ECLI:CZ:NSS:2016:9.AFS.52.2015:59
sp. zn. 9 Afs 52/2015 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary
Pořízkové a soudců JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobce: R.
M., zast. JUDr. Ludmilou Pávkovou, advokátkou se sídlem Kodaňská 558/25, Praha 10, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 2. 2014, č. j. 4946/14/5000-14503-710158, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne
11. 2. 2015, č. j. 59 Af 27/2014 – 69,
takto:
I. Kasační stížnost se z a m ít á .
II. Žádný z účastníků n emá p rá v o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci (dále jen „krajský
soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného specifikovanému
v záhlaví (dále jen „napadené rozhodnutí“). Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítnul
odvolání a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Liberecký kraj, Územního pracoviště
v Jablonci nad Nisou (dále jen „správce daně“) ze dne 26. 7. 2013, č. j. 837833/13/2604- 25200-
506672 (dále jen „rozhodnutí o odvolání“), jímž bylo rozhodnuto o prvním odvolání stěžovatele
tak, že se podanému odvolání částečně vyhovuje, rozhodnutí správce daně ze dne 10. 4. 2013,
č. j. 429002/13/2604-25200-506262, bylo částečně změněno, a ve zbytku bylo odvolání
zamítnuto. Posledně jmenovaným rozhodnutím byl vydán exekuční příkaz na prodej
nemovitostí označených ve výroku k vymožení nedoplatku, včetně úroku z prodlení a exekučních
nákladů.
[2] Rozhodnutím o odvolání byly změněny vymáhané částky, a to tak, že exekuce na prodej
nemovitostí se nařizuje k vymožení nedoplatku ve výši 7 879 358,12 Kč, včetně příslušejícího
úroku z prodlení ke dni 10. 4. 2013 ve výši 4 753 247,95 Kč a exekučních nákladů ke dni nařízení
exekuce ve výši 252 652 Kč, tj. celkem 12 885 258,07 Kč, jakož i úroku z prodlení z částky
6 380 203,12 Kč od 11. 4. 2013 do zaplacení dle roční výše repo sazby stanovené Českou národní
bankou zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.
K částce nedoplatku ve výši 1 499 155 Kč úrok z prodlení nevznikne.
[3] Krajský soud podané žalobě nevyhověl. V první řadě se vypořádal s namítanou nicotností
rozhodnutí o odvolání z důvodu vydání rozhodnutí věcně a místně nepříslušným správcem daně
v rámci autoremedury, jakož i s nicotností exekučního příkazu. Soud dospěl k závěru, že exekuční
příkaz není nicotný, obsahuje veškeré zákonné náležitosti, a neshledal vady, které by činily
exekuční příkaz vnitřně rozporným. K možnosti vydat rozhodnutí v rámci částečné
autoremedury pak konstatoval: správce daně může rozhodnout o částečné autoremeduře svého
rozhodnutí právě tehdy, pokud odvolání daňového subjektu proti rozhodnutí vyhoví jen
částečně, ve zbytku pak odvolání zamítne. To se v nynějším případě stalo, změna exekučního
příkazu představovala vyhovění uplatněné odvolací námitce a v důsledku toho nařízení daňové
exekuce pro nižší daňový nedoplatek, a proto i pro nižší úrok z prodlení a nižší exekuční náklady.
Soud rovněž neshledal důvodnou výtku, že odkaz na výkaz nedoplatků neoznačuje konkrétního
správce daně, který jej vydal.
[4] Neshledal ani neurčitost výroku rozhodnutí o odvolání, jež by mohla vést k závěru
o nicotnosti. Výrok o částečné autoremeduře musí kromě obecných náležitostí obsahovat
vyjádření toho, v čem provedená částečná změna rozhodnutí spočívá, a konstatování,
že ve zbytku se odvolání zamítá. Rozsah, v jakém nebylo odvolacím námitkám vyhověno,
obvykle dokresluje odůvodnění takového rozhodnutí. Uvedeným požadavkům rozhodnutí
správce daně o odvolání vyhovuje. Neurčitost výroku rozhodnutí nelze spatřovat v neuvedení
zdaňovacího období, za které byla daň vyměřena či doměřena, či neuvedení období, za které byly
stanoveny úroky z prodlení. Dle přesvědčení soudu postačí, je-li z výroku rozhodnutí zřejmá výše
nedoplatku, pro který je exekuce nařizová na. Namítanou podstatnou nesrovnalost, nelze vidět ani
v tom, že pod určitými položkami byla uvedena stejná č. j. a data vydání rozhodnutí na stejný
druh daně s uvedením různé výše nedoplatku, nezpochybňoval-li stěžovatel zároveň konkrétní
částky zahrnuté ve výkazu nedoplatků, vydání či vykonatelnost rozhodnutí nebo částečnou
úhradu nedoplatku na dani či příslušenství. Důvody, proč rozhodnutí uvedených č. j. a dat
vydání ukládala více daňových povinností, plynou z těchto rozhodnutí, včetně toho, za jaké
zdaňovací období je stanovena daň určitého druhu, jakož i důvody stanovení penále.
Z odůvodnění rozhodnutí pak lze beze všech pochybností dovodit, jaké odvolací výtky neshledal
správce daně důvodnými. Rozpor soud neshledal ani mezi výrokem rozhodnutí a jeho
odůvodněním.
[5] Jelikož stěžovatel v žalobě podané poslední den zákonné lhůty neuplatnil konkrétní
žalobní námitky proti výši jednotlivých částek daňových nedoplatků , pro něž byla exekuce
nařízena, neprovedl soud při ústním jednání dokazování předloženými dodatečnými platebními
výměry Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou ze dne 23. 9. 2010, č. j. 79788/10/187912506336
a č. j. 79771/10/187912506336 (společně s vypracovanou tabulkou rozdílů částek), a to z důvodu
opožděnosti.
[6] K námitce porušení práva nahlížet do spisu a nevyhovění žádosti poskytnout v písemné
podobě soupis písemností, které byly v jednotlivých částech spisu založeny, krajský soud předně
uvedl, že neshledal napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným z důvodu, že se žalovaný
nevypořádal s námitkami uvedenými v prvním odvolání (o němž bylo rozhodnuto rozhodnutím
o odvolání), které nebyly zopakovány v druhém odvolání (o němž bylo rozhodnuto napadeným
rozhodnutím).
