkou zmiňované daňové povinnosti daňového dlužníka
za zdaňovací období 2004 již byly předmětem přezkoumání postupu správce daně ve správním
soudnictví, v nichž byl daňový dlužník neúspěšný.
[15] V replice k vyjádření ke kasační stížnosti stěžovatelka setrvala na názoru, že krajský soud
adekvátně nereagoval na její námitky týkající se vad neplatnosti a nicotnosti dodatečných
platebních výměrů.
[16] Žalovaný v duplice uvedl, že je možné vznesenou námitku vypořádat i tím způsobem,
že soud osvětlí, proč má za to, že je námitka nedůvodná, např. z důvodu, že v daném řízení
konkrétní skutečnosti nelze vůbec namítat s ohledem na projednávanou věc či vzhledem
k postavení žalobce v řízení, jak učinil krajský soud v případě stěžovatelky. Rovněž okolnost,
že se soud ve vypořádání žalobní námitky ztotožní s argumentací jedné ze stran sporu, nečiní
takové vypořádání nedostatečným či nezákonným.
II.C Chybně vedená evidence daňových nedoplatků
[17] Stěžovatelka nesouhlasí s posouzením krajského soudu, který jako nedůvodnou označil
námitku nesprávnosti vedení evidence daní při použití přeplatku na úhradu daňových nedoplatků.
V evidenci daně z příjmů fyzických osob podávajících přiznání byla ke dni 3. 3. 2009 správcem
daně evidována částka nedoplatku ve výši 1 124 263 Kč a po převedení 14 025 Kč v tomto dni
zpětně do roku 2008 správce daně vyčíslil nedoplatek na stejné dani ke dni 4. 3. 2009 ve stejné
výši, tedy 1 124 263 Kč, jako by nikdy nedošlo k převodu přeplatků. Je tedy zřejmé, že evidence
daní nebyla správcem daně vedena v souladu se zákonem. Daňové řízení je ovládáno zásadou
rychlosti řízení, proto nelze souhlasit s názorem krajského soudu, který uvedl, že správce daně
není limitován žádnou lhůtou, ve které by měly být přeplatky na dani započítány na daňové
nedoplatky. Správce daně minimálně v případě vrácení přeplatků za rok 2008 nepostupoval řádně
a neřešil je z úřední povinnosti, ale teprve na základě žádosti daňového subjektu dne 4. 3. 2009.
[18] Žalovaný ve svém vyjádření vysvětlil, že všechna rozhodnutí o poukázání daňového
bonusu, v nichž byl vyčíslen nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob podávajících přiznání
ke dni 3. 3. 2009 i ke dni 4. 3. 2009 ve stejné výši 1 124 263 Kč, byla vydána až 4. 3. 2009. Teprve
po jejich vydání mohlo dojít k vlastnímu převedení přeplatků na dani na úhradu nedoplatku
(a tedy ke snížení nedoplatku). Ke dni 3. 3. 2009 i ke dni 4. 3. 2009 činil nedoplatek stejnou částku
a snížení nedoplatku se mohlo v evidenci daní projevit až po 4. 3. 2009, tedy nejdříve 5. 3. 2009.
Evidence daňových nedoplatků daňového dlužníka tak byla vedena v souladu se zákonem.
Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 je prováděno
až po skončení příslušného zdaňovacího období, tj. i převod přeplatků či nedoplatků lze provést
poté, co je nesporné, zda příslušné zálohy byly či nebyly zaplaceny, a tedy zda ve zdaňovacím
období vznikly přeplatky či nedoplatky, tj. nejdříve v roce 2009. V zákoně není stanovena lhůta,
ve které by měl přeplatky na dani pravidelně na nedoplatky započítávat.
[19] V replice k vyjádření ke kasační stížnosti stěžovatelka zopakovala námitky již uvedené
v kasační stížnosti. Rovněž žalovaný v duplice zopakoval argumenty, které uvedl ve vyjádření
ke kasační stížnosti.
