ECLI:CZ:NSS:2021:9.AFS.180.2019:49
sp. zn. 9 Afs 180/2019 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Ondřeje Mrákoty a soudkyň
Michaely Bejčkové a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobce: Carpenter Invest, a. s., se sídlem
Vladislavova 1390/17 Praha 1, zast. JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph. D., advokátkou, se sílem
Chodská 1366/9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 4. 2018,
čj. 13462/18/5200-11435-711918, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 14. 5. 2019, čj. 11 Af 20/2018-36,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 14. 5. 2019, čj. 11 Af 20/2018-36, se ruší a věc
se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobce v dodatečném daňovém přiznání nově uplatnil vyšší částku daňové ztráty
(ve výši 6 362 680 Kč), a proto se domáhal stanovení nižší než posledně známé daňové
povinnosti. Správce daně (Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu) to ovšem odmítl
a dodatečným platebním výměrem ze dne 19. 10. 2017 doměřil žalobci daň z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2013 ve výši 190 Kč a uložil mu povinnost uhradit penále
ve výši 38 Kč.
[2] Odvolání žalobce proti tomuto platebnímu výměru žalovaný rozhodnutím
ze dne 3. 4. 2018 zamítl. Žalovaný dovodil, že nebyly splněny podmínky stanovené §38p zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013, neboť žalobce
v dodatečném daňovém přiznání vykázal daňovou povinnost nižší oproti původní daňové
povinnosti, avšak podle uvedeného ustanovení musí být nová daňová povinnost vyšší nebo stejná
(žalobce v řádném daňovém přiznání vykázal daň ve výši 1 194 720 Kč a v dodatečném daňovém
přiznání ve výši 0 Kč). Další podmínkou dle citovaného ustanovení je, že nově stanovený základ
daně zaokrouhlený na tisícikoruny dolů musí být o 1 000 Kč vyšší než pravomocně vyměřený
základ daně po úpravě.
[3] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u městského soudu, který rozhodnutí žalovaného
zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Městský soud dovodil, že podmínky dle §38p zákona
o daních z příjmů s ohledem na změnu cíle správy daní, jak jej stanovil daňový řád, nemohou
obstát.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[4] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost.
Nesouhlasí se závěry městského soudu, že §1 odst. 2 daňového řádu deroguje §38p zákona
o daních z příjmů. Stěžovatel nepopírá právo žalobce uplatnit daňovou ztrátu, ale trvá na tom,
že v případě podání dodatečného daňového přiznání musí být splněny podmínky stanovené
§38p zákona o daních z příjmů. Tyto podmínky v této věci splněny nebyly.
[5] Dále městskému soudu vytkl, že rozhodl v rozporu se svým předchozím rozsudkem
ze dne 16. 10. 2018, sp. zn. 3 Af 80/2016.
[6] Žalobce se ztotožnil se závěry městského soudu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
[7] V doplnění kasační stížnosti stěžovatel poukázal na skutečnost, že o obdobné právní
otázce rozhodl NSS rozsudkem ze dne 11. 12. 2019, čj. 6 Afs 147/2019-26. Podle tohoto
rozsudku nelze nepostupovat podle §38p odst. 1 zákona o daních z příjmů jen proto, že v roce
2011 vstoupil v účinnost daňový řád.
[8] Žalobce se závěry uvedenými v rozsudku sp. zn. 6 Afs 147/2019 nesouhlasil
a v následných vyjádřeních a replikách setrvaly obě strany na svých dosavadních stanoviscích.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[9] Kasační stížnost je důvodná.
[10] Úvodem NSS poznamenává, že o totožné právní otázce (tj. o možnosti aplikace
§38p zákona o daních z příjmů s ohledem na změnu cíle správy daní provedenou daňovým
řádem s účinností od 1. 1. 2011), jak již bylo uvedeno, rozhodl NSS rozsudkem
sp. zn. 6 Afs 147/2019. V této věci NSS neshledal důvod se od závěrů tohoto rozsudku odchýlit,
jeho závěry přebírá a v podrobnostech na něj odkazuje. Ostatně ani žalobce nenabídl žádnou
relevantní argumentaci, pouze se ztotožnil se závěry městského soudu v nyní napadeném
rozsudku.