[7] Poté dovodil, že přestože se stěžovatel nedomáhal nahlédnutí do spisového materiálu
a pořízení opisů, stejnopisů či kopií listin a obsahu spisu v rámci exekučního řízení, je třeba
se námitkou zabývat, a to vzhledem k tomu, že tyto procesní požadavky vznesl bezprostředně
před zahájením exekučního daňového řízení a v jeho průběhu pak namítal, že nevyhovění
ze strany správce daně negativně ovlivnilo jeho procesní situaci v řízení. Následně soud shledal,
že uplatněné procesní námitky nejsou důvodné. Uvedl, že stěžovatel nebrojil v úvahu
připadajícími opravnými prostředky proti tomu, jak byla vyřízena jeho stížnost proti procesnímu
postupu správce daně při vyřizování žádosti o sdělení, kde se nacházejí jednotlivé části spisu
a o korespondenční sdělení obsahu spisu. Právo na poskytnutí stejnopisu, opisu či kopie listin, jež
jsou součástí spisu daňového subjektu, je odvozené od práva nahlížet do spisu, ovšem nijak
zásadně neovlivňuje postavení daňového subjektu v řízení, a nezákonné odmítnutí realizovat toto
právo ze strany správce daně obvykle nezasahuje do procesních ani hmotných práv daňového
subjektu. Za podstatné soud považoval, že správce daně sdělil, kde se daňový spis nachází a uvedl
důvody, pro které žádosti nevyhověl. Stěžovateli tak nebylo v žádném případě upřeno právo
nahlédnout do spisu či si stejnopisy, opisy či kopie obsahu spisu pořídit v rámci nahlížení
do daňového spisu, popř. znovu uplatnit konkrétnější požadavek na zaslání obsahu částí
daňového spisu po zahájení exekučního řízení. Soud proto ani nedovodil, že by byl z uvedeného
důvodu zkrácen na možnosti formulovat odvolací, potažmo žalobní námitky.
[8] Vadou postupu správce daně nebylo ani to, že nedoručoval výkaz nedoplatků. Výkaz
nedoplatků není rozhodnutím, ale vnitřním dokladem správce daně, výpisem z evidence daní,
který se daňovému subjektu zásadně nedoručuje a proti němuž nejsou přípustné opravné
prostředky. K tomu soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2008,
č. j. 2 Ans 6/2007 – 101. K námitce týkající se nemožnosti řádně formulovat odvolací a žalobní
důvody, soud dodal, že konkrétní nedoplatky na dani a příslušenství, jakož i zdaňovací období,
za něž byly daně vyměřeny a období, za které byly vyčísleny úroky z prodlení, musí být stěžovateli
známy z rozhodnutí vydaných ve vyměřovacích, resp. doměřovacích řízeních, a dalších
písemností předcházejících vystavení výkazu.
[9] Důvodnými neshledal soud ani námitky týkající se neexistence vykonatelných
pohledávek z důvodu přiznání odkladného účinku rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně.
Z odůvodnění usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 10. 1. 2013, č. j. 62 Af 104/2012 - 51
a č. j. 62 Af 107/2012 – 38 (dále jen „usnesení o odkladném účinku“), vyplývá, že rozhodnutí
Finančního ředitelství v Brně navazují na rozhodnutí Finančního úřadu v Hustopečích, jimiž byl
stěžovatel vyrozuměn o předpisu úroku z prodlení úhrady daňových povinností na dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období prosinec 2006 až prosinec 2007 a daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2006 a 2007, ve výši vyčíslené zde jen souhrnně a řádově. Stěžovatel
neuvedl žádné konkrétní skutečnosti, z nichž by bylo možné z napadeného rozhodnutí
a předchozích rozhodnutí správce daně seznat, že exekuce byla nařízena právě také pro částky,
u nichž byla vykonatelnost odložena shora uvedenými usneseními o odkladném účinku. Pokud
pak až při ústním jednání soudu uvedl, že zde není exekuovaná pohledávka z důvodu dosud
nevyřízených žádostí o posečkání s úhradou daňových povinností uplatněných u Finančního
úřadu v Hustopečích, a to z důvodu vydání zrušujícího rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
26. 3. 2014, č. j. 62 Af 83/2012, nemohl k těmto skutečnostem soud přihlédnout. Tyto námitky
víceméně obecného charakteru byly uplatněny po zákonné lhůtě k rozšíření žaloby a navíc
směřují ke zrušení rozhodnutí daňové správy rozsudkem vydaným až po vydání žalobou
napadeného rozhodnutí.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného
[10] Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost z důvodů podle §103
odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[11] K námitce nepřezkoumatelnosti uvedl, že soud nevycházel z úplného správního spisu
a v přímém důsledku této vady o věci rozhodl pouze formálně a žalobní námitky řádně
nepřezkoumal. Jde zejména o námitku upozorňující na existenci usnesení o odkladném účinku.
V důsledku těchto usnesení tedy neexistovala vykonatelná pohledávka. Součástí správního spisu
však byla jen usnesení o odkladném účinku, exekuční příkaz, rozhodnutí o odvolání a výkaz
nedoplatků, chyběly platební výměry Finančního úřadu v Hustopečích a rozhodnutí Finančního
ředitelství v Brně, kterými byla odvolání do platebních výměrů zamítnuta. Soud ale nevyzval
žalovaného k doplnění spisové dokumentace, a přestože mu bylo zřejmé, že spis není úplný,
rezignoval na jeho kompletaci, a v rozporu se zásadou spravedlnosti vadu neúplného spisu
přenesl na stěžovatele a vytýkal mu, že neuvedl konkrétní skutečnosti, z nichž by bylo možné
seznat, že exekuce byla nařízena právě pro tyto částky. Stěžovatel tuto námitku neuplatnil
ve správním řízení, jelikož mu vůbec nebylo zřejmé, co jednotlivé pohledávky v exekučním
příkazu znamenají. I v žalobě uváděl tuto námitku jako podpůrnou k neurčitosti napadaných
rozhodnutí.
[12] Doplnil, že mu dosud není známo, co se pod vyčíslenými položkami v exekučním
příkazu skrývá. Ve vztahu k úrokům z prodlení mohl tvrdit pouze s určitou pravděpodobností,
že na ně dopadají usnesení o odkladném účinku. Ani v soudním řízení nebylo vyřešeno, z jakého
titulu uváděné nedoplatky vznikly. On sám totiž o částkách uváděných v exekučním příkazu
žádnou vědomost nemá. Je v rozporu se zásadou spravedlnosti, aby sám určoval podle částky
konkrétní obsah rozhodnutí a domýšlel, k čemu se vlastně neurčitě sdělené příslušenství může
vztahovat. Základní myšlenka kasační stížnost vychází z toho, že výrok exekučního příkazu,
potažmo rozhodnutí o odvolání, byl neurčitý. Stěžovateli není vůbec zřejmé, na základě čeho
soud dospěl k závěru, že konkrétní nedoplatky na dani a příslušenství mu musí být známy
z rozhodnutí vydaných ve vyměřovacích a doměřovacích řízeních. Ve spr ávním spisu nejsou
založeny doručenky k těmto rozhodnutím ani jiný případný důkaz. Soud se vůbec nezabýval
námitkou, že žádná taková rozhodnutí, která by obsahovala totožné částky jako uvedené
ve výkazu nedoplatků, eventuálně exekučním příkazu či rozhodnutí o odvolání, mu doručena
nebyla. Při tom už v průběhu řízení se prokázalo, že výkaz nedoplatků je vadný a nedoplatky tam
vyčíslené neexistují.
[13] Stěžovatel po celé správní i soudní řízení brojil proti neurčitosti a nejasnosti jednotlivých
položek v napadených písemnostech s tím, že mu tato neurčitost bránila řádně precizovat
odvolací a žalobní body. Krajský soud si potom protiřečí, neboť na jedné straně shledal exekuční
příkaz, výkaz nedoplatků i rozhodnutí o odvolání co do obsahu výroků určitými, na straně druhé
uvedl, že nebylo možné seznat, že exekuce byla nařízena právě pro konkrétní částky, u nichž byla
vykonatelnost odložena usneseními o odkladném účinku. To považuje stěžovatel za podstatnou
vadu, jelikož věc nebyla žalovaným ani krajským soudem řádně přezkoumána, ale soud
se spokojil s obsahem předloženého správního spisu a s tvrzením, že zde je nějaký úrok, který
může být exekuován. Nikterak se nezabýval námitkami neurčitosti úroku z prodlení a vůbec
obecně neurčitosti napadených rozhodnutí, přestože u sumárního čísla nebylo blíže určeno, z jaké
konkrétní jedinečné daňové povinnosti a jakých konkrétních úroků z prodlení ve vztahu
k jedinečné daňové povinnosti se výrok exekučního příkazu sestá vá.