II.D Uplynutí lhůty pro placení daně
[20] Podle stěžovatelky nelze rovněž souhlasit s názorem krajského soudu, dle kterého byl běh
lhůty pro placení daně přerušen ve smyslu §160 odst. 3 písm. b) daňového řádu zřízením
zástavního práva dne 2. 4. 2013. Rozhodnutí o zřízení zástavního práva nebylo stěžovatelce
doručeno dříve než 4. 11. 2016, dříve tak nedošlo k jeho řádnému vydání ve smyslu §101 odst. 2
daňového řádu. Rozhodnutí, které nebylo vydáno a nebylo účinné, nemůže mít za následek
přerušení běhu lhůty pro placení daně. Dle nálezu Ústavního soudu ze dne 11. 1. 2007,
sp. zn. II. ÚS 493/05, je pro běh prekluzivní lhůty rozhodný okamžik, kdy byl daňový subjekt
o úkonu zpraven. Rozhodný okamžik je tak den 4. 11. 2016. Předtím však již došlo k uplynutí
šestileté lhůty pro placení daně. K prekluzi proto došlo k 31. 3. 2014 a rozhodnutí o zřízení
zástavního práva nemůže mít ke dni 2. 4. 2013 žádné účinky. Rovněž zahájení exekučního řízení
ze dne 4. 7. 2016 nemá žádný vliv na přerušení lhůty. Jednak jednou prekludovanou lhůtu nelze
prodloužit a nebylo řádně vydáno rozhodnutí o zřízení zástavního práva.
[21] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že ke vzniku zástavního práva došlo dle
§170 odst. 4 daňového řádu, a proto nastaly účinky, které s jeho vznikem daňový řád spojuje.
Nejedná se ani o nicotné rozhodnutí, jelikož nedošlo k žádným závažným vadám vyjmenovaným
v §105 daňového řádu, s nimiž je nicotnost právního aktu spojována. Rozhodnutí o zřízení
zástavního práva rovněž nebylo vydáno na základě jiného nicotného rozhodnutí vydaného
správcem daně. Úkonem přerušujícím lhůtu pro placení daně je dle §160 odst. 3 písm. b)
daňového řádu zřízení zástavního práva, které bylo zřízeno, resp. vzniklo, doručením rozhodnutí
o zřízení zástavního práva příslušnému katastrálnímu úřadu.
[22] V replice k vyjádření ke kasační stížnosti stěžovatelka zopakovala argumentaci uvedenou
již v kasační stížnosti.
[23] V duplice k replice žalovaný uvedl, že podle rozhodnutí o zřízení zástavního práva
i exekučního příkazu je nejstarší nedoplatek daňového dlužníka, specifikovaný pod položkou 001,
splatný dne 31. 3. 2008. Šestiletá lhůta pro placení daně by uplynula 31. 3. 2014, avšak pouze
v případě, že by správce daně neučinil žádné úkony přerušující či stavějící běh lhůty pro placení
daně. Správce daně však tyto úkony učinil, neboť před uplynutím původní lhůty pro placení daně
dne 2. 4. 2013 rozhodnutím o zřízení zástavního práva zřídil zástavní právo, v důsledku čehož
počala lhůta pro placení daně běžet znovu ode dne zřízení zástavního práva, tj. od 2. 4. 2013.
Správce daně pak následně před uplynutím nově běžící lhůty pro placení daně dne 4. 7. 2016
zahájil exekuční řízení, a to vydáním exekučního příkazu dne 4. 7. 2016, v důsledku čehož počala
lhůta pro placení daně opětovně běžet znovu ode dne 4. 7. 2016. Lhůta pro placení daně tedy
uplyne 4. 7. 2022 za předpokladu, že nenastanou další okolnosti, které její běh přerušují nebo
staví. Pokud tyto okolnosti nastanou, uplyne lhůta pro placení daně ještě později, nejpozději však
30 let po zápisu zástavního práva k nemovitým věcem do katastru nemovitostí (za předpokladu,
že zástavní právo do této doby nezanikne ze zákonem předvídaného důvodu). Správce daně
je tedy dosud v souladu se zákonem oprávněn vybrat a vymáhat nedoplatek, neboť lhůta pro
placení daně dosud neuplynula.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
III.A Neúčinnost rozhodnutí o zřízení zástavního práva
[24] Dle §170 odst. 1 daňového řádu platí, že správce daně může zřídit rozhodnutím zástavní právo
k majetku daňového subjektu k zajištění jím neuhrazené daně za podmínek stanovených občanským zákoníkem,
pokud tento zákon nestanoví jinak.