[11] K námitce, že městský soud rozhodl v rozporu se svým rozsudkem sp. zn. 3 Af 80/2016,
kde měl dospět k opačnému závěru ve vztahu k aplikovatelnosti §38p zákona o daních z příjmů,
NSS uvádí, že tato skutečnost sama o sobě neznamená vadu vedoucí ke zrušení napadeného
rozsudku. Byť se městský soud tímto předchozím rozsudkem nezabýval a nevysvětlil,
proč se od své dosavadní rozhodovací praxe odchýlil, nedosahuje toto pochybení takové
intenzity, aby odůvodnilo zrušení napadeného rozsudku pro nepřezkoumatelnost. Z tohoto
důvodu totiž lze rušit rozhodnutí krajského (městského) soudu jen v krajních případech
(viz rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2013, čj. 6 Ads 17/2013-25). V projednávané věci však městský
soud v napadeném rozsudku srozumitelně a přezkoumatelně rozvedl, jaký je jeho názor
na aplikovatelnost §38p odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[12] Podle §38p odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013,
platí, že „Vyšší částky odčitatelných položek podle §34 a položek snižujících základ daně podle §20 odst. 7
a 8 může uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů právnických
osob na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové
povinnosti, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky
zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle §34 a položky
snižující základ daně podle §20 odst. 7 a 8 zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů, z něhož byla daň
pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 1 000 Kč, není-li stanoveno v tomto zákoně jinak.“ Citované
ustanovení bylo novelizováno zákonem č. 267/2014 Sb., avšak podle přechodných ustanovení
obsažených v čl. II bodu 1 tohoto zákona „Pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období
přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti
tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění
účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“
[13] NSS konstatuje, že dikce §38p odst. 1 zákona o daních z příjmů nevzbuzuje žádné
pochybnosti. Je jednoznačná a není možné podle ní nepostupovat jen proto, že v roce 2011
vstoupil v účinnost daňový řád.
[14] Zákon o daních z příjmů je sice provázán s procesním daňovým právem, avšak
není možné na základě obecného ustanovení procesního práva (nadto zde v podobě základní
zásady správy daní) bez dalšího popřít svou povahou komplexní ustanovení hmotně právní
úpravy. Jen na základě přijetí daňového řádu, který v §1 odst. 2 („Správa daně je postup, jehož cílem
je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.“, zatímco dříve platilo „Správou daně
se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností,
zejména ….“.) změnil pojetí zaměření správce daně stran výběru daňové povinnosti (hledisko
fiskální x hledisko materiální správnosti - srov. rozsudek NSS ze dne 27. 2. 2014,
čj. 9 Afs 41/2013-33), nelze bez dalšího neaplikovat jednotlivá ustanovení jiného zákona - zákona
o daních z příjmů.
[15] Pouze ze skutečnosti, že §38p zákona o daních z příjmů stanoví omezující podmínky
pro uplatnění daňové ztráty v dodatečném daňovém přiznání, nelze dovozovat nezákonnost,
resp. „neaplikovatelnost“ tohoto ustanovení pro rozpor se základními zásadami správy daní.
Jen na základě změny v koncepci daňových procesních předpisů (cíle správy daní) nelze odmítat
aplikaci jednotlivých ustanovení zákona o daních z příjmů, která jsou pro daňový subjekt
nevýhodná.
[16] Citoval-li městský soud judikaturu NSS ve vztahu k uplatnění daňové ztráty, je nutno
uvést, že v rozsudku čj. 9 Afs 41/2013-33 není uvedeno, že by z důvodu přijetí daňového řádu
bylo ustanovení §38p zákona o daních z příjmů nadále neaplikovatelné. Plyne z něj pouze
to, že daňový subjekt je oprávněn uplatnit daňovou ztrátu ve vyměřovacím řízení, jehož účelem
je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední
známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení
o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému ve vyměřovacím či doměřovacím
řízení.
[17] Na projednávanou věc nedopadá ani rozsudek NSS čj. 1 Afs 238/2014-52, podle něhož
se správce daně měl zabývat dodatečným daňovým přiznáním daňového subjektu s přihlédnutím
k předchozím krokům daňového subjektu, svým reakcím a změnám v judikatuře správních
soudů. Ani z tohoto rozsudku nevyplývá obecný závěr, že §38p odst. 1 zákona o daních z příjmů
je bez dalšího neaplikovatelný v důsledku přijetí daňového řádu. Rozhodovací praxe NSS naopak
uvedené ustanovení běžně aplikuje (např. rozsudek čj. 6 Afs 120/2016-48, ústavní stížnost
proti tomuto rozsudku byla odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 23. 1. 2018,
sp. zn. III. ÚS 365/2017).
IV. Závěr a náhrada nákladů řízení
[18] Kasační stížnost stěžovatele je důvodná, a proto NSS podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s.
zrušil napadený rozsudek městského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení, při němž je městský
soud vázán právním názorem výše vysloveným (odst. 4 téhož ustanovení).
[19] O náhradě nákladů řízení rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. června 2021
Ondřej Mrákota
předseda senátu