[14] K námitce nezákonnosti uvedl, že výkaz nedoplatků jakožto exekuční titul má klíčový
význam. V průběhu řízení bylo prokázáno, že výkaz nedoplatků nesprávně obsahoval
i neexistující daňové pohledávky a potom tedy ani exekuční příkaz nemohl obsahovat vš echny
zákonné náležitosti. Bez existujícího exekučního titulu nelze exekuci nařídit. Tyto okolnosti
způsobují absenci základního předpokladu nařízení exekuce z důvodu nicotnosti výkazu
nedoplatků.
[15] Mezi zákonné náležitosti výkazu nedoplatků patří také úda je o jednotlivých nedoplatcích,
posuzovaný výkaz nedoplatků však neobsahoval zdaňovací období a chyběla specifikace období,
za něž má být placen úrok, přičemž takový výkaz nedoplatků je neurčitým podkladem pro vydání
exekučního příkazu. Tato vada je podstatná, protože činí výkaz nedoplatků fakticky
neuskutečnitelným. Není zřejmé, jaký konkrétní nedoplatek existuje. Výkaz nedoplatků je nejasný,
neurčitý, přičemž v přímém důsledku s namítanou neurčitostí významným způsobem zasáhl
právní jistotu stěžovatele, kterému je na jedné straně ukládána povinnost strpět exekuci svého
majetku a zároveň je významně zasaženo jeho právo uplatnit možné námitky proti exekuci právě
pro neurčitost vyčíslených nedoplatků v exekučním příkazu, resp. rozhodnutí o odvolání. Krajský
soud tedy pochybil, pokud shledal výkaz nedoplatků určitým.
[16] Obdobně považuje stěžovatel za chybný názor soudu, že správce daně byl oprávněn
vydat rozhodnutí o odvolání v rámci částečné autoremedury. Z odvolacích námitek nelze
v žádném případě dovodit, že by částečná změna úplně nejasného exekučního příkazu korelovala
s jeho představami vyjádřenými v odvolání, jak tvrdí soud. Právní názor krajského soudu,
že pokud stěžovatel konkrétně nezpochybňoval jednotlivé nedoplatky, pak byl správce daně
oprávněn postupovat v rámci autoremedury, je nesprávný. Jak by vůbec mohl zpochybňovat výši
jednotlivé částky nebo namítat např. prekluzi nebo promlčení, když mu není známo, z čeho tato
částka vychází, čeho se týká, co je jejím podkladem? Setrvává tedy na námitce, že roz hodnutí
o odvolání proti exekučnímu příkazu bylo vydáno věcně a místně nepříslušným správcem daně.
[17] Soud rovněž pochybil, pokud shledal, že je zřejmé, který správce daně vydal výkaz
nedoplatků. Z formulace v exekučním příkazu a rozhodnutí o odvolání vyplývá, kterému správci
daně stěžovatel nezaplatil, nikoli, že ho tento správce daně vystavil. Nebyl tak dostatečně
definován exekuční titul.
[18] Dále považuje za neurčitý i výrok rozhodnutí o odvolání a rozhodnutí považuje
za nicotné. Není z něj zřejmé, v čem spočívala změna exekučního příkazu. S takovou námitkou
se krajský soud nevypořádal. Uvedl pouze, že struktura byla zachována a dle této struktury
je jednoduše seznatelné, co bylo změněno. Stěžovatel tento názor nesdílí, už vzhledem k tomu,
že výrok je značně obsáhlý.
[19] Nesouhlasí ani s názorem, že z odůvodnění rozhodnutí o odvolání lze bez pochybností
dovodit, jaké odvolací výtky shledal správce daně důvodnými. Správce daně se totiž nevyjádřil
k námitce, že není zřejmé, jaký konkrétní nedoplatek exekuční příkaz obsahuje, a k námitce,
že označení vykonatelných pohledávek je neurčité a takové pohledávky neexistují. Pokud
žalovaný tuto skutečnost napravoval, pak pouze v části určení položek nedoplatku, ale
nedoplatek zůstal stále nejasný, jelikož výše daně na uvádě ných platebních výměrech byla odlišná
od daně uvedené v rozhodnutí o odvolání.
[20] Nesouhlasí ani s tím, že neurčitost výroku nelze spatřovat v neuvedení zdaňovacího
období, za které byla daň vyměřena či doměřena, či neuvedení období, za které byly stanoveny
úroky z prodlení, a naopak, že postačí, pokud je z výroku zřejmá výše nedoplatku. Takový výklad
považuje za extrémní. V konečném důsledku mu brání precizovat námitky do neurčitosti
jednotlivých položek nedoplatku. Při tom právě to je mu kladeno za vinu.
[21] Zároveň byly soudem odmítnuty důkazy, které svědčí o tom, že uváděná daň z příjmů
na platebním výměru je odlišné výše než uvedl správce daně v rozhodnutí o odvolání. Soud však
konstatoval, že jde o nový žalobní bod.
[22] Za formalistické považuje vypořádání soudu, že nelze přisvědčit námitce o podstatné
nesrovnalosti výroku, jelikož pod určitými položkami byla uvedená stejná č. j. a data vydání
rozhodnutí na stejný druh daně, a to zároveň s uvedením různé výše nedoplatku,
přičemž současně nebyly zpochybněny konkrétní částky zahrnuté ve výkazu nedoplatků.
Stěžovatel nemohl výkaz nedoplatků zpochybnit, nebyl mu k dispozici. Krajský soud tvrdí,
že důvody, proč rozhodnutí stejných č. j. a dat vydání ukládala více povinností, plynou z těchto
rozhodnutí, a to včetně zdaňovacího období, jakož i důvodů stanovení penále. To je novum,
jelikož dosud z ničeho neplynulo, že předmětem exekučního příkazu je také nedoplatek
na penále.
[23] Rovněž setrvává na námitce, že žalovaný byl povinen přezkoumat i námitky, které
stěžovatel uplatnil v odvolání proti exekučnímu příkazu, ale nezopakoval je v odvolání proti
rozhodnutí o odvolání, a to proto, že řízení v obou stupních je celistvým řízením. Krajský soud
se s námitkou řádně nevypořádal.
[24] Soud zaujal chybný názor i k otázce omezení práva na nahlížení do spisu a práva na opisy
z obsahu spisu. Stěžovatel podal žádost o korespondenční nahlížení do spisu a o opisy obsahu
spisů, což mu nebylo umožněno. Byl tak zasažen na možnosti formulovat přesně žalobní
námitky. Nesouhlasí ani s názorem soudu, že pokud nepodal žádost o prošetření způsobu
vyřízení žádosti o nahlédnutí do spisu, tak automaticky s vyřízením souhlasil. Lhůta pro podání
opravného prostředku není stanovena, proto uplatnil námitky až v žalobě. Vzhledem k přístupu
správních orgánů k jeho osobě považoval podání stížnosti za nehospodárné. Ostatně, i pokud
by mu bylo umožněno do spisu nahlédnout, o konkrétních nedoplatcích na dani a příslušenství
by nic nezjistil.