[25] Dle odst. 4 stejného ustanovení platí, že zástavní právo vzniká doručením rozhodnutí o zřízení
zástavního práva daňovému subjektu nebo osobě podle odstavce 3. Zástavní právo k nemovité věci evidované
v katastru nemovitostí, jakož i k dalšímu majetku, o kterém jsou vedeny veřejné registry, vzniká doručením
rozhodnutí o zřízení zástavního práva příslušnému katastrálnímu úřadu, popřípadě tomu, kdo vede veřejný
registr.
[26] Dle §178 odst. 5 daňového řádu lze daňovou exekuci provést pouze těmito způsoby
a) srážkami ze mzdy, b) přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb, c) přikázáním jiné
peněžité pohledávky, d) postižením jiných majetkových práv, e) prodejem movitých věcí, nebo f) prodejem
nemovitých věcí.
[27] Dle §176 odst. 1 daňového řádu je exekučním titulem a) výkaz nedoplatků sestavený z údajů
evidence daní, b) vykonatelné rozhodnutí, kterým je stanoveno peněžité plnění, nebo c) vykonatelný zajišťovací
příkaz.
[28] Stěžovatelka namítala, že rozhodnutí o zřízení zástavního práva jí bylo doručeno až poté,
kdy byl vydán exekuční příkaz, kterým byl nařízen prodej zastavených nemovitostí, proto jí bylo
znemožněno účinně se bránit proti jednání správce daně.
[29] Nejvyšší správní soud souhlasí se žalovaným, že zřízení zástavního práva nespadá svojí
povahou a zařazením v daňovém řádu do stejné fáze jako prodej nemovitých věcí. Způsob
výkonu daňové exekuce je taxativně vyjmenovaný §178 odst. 5 daňového řádu, který zřízení
zástavního práva ve výčtu neobsahuje. Zřízení zástavního práva je institut zajišťovací, zařazený
do Hlavy V. Placení daní a Dílu 4. Zajištění daní. Prodej nemovitých věcí je institutem exekučním
zařazený do Hlavy V. Placení daní, Dílu 5. Vymáhání daní a Oddílu 3. Daňová exekuce prodejem
movitých věcí a nemovitých věcí. Zřízení zástavního práva není ani nutnou podmínkou k nařízení
prodeje nemovitých věcí. Dle §178 odst. 1 a 2 daňového řádu se daňová exekuce nařizuje
vydáním exekučního příkazu, jehož výrok mimo jiné musí obsahovat odkaz na exekuční titul.
Rozhodnutí o zřízení zástavního práva nepatří mezi exekuční tituly, které jsou vyjmenované
v §176 odst. 1 daňového řádu.
[30] Je tak nutno uzavřít, že doručení rozhodnutí o zřízení zástavního práva a vydání
exekučního příkazu k nařízení prodeje nemovitých věcí nemá žádnou vzájemnou souvislost.
Je tak nepodstatné, že stěžovatelce byl doručen exekuční příkaz před rozhodnutím o zřízení
zástavního práva, jelikož tyto dva úkony nejsou nijak vzájemně podmíněné a oba úkony mohly
být uskutečněny i bez existence druhého úkonu. Stěžovatelce tak z tohoto důvodu nemohlo být
a ani nebylo znemožněno bránit svá práva.
[31] Stěžovatelka ani nijak nerozporuje tvrzení žalovaného, že jí byl exekuční příkaz doručen
a mohla se proti němu bránit. I kdyby Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že jí bylo
znemožněno účinně se bránit proti exekučnímu příkazu z důvodu neznalosti existence
rozhodnutí o zajištění nemovitostí, nebyla by to otázka, která má být řešena v tomto řízení,
jelikož taková vada by teoreticky mohla způsobit nezákonnost exekučního příkazu. V nyní
projednávané věci je však předmětem zákonnost rozhodnutí o zřízení zástavního práva.