[25] Nesouhlasí dále s názorem soudu, že daňový poplatník se s výkazem nedoplatků seznámí
spolu s exekučním příkazem, a proto nebyl správce daně povinen výkaz nedoplatků předtím
doručit. Exekuční příkaz však obsahuje pouze odkaz na exekuční titul, nikoli však samotný
exekuční titul. Pokud může daňový subjekt žádat přezkoumání v ýkazu nedoplatků, musí mu být
exekuční titul znám. Zákon výslovně nestanoví, že nemá být výkaz nedoplatků doručován, proto
má stěžovatel za to, že měl být doručen.
[26] Závěrem namítl, že pokud soud odmítl jeho námitky k protokolaci jednání pouze proto,
že s protokolem z jednání ho seznámil až po jednání, tak je takový postup nesprávný a v jeho
důsledcích jsou krácena jeho práva na řádné projednání věci a řádné ústní jednání.
[27] Ze všech shora uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského
soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení a aby mu zároveň přiznal náhradu
nákladů řízení.
[28] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti předestřel argumentaci podporující napadené
rozhodnutí a odkázal na rozsudek krajského soudu. V případě úspěchu ve sporu požádal
o náhradu nákladů řízení.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[29] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal
napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná.
III.A Namítaná nepřezkoumatelnost
[30] Soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozhodnutí. Vlastní
přezkum rozhodnutí je totiž možný pouze za předpokladu, že napadené rozhodnutí splňuje
kritéria přezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno
o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl tak, jak
je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je natolik závažnou vadou,
že by k ní byl povinen soud přihlédnout i bez námitky, z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.).
[31] Veškerá výše uvedená kritéria napadené rozhodnutí splňuje. Jedná se o srozumitelné
rozhodnutí opřené o dostatek relevantních důvodů. Je z něj zřejmé, proč krajský soud rozhodl
tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[32] Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku v několika skutečnostech.
V první řadě namítá, že krajský soud nevyzval žalovaného k doplnění spisové dokumentace,
ačkoli si byl vědom, že spis není úplný. Ve správním spisu totiž chyběly platební výměry
Finančního úřadu v Hustopečích a rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně, kterými byla
odvolání do platebních výměrů zamítnuta. Jedná se o rozhodnutí, u nichž byl usneseními
o odkladném účinku odložen jejich výkon. Stěžovatel tvrdí, že by se s určitou pravděpodobností
mohlo jednat o platební výměry na úroky z prodlení zahrnuté do výkazu nedoplatků. Pokud
by se prokázalo, že má pravdu, nemohla by být daňová exekuce z důvodu přiznání odkladného
účinku vykonána. Nejvyšší správní soud nepřezkoumatelnost z uvedeného důvodu neshledal.
Krajský soud k usnesením o odkladném účinku konstatoval, že z čísel jednacích, kterými byly
v usneseních o odkladném účinku vymezeny dokumenty Finančního úřadu v Hustopečích
a Finančního ředitelství v Brně, ani z dalších indicií zde uvedených, nebylo možné žádným
způsobem dovodit, že by tato správní rozhodnutí byla jakýmkoli způsobem relevantní pro
přezkoumávané exekuční řízení. V kasačním řízení bylo ověřeno, že čísla jednací rozhodnutí
Finančního úřadu v Hustopečích a Finančního ředitelství v Brně se neshodují s žádným číslem
jednacím uvedeným ve výkazu nedoplatků, respektive v rozhodnutí o odvolání, kterým byla čísla
jednací jednotlivých rozhodnutí vydaných ve vyměřovacích a doměřovacích řízeních, která
sloužila jako podklad pro výkaz nedoplatků (dále jen „podkladová rozhodnutí“), změněna. Soud
tedy neshledal žádný důvod, pro který by měl vytýkat krajskému soudu, že si nevyžádal tato
rozhodnutí finančních orgánů.
[33] S uvedeným souvisí další kasační námitka, že soud určil nesplnitelné důkazní břemeno,
pokud požadoval, aby stěžovatel tvrdil konkrétní skutečnosti, z nichž by bylo možné seznat,
že exekuce byla nařízena také pro rozhodnutí, u nichž byla odložena vykonatelnost. Ani v tomto
smyslu nelze krajskému soudu nic vytknout. Ověřil, že zejména dle čísel jednacích a případně
dalších indikátorů se exekuční příkaz ve znění rozhodnutí o odvolání na rozhodnutí Finančního
úřadu v Hustopečích a následná rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně nevztahuje. Bylo
případně povinností stěžovatele tvrdit, že navzdory tomuto zcela zjevnému nesouladu by bylo
možné, aby rozhodnutí byla v exekučním příkazu zahrnuta. Nic takového netvrdil, dokonce sám
připouští, že rozhodnutí do exekučního příkazu zahrnuta být nemusí, není si tím jist.
[34] Dále vyslovil, že mu není zřejmé, jak dospěl soud k závěru, že konkrétní nedoplatky
na dani a příslušenství jsou mu známy z podkladových rozhodnutí a to za situace, kdy ve spisu
nejsou založeny doručenky ani jiný případný důkaz, že by mu taková rozhodnutí vůbec byla
doručena. Ze správního a soudního spisu kasační soud zjistil, že stěžov atel v průběhu správního
ani později soudního řízení netvrdil, že by mu některé z podkladových rozhodnutí
specifikovaných v exekučním příkazu ve znění rozhodnutí o odvolání, nebylo doručeno. Celou
dobu namítal obecně neurčitost exekučního příkazu a rozhodnutí o odvolání, nedostatek
doručení zmiňuje až v kasační stížnosti. Nelze proto vytýkat krajskému soudu, že se nezabýval
doručením jednotlivých podkladových rozhodnutí a předpokládal, že doručena byla, jelikož
stěžovatel nikdy ani v nejmenším nenaznačil, že by mu některé z rozhodnutí, tak jak jsou
specifikována v rozhodnutí o odvolání, nebylo doručeno.
[35] Kasační soud nehledal ani tvrzený rozpor v odůvodnění napadeného rozsudku, naopak
vyjádřená myšlenka je naprosto jasná a srozumitelná. Krajský soud považova l za zcela určité
výroky exekučního příkazu, rozhodnutí o odvolání, jakož i výkaz nedoplatků, a k rozhodnutím
Finančního úřadu v Hustopečích a Finančního ředitelství v Brně uvedl, že dle dostupných indicií,
které pokládal za dostatečné pro jejich identifikaci, nebyla tato rozhodnutí do výkazu nedoplatků
a na něj navazujících rozhodnutí zahrnuta. V rozhodnutích vydaných v exekučním řízení byla
jednotlivá podkladová rozhodnutí definována jejich číslem jednacím, datem vydání, datem
splatnosti, dlužnou částkou a vymezením druhu daně, což považoval krajský soud za dostatečné.
Snadným porovnáním těchto údajů s údaji o správních rozhodnutích, kterým byla odložena
vykonatelnost Krajským soudem v Brně, dospěl soud k závěru, že nic nenasvědčuje tomu,
že by se odklad vykonatelnosti vztahoval na kterékoli rozhodnutí, jež má být exekučně
vykonáno v posuzovaném řízení. V takovém hodnocení nelze spatřovat žádný rozpor ani
nepřezkoumatelnost.
[36] Poslední kasační námitka zařazená do této části kasační stížnosti se týká
nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů rozhodnutí. Krajský soud se totiž dle stěžovatele
nevypořádal s jeho námitkami do neurčitosti úroku z prodlení. Nejvyšší správní soud musí dát
této námitce za pravdu v tom, že krajský soud výslovně na tuto argumentaci nere agoval. To ale
ještě nezpůsobuje nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Dle judikatury Ústavního soudu „[n]ení
porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře
(a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém,
který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“
(nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, publ. jako N 26/52 SbNU 247). Po vinnost
soudu řádně odůvodnit své rozhodnutí není dle Ústavního soudu nutno pojímat tak široce,
že by bylo třeba vždy vyslovit podrobnou odpověď na každý argument účastníka řízení (nález
ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, publ. jako N 3/36 SbNU 19, nález ze dne 30. 5. 2006,
sp. zn. I. ÚS 116/05, publ. jako N 108/41 SbNU 349, či nález ze dne 22. 9. 2009,
sp. zn. III. ÚS 961/09, publ. jako N 207/54 SbNU 565). Z napadeného rozsudku je zřejmý názor
soudu, že výkaz nedoplatků, potažmo exekuční příkaz , ve znění rozhodnutí o odvolání,
obsahoval dostatečný odkaz na jednotlivá podkladová rozhodnutí, v nichž jsou konkretizovány
jednotlivé daňové povinnosti, a to i pokud jde o úrok z prodlení. Ve výkazu nedoplatků a na něj
navazujících rozhodnutích nebylo třeba úroky z prodlení, stejně jako nedoplatky na daních, jak
je uvedeno dále v odůvodnění tohoto rozsudku, specifikovat zdaňovacím obdobím apod., jelikož
tyto informace vyplývají z podkladových rozhodnutí. Krajský soud vyjádřil, že podrobnosti
o nedoplatcích jsou zjistitelné z podkladových rozhodnutí, což považuje kasační soud
za dostatečné vypořádání. Odpověď na žalobní námitku tedy v rozsudku není uvedena výslovně,
ale implicitně v něm je obsažena a je snadno srozumitelná. Takový drobný nedostatek nemůže
dosahovat intenzity způsobující nepřezkoumatelnost rozhodnutí.
[37] Vzhledem k uvedenému nebyla námitka nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
shledána důvodnou, a ani další námitky zařazené do této části kasační stížnosti, které dle soudu
napadají spíše zákonnost než přezkoumatelnost rozsudku, nejsou důvodné.
[38] V části kasační stížnosti nazvané „nezákonnost“ se jako první objevuje námitka, která
dle soudu spadá ještě do předchozí části zabývající se nepřezkoumatelností (proto ji sem zařadil),
a to námitka nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku z důvodu, že se krajský soud nezabýval
žalobní námitkou neurčitosti exekučního příkazu a rozhodnutí o odvolání, pokud jde
o skutečnost, že správce daně sice uvedl celkovou výši nedoplatku, u tohoto sumárního čísla vš ak
neurčil, z jaké konkrétní a jedinečné daňové povinnosti a jakých úroků z prodlení se výrok
exekučního příkazu skládá. Krajský soud ve svém rozsudku na straně 5 uvedl, že výrok
exekučního příkazu obsahoval mimo jiné i výši nedoplatku, pro který byla daňová exekuce
nařízena, včetně konkretizace jednotlivých částek nedoplatků na daních, na úroku z prodlení
a příslušenství, včetně uvedení čísel jednacích rozhodnutí a dnů jejich vydání a uvedení původní
splatnosti daňové povinnosti. Uvedl, že exekuční příkaz obsahoval všechny zákonné náležitosti.
Kasační soud s uvedeným po prostudování správního spisu souhlasí, v exekučním příkazu,
ve znění rozhodnutí o odvolání, jsou definovány jednotlivé daňové povinnosti specifikací
jednotlivých podkladových rozhodnutí. Krajský soud se námitkou zabýval, tudíž je i tato námitka
nepřezkoumatelnosti nedůvodná.
III.B Namítaná nezákonnost
[39] Stěžovatel se ve své argumentaci do nezákonnosti napadených rozhodnutí zaměřil
na výkaz nedoplatků. Konstatoval, že výkaz nedoplatků měl vady , proto nemohl být způsobilým
exekučním titulem.
[40] Ustanovení §176 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném
v posuzované době (dále jen „daňový řád“), obsahuje výčet exekučních titulů, mezi nimi i výkaz
nedoplatků, který je exekučním titulem v posuzované věci. Výkaz nedoplatků je veřejnou listinou,
kterou sestavuje správce daně na základě údajů evidence daní, není rozhodnutím, ale pouze
vnitřním dokladem správce daně, proti němuž nejsou přípustné opravné prostředky. Vzhledem
k absenci opravných prostředků se připouští, že i v exekučním řízení lze výjimečně namítat
věcnou nesprávnost výkazu nedoplatků. Proti výkazu nedoplatků lze sice brojit námitkou dle
§159 daňového řádu, ovšem námitku nelze považovat za účinný prostředek nápravy, neboť
výkaz nedoplatků se dlužníku vůbec nedoručuje, dlužník se s ním seznámí teprve prostřednictvím
doručovaného exekučního příkazu. Z tohoto hlediska lze považovat výjimečné prolomení
vázanosti exekučního orgánu exekučním titulem za správné (podrobněji viz Baxa, J. a kol.
Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, a.s. 2011, str. 1073- 1080.).
[41] V posuzovaném případě byly v odvolání proti exekučnímu příkazu namítány nedostatky
vymezení jednotlivých podkladových rozhodnutí zahrnutých do exekučního příkazu na základě
výkazu nedoplatků. Rozhodnutím o odvolání byly tyto nedostatky napraveny, 12 položek,
kterými jsou v exekučním příkazu vymezena jednotlivá vykonatelná rozhodnutí, bylo z důvodu
duplicitního uvedení vypuštěno, u dalších byla opravena čísla jednací a data v ydání rozhodnutí.
Touto změnou došlo k tomu, že výrok exekučního příkazu byl částečně nahrazen, de facto
upřesněn. Prostřednictvím exekučního příkazu byl „změněn“ i výkaz nedoplatků, respektive byla
napravena pochybení správce daně ohledně uvedení jednotlivých podkladových rozhodnutí
i ve výkazu nedoplatků, jelikož proti němu není možné uplatnit opravné prostředky a jeho
věcnou nesprávnost lze namítat i v exekučním řízení, jak je uvedeno výše. Fakticky tak výkaz
nedoplatků neodpovídá exekučnímu příkazu ve znění rozhodnutí o odvolání, ovšem je tomu tak
proto, že ve výkazu nedoplatků i exekučním příkazu byly stejné chyby, které byly k námitce
stěžovatele odstraněny rozhodnutím o odvolání. Bylo by tedy proti jakékoli logice, kdyby nyní
soud vyhověl kasační námitce, že výkaz nedoplatků obsahoval vady, a proto měl být zrušen,
jelikož tyto vady byly napraveny správcem daně již ve správním řízení. Výkaz nedoplatků není
nicotný a existuje, a přestože musely být jeho nedostatky napraveny v exekučním řízení,
je způsobilým podkladem pro správní exekuci.