[32] Nejvyšší správní soud rovněž souhlasí s krajským soudem, že vznik zástavního práva
určuje §170 odst. 4 daňového řádu již ke dni doručení rozhodnutí příslušnému katastrálnímu
úřadu. To plyne přímo z daného ustanovení, jelikož jazykový výklad nenabízí žádnou jinou
možnou formu interpretace.
[33] Krajským soudem citovaná část rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci zástavního
práva VIKTORIAGRUPPE je rovněž použitelná na nyní projednávanou věc. Stěžovatelka sice
tvrdí, že se jedná o jinou situaci, jelikož v nyní projednávané věci je posuzováno společné jmění,
a nikoliv obchodní korporace, avšak nijak neuvádí, proč by se otázka vzniku zástavního práva
měla v obou případech posuzovat jinak. Citovaná část rozsudku kasačního soudu svůj závěr
ani nijak neváže na skutečnost, který subjekt zastavovaný majetek vlastní. Je sice pravda, že daný
rozsudek nebyl publikován ve Sbírce rozhodnutí NSS, avšak závěry v něm uvedené jsou
vyjádřené obecně a jsou tak aplikovatelné i na jiné případy. Nejedná se tak o „skutkovku“, jak
stěžovatelka v kasační stížnosti uvádí. Od závěrů v něm uvedených by se nyní rozhodující senát
sám odchýlit nemohl, ale mohl by tak učinit jen postupem podle §17 s. ř. s., tedy aktivací
rozšířeného senátu. Nyní rozhodující senát k tomu však neshledal důvod a souhlasí s názorem,
ke kterému dospěl již v citovaném rozsudku ve věci zástavního práva VIKTORIAGRUPPE tedy,
že zástavní právo vzniká doručením rozhodnutí o jeho zřízení příslušnému katastrálnímu úřadu,
a to i s účinky vůči účastníkům řízení, i když katastrální úřad nerozhodl o vkladu zástavního práva
(viz bod 20 daného rozsudku).
III.B Znemožnění obrany stěžovatelky
[34] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti. Vlastní
přezkum rozhodnutí krajského soudu je totiž možný pouze za předpokladu, že splňuje kritéria
přezkoumatelnosti, tj. že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek
relevantních důvodů. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je natolik závažnou vadou, že k ní soud
přihlíží i bez námitky, z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.).
[35] Stěžovatelka spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku v tom, že krajský soud
nijak nereagoval na námitky neexistence daňových nedoplatků ohledně zdaňovacích období roků
2003 a 2004.
[36] Nejvyšší správní soud souhlasí se žalovaným, že krajský soud se vady
nepřezkoumatelnosti nedopustil. V bodech 23 a 24 napadeného rozsudku vysvětlil, že ve fázi
zajištění daně již není možné zasahovat do vyměřovacího řízení. Tímto reagoval na námitku, dle
které zůstatky nedoplatků vychází z nesprávně vypočtených platebních výměrů z roku 2003
a 2004. Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že stěžovatelka v žalobě nekoncipovala námitku
nesprávně vypočtených platebních výměrů a neexistujících daňových nedoplatků jako dvě
námitky, jak naznačuje v kasační stížnosti. Dle stěžovatelky existence daňových nedoplatků byla
důsledkem nesprávně vypočtených daňových výměrů. Tyto dvě námitky byly v části II. žaloby
brány jako jedna námitka, proto na ni takto i krajský soud reagoval. Námitka
nepřezkoumatelnosti proto není důvodná.
[37] Stěžovatelka dále namítala, že zastavením majetku, který patří do společného jmění
manželů, je tak zásadním způsobem zasahováno do vlastnického práva stěžovatelky, že musí být
připuštěna možnost účinné obrany proti jednání správce daně. Než jí bylo doručeno rozhodnutí
o zřízení zástavního práva, nebyla seznámena s podstatou věci a nemohla se tak účinně bránit.