[42] Výkaz nedoplatků byl dále dle stěžovatele fakticky neuskutečnitelným, jelikož z něj nelze
seznat, k jakým nedoplatkům se vztahuje. Neobsahuje totiž zdaňovací období, za která jsou
nedoplatky vymáhány, a u úroků z prodlení není uvedeno období, za něž se úrok z prodlení
vyměřuje a vymáhá.
[43] Náležitosti výkazu nedoplatků vymezuje §176 odst. 2 daňového řádu. Ten stanoví,
že výkaz nedoplatků musí obsahovat: označení správce daně, který výkaz nedoplatků vydal; číslo
jednací; označení daňového subjektu, který neuhradil nedoplatek; údaje o jednotlivých
nedoplatcích; podpis úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení a otisk úředního
razítka; potvrzení o vykonatelnosti; den, k němuž je výkaz nedoplatků sestaven. Vytýkané
nedostatky by mohly být zahrnuty pod položku údaje o jednotlivých nedoplatcích.
[44] Kasační soud se proto zabýval tím, zda byly jednotlivé nedoplatky dostatečně definovány
tak, aby stěžovatel mohl bez obtíží určit, jaké nedoplatky jsou ve výkazu nedoplatků vyzn ačeny
a pro které nedoplatky se tedy vede exekuce na jeho majetek. Pro tyto účely bylo třeba vzít
v potaz změnu exekučního příkazu, tedy nepřímou změnu výkazu nedoplatků. Exekuce je vedena
pro nedoplatky, které jsou vymezeny v rozhodnutí o odvolání, a to číslem jednacím rozhodnutí,
jímž byl nedoplatek vyměřen, datem vydání rozhodnutí, druhem daně, částkou a datem splatnosti
nedoplatku. Soud má za to, že každý jednotlivý nedoplatek byl vymezen dostatečným způsobem.
Již na základě čísla jednacího a data vydán í rozhodnutí by měl být každý daňový poplatník
schopen dohledat si ve svých dokumentech příslušné rozhodnutí a z něj potom zjistit všechny
relevantní informace, případně namítat, že mu takové rozhodnutí doručeno nebylo. Soud má
za to, že nedoplatky byly dostatečně určitě vymezeny. Zdaňovací období ani vymezení doby,
za níž je vyměřen úrok z prodlení, není podstatnou náležitostí výkazu nedoplatků a lze je bez
potíží zjistit z příslušného podkladového rozhodnutí. Se znalostí čísla jednacího a data vydání
rozhodnutí mohl stěžovatel jednoduše zpochybnit například to, že by mu bylo konkrétní
rozhodnutí doručeno, případně, že zní na jinou částku a podobně. Žádnou takovou námitku však
nevyslovil. Veškeré jeho námitky se v průběhu správního řízení a následně i řízení před krajským
soudem omezovaly obecně na neurčitost výroku rozhodnutí, žádnou konkrétní výtku týkající
se toho kterého rozhodnutí, kterou by bylo možné zkoumat, neuvedl.
[45] Jak připomenul ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný, komentářová literatura
k vymezení nedoplatků ve výkazu nedoplatků odkazuje na starou právní úpravu (zákon
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), kde bylo mimo jiné pro vymezení nedoplatku
vyžadováno uvedení druhu daně, výše nedoplatku a údaj o původní splatnosti. Nelze než
souhlasit, že i tyto podmínky, které byly nastaveny za staré právní úpravy, nyní posuzovaný výkaz
nedoplatků obsahuje. Uvedení zdaňovacího období nebo období pro vyměření úroku z prodlení
mezi nimi není.
[46] Krajský soud tedy s ohledem na kvalitu žalobní námitky vyslovil správný názor, že výrok
exekučního příkazu, samozřejmě ve znění rozhodnutí o odvolání, je dostatečně určitý tak, jak je.
Dle čísla jednacího, data vydání rozhodnutí, konkrétně vymezené částky, data splatnosti a druhu
daně, byl stěžovatel schopen seznat, o jaké nedoplatky se jedná. Rozhodně není na první pohled
zřejmé, že by se jednalo o chybné vyčíslení jednotlivého nedoplatku, jak je tvrzeno v kasační
stížnosti. Žádná konkrétní námitka týkající se některého z nedoplatků nebyla vznesena.
Stěžovateli tak nemohlo být zasaženo jeho právo uplatnit nejpozději s odvoláním proti
rozhodnutí o odvolání námitky proti exekuci pro neurčitost nedoplatků. V exekučním příkazu,
ve znění rozhodnutí o odvolání, byla jasně vymezena rozhodnutí, z nichž plynou relevantní
nedoplatky. Pokud by přednesl přípustnou námitku týkající se konkrétního rozhodnutí, musely
by se jí správní i soudní orgány zabývat. V opačném případě lze pouze konstatovat, že je věcí
každého, jakým způsobem hájí svá práva, jaké námitky vznáší, jak je konkretizuje. Kvalita žaloby
v podstatě předurčuje obsah a kvalitu soudního rozhodnutí (srov. rozsudek rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 - 58, publ. pod č. 835/2006
Sb. NSS).
[47] Jedna konkrétní námitka byla v kasační stížnosti vznesena, a to námitka, že podkladová
rozhodnutí nebyla stěžovateli doručena. Ta se nicméně poprvé objevila až v kasačním řízení,
nebyla obsažena v žalobě, proto bylo nutné ji vyhodnotit jako nepřípustnou a soud se jí nemohl
zabývat (§104 odst. 4 s. ř. s).
[48] Nejvyšší správní soud tedy v souladu se soudem krajským dospěl k závěru, že pro vedení
exekuce existují podklady, které nebyly relevantním způsobem zpochybněny. Nad rámec
uvedeného k námitkám do výkazu nedoplatků soud uvádí, že je považuje za zcela účelové.
Stěžovatel v rámci odvolání proti exekučnímu příkazu namítal chyby ve výkazu nedoplatků
a exekučním příkazu, a přestože byly k jeho námitce odstraněny a mohl vznášet případné námitky
proti správně vymezeným nedoplatkům, neustále opakuje to, co již bylo napraveno.
[49] Dále bylo v kasační stížnosti namítáno, že správce daně nebyl oprávněn rozhodnout
o odvolání v rámci částečné autoremedury. Právní úprava, která připouští autoremedurní
rozhodnutí je obsažena v §113 odst. 1 písm. b) daňového řádu: Správce daně, jehož rozhodnutí
je odvoláním napadeno, rozhodne o odvolání sám, pokud mu vyhoví pouze částečně a ve zbytku je zamítne a toto
rozhodnutí není v rozporu s vyjádřením příjemců rozhodnutí podle §111 odst. 4.
[50] Bylo tedy otázkou posouzení, zda správce daně svým rozhodnutím o odvolání částečně
vyhověl podanému odvolání. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 23. 11. 2007,
č. j. 2 Afs 82/2007 - 58, konstatoval, že „[v]yhovění odvolání totiž nelze posuzovat formálně. Vyhověním
se rozumí situace, kdy se rozhodnutí, respektive jeho výrok, po materiální stránce změní tak, aby více korelovalo
s představami odvolatele vyjádřenými v odvolání.“ Shodné hodnocení lze nalézt též v rozsudku ze dne
17. 6. 2010, č. j. 1 Afs 42/2010 - 52.
[51] Stěžovatel v odvolání výslovně neuvedl, čeho se domáhá. Bylo by však proti jakékoli
logice institutu odvolání, aby se nedomáhal zrušení napadeného rozhodnutí, případně jakékoli
změny ve svůj prospěch. Jedna z odvolacích námitek pak konkrétně uváděla rozhodnutí, která
mu nebyla doručena. Této námitce bylo správcem daně alespoň částečně vyhověno, jmenovaná
rozhodnutí skutečně nemohla být doručena, a exekuční příkaz byl změněn ve prospěch
stěžovatele tak, že byl snížen jeho daňový nedoplatek, který je exekuován. V podrobnostech
odkazuje kasační soud na napadený rozsudek krajského soudu, s jehož odůvodněním
se v rozsahu vypořádání této námitky ztotožňuje.
[52] Navíc postupem správce daně nebylo stěžovateli žádným způsobem ublíženo. Proti
rozhodnutí o odvolání mohl podat další odvolání, což také udělal, a v něm se domáhat
přezkoumání exekučního příkazu i rozhodnutí o odvolání. Autoremedurním rozhodnutím
o odvolání tak nemohlo být zasaženo do jeho práv.
[53] Pro úplnost soud doplňuje, že krajský soud v odůvodnění vypořádání této námitky pouze
dodal, že stěžovatel věcně nezpochybnil konkrétní nedoplatky, proto správce daně nepostupoval
nad rámec odvolání, pokud vydal autoremedurní rozhodnutí. Pouze tedy hodnotil, zda správce
daně nerozhodoval nad rámec odvolacích námitek, a na tomto místě se uvedenou otázkou
nezabýval věcně, jak se snažil dovodit ve své kasační stížnosti stěžovatel.
[54] Další pochybení je spatřováno také ve skutečnosti, že v exekučním příkazu nebyl
dostatečně definován exekuční titul, jelikož tam nebyl vymezen správce daně, který vydal výkaz
nedoplatků. Dle zákonného ustanovení musí exekuční příkaz obsahovat mimo jiné i odkaz
na exekuční titul [srov. §178 odst. 2 písm. d) daňového řádu]. Ten posuzovaný exekuční
příkaz bezpochyby obsahoval, odkazoval na výkaz nedoplatků vydaný dne 10. 4. 2013,
č. j. 429003/13/2604-25200-506262 a stanovil, že dlužník nezaplatil ke dni 10. 4. 2013 shora
uvedenému správci daně, tj. správci daně, který vydal exekuční příkaz, dále specifikované
nedoplatky. Obdobnou formulaci potom obsahuje i rozhodnutí o odvolání. Stejně jako krajský
soud má i soud rozhodující o kasační stížnosti za to, že identifikace výkazu nedoplatků výše
popsaným způsobem byla dostatečná. Přestože v exekučním příkazu a rozhodnutí o odvolání
není výslovně uvedeno označení správce daně, který vydal výkaz nedoplatků, nevzbuzují
formulace tam uvedené o posuzované skutečnosti větší pochybnosti. Takovéto drobné
formulační nedostatky nemohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí.
[55] V další námitce je krajskému soudu vytýkáno, že se řádně nevypořádal s namítanou
neurčitostí výroku rozhodnutí o odvolání a s nicotností tohoto rozhodnutí. Uvedené nedostatky
má mít rozhodnutí z důvodu, že z něj není zřejmé, v čem spočívala změna exekučního příkazu.
Krajský soud k tomu konstatoval, že struktura výroku exekučního příkazu byla zachována, a dle
této struktury je seznatelné, co bylo změněno a co nikoliv. Nejvyšší správní soud s tím souhlasí.
Přestože je možná v důsledku změny exekuční příkaz méně přehledný, nadále zůstává dostatečně
jasně určitelné, pro jaký nedoplatek je exekuce nařizována a jakým způsobem má být proved ena,
jakož i další náležitosti dle §178 odst. 2 daňového řádu. Soud má za to, že v rozhodnutí
o odvolání bylo postupováno standardním způsobem, a i pokud je rozhodnutí uživatelsky méně
přehledné, nedosahuje tato skutečnost intenzity vady, která by způsobo vala namítanou neurčitost
nebo dokonce nicotnost rozhodnutí o odvolání.
[56] Soud má dále, na rozdíl od stěžovatele, za to, že z odůvodnění rozhodnutí o odvolání
je zřejmé, jaké odvolací výtky shledal správce daně důvodnými. Správce daně vymezil, pro jaký
nedoplatek byla exekuce nařízena souhrnným číslem, a k odvolací námitce rozepsal důvody, proč
k části sumární částky vznikají navíc úroky z prodlení a k části nikoli. Jednotlivé nedoplatky jsou
pak vymezeny specifikací jednotlivých rozhodnutí, na jejichž zákla dě byly vyměřeny či doměřeny.
Správce daně v rozhodnutí o odvolání k námitce, že označení vykonatelných pohledávek
je neurčité a že takové pohledávky neexistují, opravil čísla jednací a data vydání rozhodnutí,
přičemž proti takto vymezeným podkladovým rozhodnutím již stěžovatel nevznesl žádnou
konkrétní námitku. Z rozhodnutí o odvolání je tedy zřejmé, jaká je celková částka nedoplatků
na daních, a která rozhodnutí sloužila jako podklad pro nařízení exekuce. Správce daně se těmito
námitkami zabýval a odpovědi na ně lze nalézt v rozhodnutí o odvolání. Kasační námitka
je nedůvodná.
[57] Stěžovatel rovněž namítal, že ani ve výroku exekučního příkazu a rozhodnutí o odvolání
nebylo uvedeno zdaňovací období, za které byla daň vyměřena nebo doměřena, a dále nebylo
uvedeno období, za které byly stanoveny úroky z prodlení. Obecně lze říci, že tyto skutečnosti
nejsou náležitostí exekučního příkazu dle §178 odst. 2 daňového řádu, proto není chybou, pokud
nebyly uvedeny. Stěžovatel spatřuje nedostatek neuvedení těchto údajů v tom, že nemohl
precizovat své námitky, jelikož mu nebylo zřejmé, k jakým konkrétním nedoplatkům
se rozhodnutí vztahuje. V těchto intencích se soud námitkou již zabýval, v podrobnostech
odkazuje přiměřeně na body [42] až [48] tohoto rozsudku.