[38] Kasační soud opět souhlasí s žalovaným a krajským soudem, že ve fázi zajištění daně,
resp. v řízení o přezkumu rozhodnutí o zřízení zástavy, je přezkum výrazně omezen. Zpravidla
je možné přezkoumat pouze samotnou existenci neuhrazené daně, která je dle §170 odst. 1
daňového řádu předpokladem ke zřízení zástavního práva. Existence neuhrazené daně
se v případě, že má základ v platebním výměru, zjišťuje z rozhodnutí o stanovení daně
a ze skutečnosti, že správce daně neeviduje její uhrazení. Je nutné zabývat se námitkou nicotnosti
vztahující se k těmto rozhodnutím o stanovení daně, která by v případě důvodnosti znamenala
závažnou vadu podkladového aktu.
[39] Stěžovatelka namítala nicotnost daňových výměrů za zdaňovací období roku 2003 a 2004,
a to z toho důvodu, že správce daně nezachoval poměr rozdělení příjmů a výdajů
na spolupracující osobu v maximální výši. Stěžovatelka vypočetla, že podíl výdajů měl být
13,36332 % a nikoliv 13,36 %, které použil správce daně. Za zdaňovací období roku 2003 tak
měla daňová povinnost činit 1 042 427 Kč místo částky 1 042 491 Kč, ke které dospěl správce
daně. S obdobnou argumentací měla za zdaňovací období roku 2004 daňová povinnost činit
5 522 400 Kč místo správcem daně vypočtené výše 5 522 848 Kč.
[40] Dle §264 odst. 9 daňového řádu platí, že „u rozhodnutí vydaného do dne nabytí účinnosti tohoto
zákona lze osvědčit neplatnost podle dosavadních právních předpisů, pouze pokud jsou současně splněny podmínky
pro nicotnost rozhodnutí podle tohoto zákona.“ Toto přechodné ustanovení znamená, že při posuzování
osvědčení neplatnosti dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“),
se postupuje dle tohoto zákona, avšak musí být zároveň splněny kumulativně i podmínky
pro nicotnost dané v daňovém řádu (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 8. 2015, čj. 7 Afs 144/2015-29 nebo ze dne 24. 8. 2017, čj. 7 Afs 250/2017-35). Pro toto
posouzení tak postačí, když se soud vyjádří právě k naplnění podmínek dle §105 odst. 2
daňového řádu, které definuje nicotnost v daňovém řádu. Dle tohoto ustanovení je rozhodnutí
nicotné pokud a) správce daně nebyl k jeho vydání vůbec věcně příslušný, b) trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně
rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, nebo c) je vydáno na základě jiného nicotného rozhodnutí
vydaného správcem daně. Nesprávně vypočtenou výši daňové povinnosti tak, jak ji specifikovala
stěžovatelka, nelze podřadit ani pod jedno z citovaných důvodů nicotnosti. Není pochyb o tom,
že dané dodatečné platební výměry byly vydány věcně příslušným správcem daně [písm. a)]
a nebyly vydány na základě jiného nicotného rozhodnutí [písm. c)]. Ohledně písm. b) citovaného
ustanovení rovněž není pochyb o tom, že vada nesprávného výpočtu výše daňové povinnosti
nezpůsobuje právně či faktickou neuskutečnitelnost. Nejblíže se namítaná vada blíží zjevné
vnitřní rozpornosti, avšak dle kasačního soudu ani teoreticky nedosahuje takové závažnosti,
aby bylo možné platební výměry označit za nicotné, a to dokonce za předpokladu, že by soud
připustil, že stěžovatelkou provedený výpočet je správný.
[41] Krajský soud výslovně neprovedl obdobný výklad týkající se nicotnosti, který nyní
provedl Nejvyšší správní soud. Jak již bylo uvedeno v bodě [36] tohoto rozsudku, krajský soud
posuzoval námitku nicotnosti v souvislosti s nesprávnou výší daňové povinnosti a vzhledem
k tomu, že dospěl k závěru, že není možné prolomit se zpět do nalézacího řízení, je zjevné,
že v namítaných skutečnostech nespatřoval vadu nicotnosti stejně jako nyní Nejvyšší správní
soud. Kasační soud tímto posouzením proto nenahrazuje úvahy krajského soudu, ale pouze
rozhojňuje implicitní závěry krajského soudu.
[42] Ani tvrzením o zásadním zásahu do vlastnického práva stěžovatelky nelze prolomit
zásadu správnosti pravomocných rozhodnutí, prolomit se do nalézacího řízení a znovu
přezkoumávat podkladové rozhodnutí správce daně nad rámec stanovený Nejvyšším správním
soudem výše. V posuzovaném případě je totiž podstatné, že nebylo rozhodováno o daňové
povinnosti stěžovatelky, ale jejího manžela. Dle §731 zákona č. 89/2012 Sb., občanského
zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, platí, že „vznikl-li dluh jen jednoho z manželů za trvání
společného jmění, může se věřitel při výkonu rozhodnutí uspokojit i z toho, co je ve společném jmění.“ Zákonná
úprava tak přímo umožňuje uspokojení věřitele na majetku spadajícím do společného jmění,
i když dluh vznikl pouze jednomu z manželů.
III.C Chybně vedená evidence daňových nedoplatků
[43] Stěžovatelka namítala, že v evidenci daní byla ke dni 3. 3. 2009 správcem daně evidována
částka nedoplatku ve výši 1 124 263 Kč a po převedení 14 025 Kč v tomto dni zpětně do roku
2008 správce daně vyčíslil nedoplatek na stejné dani ke dni 4. 3. 2009 ve stejné výši. Evidence
daní správce daně nebyla vedena v souladu se zákonem, a z toho důvodu není zřejmé, zda vůbec
zjištěný daňový nedoplatek existuje.
[44] Jak již Nejvyšší správní soud uvedl v bodě [38] tohoto rozsudku, předpokladem pro
zřízení zástavního práva je mimo jiné existence daňového nedoplatku. V případě, že daňový
nedoplatek má základ v platebním výměru a nebyl uhrazen, se tento nedoplatek zjišťuje
z rozhodnutí o stanovení daně a ze skutečnosti, že správce daně neeviduje její uhrazení. Evidence
daňových nedoplatků je podpůrný systém užívaný správcem daně. Dle §176 odst. 1 písm. a)
daňového řádu je výkaz nedoplatků sestavený z údajů evidence daní exekučním titulem.
V exekučním řízení je tak sice možné namítat věcnou nesprávnost výkazu nedoplatků (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2016, čj. 9 Afs 25/2015-59, č. 3455/2016 Sb. NSS),
samotná evidence nedoplatků však není primárním podkladem, na základě kterého se vydává
rozhodnutí o zřízení zástavního práva (fáze zajištění daně). Tímto základním předpokladem,
je, jak již bylo řečeno, existence daňového nedoplatku. Správce daně v rozhodnutí o zřízení
zástavního práva uvedl čísla jednací dodatečných platebních výměrů a dlužnou částku daně.
Stěžovatelka mohla rozporovat tuto existenci daňových nedoplatků, například tvrzením, že daná
daň byla již uhrazena. Samotná evidence daňových nedoplatků však ve fázi zřízení zástavního
práva není podstatná. I kdyby byla daňová evidence nesprávná, jak tvrdí stěžovatelka, neměnilo
by to nic na celkové existenci daňových nedoplatků, které konkretizoval správce daně
a stěžovatelka ji nesporuje. Stav evidence daňových nedoplatků je tak pro zřízení zástavního
práva nepodstatný, pokud se nijak konkrétně nepromítl do výkazu nedoplatků, který byl
exekučním titulem, což stěžovatelka netvrdí. Ze stejného důvodu je nedůvodná i námitka
porušení zásady rychlosti řízení z důvodu tvrzené pozdní opravy evidence nedoplatků.
[45] Nad rámec nutného odůvodnění však Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem
a žalovaným, že rozhodnutí o poukázání daňového bonusu ze dne 4. 3. 2009 se v evidenci daní
mohlo projevit až den následující. Nebylo tedy vadou daňové evidence, že ke dni 4. 3. 2009
vykazovala stejný nedoplatek jako ke dni 3. 3. 2009.
III.D Uplynutí lhůty pro placení daně
[46] Dle §160 odst. 3 daňového řádu je úkonem přerušujícím běh lhůty pro placení daně
a) zahájení exekučního řízení podle tohoto nebo jiného zákona, b) zřízení zástavního práva, nebo c) oznámení
rozhodnutí o posečkání nebo rozhodnutí, kterým se mění stanovená doba posečkání. Lhůta pro placení daně
činí dle odst. 1 stejného ustanovení 6 let.
[47] Stěžovatelka namítala, že vzhledem k tomu, že jí bylo rozhodnutí o zřízení zástavního
práva doručeno až dne 4. 11. 2016, došlo k prekluzi běhu lhůty pro placení daně.
[48] Dle §160 odst. 3 písm. b) daňového řádu je úkonem přerušujícím běh lhůty pro placení
daně zřízení zástavního práva, nikoliv doručení rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Jak již
soud vysvětlil v bodě III.A tohoto rozsudku, ustanovení §170 odst. 4 daňového řádu je zcela
jasné a neponechává možnost jinému výkladu – zástavní právo k nemovitým věcem evidovaným
v katastru nemovitostí vzniká doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva příslušnému
katastrálnímu úřadu. Tímto okamžikem je rovněž zástavní právo zřízeno. Z pohledu vzniku
(a tedy zřízení) je pak nepodstatné, kdy bylo rozhodnutí doručeno jiným osobám. Jedná se tak
o speciální úpravu vůči obecnému ustanovení §101 daňového řádu.
[49] Doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva Katastrálnímu úřadu pro Středočeský
kraj, Katastrálnímu pracovišti Nymburk, dne 2. 4. 2013 byla ve smyslu §160 odst. 3 daňového
řádu přerušena lhůta pro placení daně, která měla uplynout 31. 3. 2014. Tato lhůta byla opětovně
přerušena v souvislosti se zahájením exekučního řízení. K prekluzi lhůty pro placení daně tedy
nedošlo.
[50] Je rovněž nutné také uvést, že k prekluzi běhu lhůty pro placení daně může dojít pouze
ve vztahu k daňovému dlužníku, nikoliv k vlastníku či spoluvlastníku zastavované věci. Jinými
slovy, pro prekluzi běhu lhůty pro placení daně nebylo podstatné doručení rozhodnutí o zřízení
zástavního práva stěžovatelce. Je možné si představit situaci, kde by zřízením zástavního práva
byl postihován výlučný majetek daňového dlužníka. Až např. po 15 letech by byl postihnut
i majetek spadající do společného vlastnictví daňového dlužníka a jeho manžela či manželky.
V takové situaci by nebylo možné hovořit o prekluzi běhu lhůty pro placení daně, neboť
vůči daňovému dlužníku byla lhůta přerušována zřízením zástavního práva. Vůči manželovi
zastavované věci neběží ani nezačne běžet lhůta k prekluzi pro placení daně. Vůči manželovi běží
pouze lhůta k podání odvolání proti rozhodnutí o zřízení zástavního práva.
[51] Stěžovatelkou uváděný nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 493/05 není
na projednávanou věc příhodný. Ústavní soud se v daném nálezu vyjadřoval k §47 odst. 2 ZSDP
jehož první věta zněla: Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto
úkonu zpraven [důraz přidán]. Přímo text zákona tedy stanovoval přerušení lhůty od okamžiku
oznámení úkonu přerušující prekluzivní lhůtu daňovému subjektu. Tento koncept byl však
minimálně z pohledu přerušení lhůty z důvodu zřízení zástavního práva v novém daňovém řádu
opuštěn.
IV. Závěr a náklady řízení
[52] Nejvyšší správní soud kasačním námitkám nepřisvědčil, proto kasační stížnost podle
§110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[53] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka v soudním řízení úspěch neměla, proto dle uvedených ustanovení
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů
řízení, nevznikly v řízení žádné náklady nad rámec jeho úřední povinnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 7. ledna 2021
Petr Mikeš
předseda senátu