[58] K důkazům, které byly předloženy krajskému soudu při jednání a které odmítl provést,
musel kasační soud posoudit, zda se vztahovaly k novému, tedy opožděně uplatněnému,
žalobnímu bodu, jak situaci vyhodnotil krajský soud, nebo zda je bylo možné provést v rámci
řádně uplatněného žalobního bodu. V žalobě byla namítána obecně neurčitost výkazu nedoplatků
i všech z něj vycházejících rozhodnutí, jelikož nebyly dostatečně jasně def inovány konkrétní
daňové povinnosti. Napadána tedy byla nesrozumitelnost či nepřehlednost výroku rozhodnutí,
na jejichž základě měla být provedena daňová exekuce. Námitky se týkaly neurčitosti,
nesrozumitelnosti, nepřehlednosti, avšak námitka, která by zpo chybňovala výši částek, které mají
být vymoženy, nebyla vznesena. Povinnost vykládat rozsah žalobních námitek ve prospěch
žalobce nelze vyložit tak široce, aby pod obecnou námitku neurčitosti byla zahrnuta i námitka
dovolávající se nesprávně vymezené výše daňových povinností. Proto postupoval krajský soud
správně, pokud odmítnul důkazy, které měly doložit, že výše daně z příjmů na platebním výměru
se liší od její výše v rozhodnutí o odvolání. Takové důkazy nemají základ v žádné včas uplatněné
žalobní námitce.
[59] Na rozdíl od uvedeného v kasační stížnosti nepovažuje soud za formalistické vypořádání
námitek o podstatné nesrovnalosti výroku rozhodnutí v napadeném rozsudku. Toto vypořádání
naopak považuje za zcela správné. Stěžovatel neustále opakuje, že výkaz ne doplatků i na něj
navazující rozhodnutí byla neurčitá, byla tam uvedena pouze částka, z níž nemohl poznat, o jaké
nedoplatky se vlastně jedná. Nejpozději v rozhodnutí o odvolání byla však uvedena správná čísla
jednací a data vydaní rozhodnutí, z nichž plynou jednotlivé nedoplatky a z nichž lze k těmto
nedoplatkům ověřit další informace, jakož i to, proč u některých nedoplatků jsou uvedena stejná
čísla jednací a data vydání rozhodnutí. Může tomu být například proto, že jedním rozhodnutím
byl vyměřen nedoplatek za více zdaňovacích období, nebo například proto, že bylo vyčísleno
penále, jak uvedl krajský soud. Krajský soud vysvětlil důvod, proč je možné, aby se v exekučním
příkazu objevovala u několika položek stejná čísla jednací, toto vysvětlení je naprosto
srozumitelné a plně vyhovuje podstatě námitky o podstatné nesrovnalosti výroku rozhodnutí.
Opět lze zopakovat, že stěžovatel mohl namítat konkrétní nesrovnalosti (například,
že v konkrétním rozhodnutí pod konkrétním číslem jednacím mu nebylo vyměřeno penále nebo
že mu nebylo takové rozhodnutí vůbec doručeno apod.), žádné konkrétní námitky se však
v žalobě neobjevily.
[60] Soud dále nepřisvědčil ani námitce, že se žalovaný měl v rámci odvolacího řízení zabývat
i námitkami, které byly uplatněny v prvním odvolání proti exekučnímu příkazu, přestože nebyly
zopakovány v odvolání proti rozhodnutí o odvolání. Tato námitka postrádá logiku. Proti
exekučnímu příkazu bylo podáno odvolání, v němž byly vzneseny určité námitky. S těmi
se správce daně vypořádal a s využitím možnosti autoremedury vydal rozhodnutí o odvolání.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel další odvolání. V něm mohl mimo jiné i nesouhlasit
s tím, jak byly jeho námitky proti exekučnímu příkazu vypořádány v rozhodnutí o odvolání.
Pokud tak neučinil, nemohl žalovaný tušit, že stěžovatel s jejich vypořádáním nesouhlasí a nebylo
tedy jeho povinností se jimi zabývat. Proto soud neshledává v tom, že se žalovaný nezabýval
námitkami vznesenými v prvním odvolání, žádné pochybení.
[61] V kasační stížnosti se objevila dále námitka, že přestože podal stěžovatel žádost
o korespondenční nahlížení do spisu, nebylo mu to umožněno, a dále že přestože nepodal žádost
o prošetření způsobu vyřízení stížnosti ohledně nahlížení do spisu dle §261 odst. 6 daňového
řádu, mohl se bránit jejímu vyřízení v žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Vzhledem
ke konkrétním podmínkám posuzovaného případu se kasační soud ztotožňuje s vypořádáním
poskytnutým krajským soudem. Z uvedených námitek stěžovatel dovozoval jediný důsledek,
a to že v důsledku pochybení daňových orgánů nemohl řádně formulovat své odvolací a žalobní
námitky. Zároveň ale dodával, že i pokud by nahlédnul do spisu, nezjistil by nic o konkrétních
nedoplatcích a příslušenství. Tento důsledek souvisí s vypořádáním v odstavcích [42] až [48]
tohoto rozsudku, na něž tedy soud v tomto bodě odkazuje.
[62] Pokud jde o námitku, že výkaz nedoplatků měl být doručen, odkazuje soud na svůj rozsudek ve věci sp. zn. 2 Ans 6/2007, v němž byla shodná otázka vyřešena. V něm uvedl,
že výkaz nedoplatků se nikomu nedoručuje (vystavuje se pro potřeby správce daní) a smyslem
jeho existence je sumarizace nedoplatků a jejich předání k vymáhání. K charakteru výkazu
se vyjádřil také Nejvyšší soud např. v usnesení ze dne 28. 3. 2007, sp. zn. 20 Cdo 1204/2006.
Jde o interní doklad mezi vyměřovacím a vymáhacím oddělením, o tzv. jiný, materiální úkon
správce daně, v němž se prolínají znaky organizační, technické a pomocné. Tyto závěry jsou
platné i pro nyní posuzovanou věc a správně na ně odkázal i krajský soud.
[63] Poslední kasační námitka směřuje do protokolace jednání před krajským soudem. Ani tato
námitka není důvodná. Stěžovatel žádné případné dopady spočívající v nedostatcích protokolace
jednání do zákonnosti rozsudku netvrdil, ani nedovozoval, jaká jeho práva by postupem soudu
měla být zasažena. V případě, že protokolace jednání neodpovídala skutečnosti, měl tuto námitku
uplatnit již při jednání před krajským soudem (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne
29. 7. 2004, sp. zn. 29 Odo 407/2002, nebo ze dne 13. 3. 2014, sp. zn. 21 Cdo 2737/2012).
IV. Závěr a náklady řízení
[64] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci při tom rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpra vidla bez jednání.
[65] O nákladech řízení rozhodl soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení.
[66] Žalovaný požadoval paušální náhradu nákladů ve výši 300 Kč v souvislosti s jedním
úkonem právní služby, spočívajícím v písemném vyjádření ke kasační stížnosti podle §13 odst. 3
vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. Žalovaný dovodil, že má nárok na paušální
náhradu nákladů na základě §36 odst. 1 s. ř. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014,
sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Z tohoto nálezu však vyplývá, že paušální náhradu nákladů nelze přiznat
účastníku řízení, pokud by mu paušální náhrada nákladů nepříslušela ani při zastoupení
advokátem (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, č. j. 4 As 220/2014 - 20).
Judikatura Nejvyššího správního soudu dospěla k závěru, že žalovanému, tj. správnímu úřadu,
by nemohla být přiznána paušální náhrada nákladů, pokud by byl zastoupen advokátem
(srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, č. j. 6 As 40/2006 - 87, publ. pod č. 1260/2007 Sb. NSS) ,
proto ve smyslu nálezu Ústavního soudu žalovanému náhrada nemůže být přiznána ani v případě,
kdy zastoupen není.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. února 2016
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu