ECLI:CZ:NSS:2021:9.AFS.297.2020:24
sp. zn. 9 Afs 297/2020 - 24
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: M.A.T. Group,
s.r.o., se sídlem Na Roudné 324/176, Plzeň, zast. JUDr. Petrem Víškou, advokátem se sídlem
Malická 1576/11, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 3. 2020,
č. j. 12090/20/5200-11434-701858, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Plzni ze dne 18. 11. 2020, č. j. 77 Af 16/2020 - 50,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení
v záhlaví označeného rozsudku Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), kterým byla
podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“),
zamítnuta její žaloba proti shora uvedenému rozhodnutí žalovaného.
[2] Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto její odvolání a byl potvrzen dodatečný platební
výměr Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále též „správce daně“) ze dne 5. 12. 2018,
č. j. 2053509/18/2301-51522-402467, za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013.
Dodatečným platebním výměrem jí byla z moci úřední dle §147 a §143 odst. 1 a 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku
948 100 Kč a současně podle §251 odst. 1 písm. a) daňového řádu jí vznikla zákonná
povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 189 620 Kč.
I. Vymezení věci [3] Předmětem sporu je daňová uznatelnost úroků z korunových dluhopisů ve výši
4 760 000 Kč. Stěžovatelka dle správce daně neprokázala ani potřebu emise těchto dluhopisů,
ani to, že emise přinesla finanční prostředky, které by použila k dosažení, zajištění či udržení
zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[4] Žalobní námitky směřující do nesprávně zjištěného skutkového stavu a nesprávného
právního posouzení označil krajský soud zčásti za námitky míjející se s podstatou věci a zčásti
za velmi obecné.
[5] Ze spisového materiálu krajský soud ověřil (při absenci žalobního tvrzení v čem
konkrétně stěžovatelka spatřuje nesprávně zjištěný skutkový stav), že skutkové závěry,
ke kterým správní orgány v projednávané věci dospěly, mají plnou oporu ve spisovém
materiálu, který byl v rámci řízení o odvolání na návrh stěžovatelky doplněn (byl proveden
výslech svědka Ing. D., zpracovatele vnitrofiremního projektu pro emisi dluhopisů, dále
svědků Ing. B., Ing. D., Ing. M., Ing. M. a H.), přičemž s výsledky tohoto doplnění byla
stěžovatelka řádně procesně seznámena (seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva
k vyjádření se v rámci odvolacího řízení byly zástupci stěžovatelky doručeny dne 26. 2. 2020).
[6] Veškerá tvrzení týkající se důvodu emise (nákup obchodního podílu a následná sanace
společnosti EUROMETALGROUP s.r.o., toho času v insolvenci, rozšíření maloobchodní sítě
pěti prodejnami v letech 2010 až 2012, respektive o prodejnu v Chebu otevřenou v průběhu
roku 2014, včetně jejích hospodářských výsledků, a konečně i rozšíření velkoobchodní sítě
o nové odběratele) byla pečlivě vyhodnocena.
[7] Krajský soud neshledal, že by správní orgány zjistily nesprávně skutkový stav. Naopak
skutkové závěry, ke kterým správní orgány v projednávané věci dospěly, jsou logicky
koherentní a plně přezkoumatelné.
[8] Obdobně ani z druhé žalobní námitky týkající se nesprávného právního posouzení věci
nebylo zřejmé, v jakém konkrétním ohledu měly správní orgány pochybit kromě toho,
že dospěly k jinému závěru, než kterého se stěžovatelka domáhala. Soud se proto zabýval
výkladem §24 odst. 1 zákona o daních z příjmu, který žalovaný zaujal, a způsobem,
kterým jej aplikoval na zjištěný skutkový stav, a dospěl k závěru, že správní orgány
nepochybily ani v tomto směru.
[9] Z provedeného dokazování jednoznačně vyplynulo, že k realizaci tvrzených
rozvojových kroků došlo buď zcela, nebo z významné části dříve než k emisi dluhopisů.
Obdobně je správný i závěr, že stěžovatelka posuzovanou emisí fakticky žádné volné
prostředky nezískala.
[10] Část emise byla v rozsahu 14 000 000 Kč uhrazena bezhotovostními vklady,
které do společnosti vložili společníci ještě před datem emise dluhopisů, původně patrně jako
splátku půjček, které stěžovatelka společníkům dříve poskytla. Zbylá podstatná část emise
(jako závazek úročený úrokem 11,9 % p. a.) ve výši 26 000 000 Kč byla uhrazena zápočtem
oproti pohledávce společníků za stěžovatelkou z titulu nájemného, která úročena nebyla. Vůči
pohledávce na zaplacení hodnoty emitovaných dluhopisů se navíc nezapočítávaly jen splatné
a existující pohledávky z nájemného, ale i pohledávky nesplatné či dokonce ještě neexistující
(nájemné za rok 2012 či za rok 2013), kdy jim odpovídající plnění ještě ani nebylo poskytnuto.
Nadto byla stěžovatelka nově zatížena závazkem vyplácet z emitovaných dluhopisů úrok
ve výši 11,9 % p. a.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[11] Stěžovatelka napadá rozsudek krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody
podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[12] Uvádí, že ekonomickou podstatou emise dluhopisů je opatření dodatečných finančních
zdrojů pro financování investic, zvýšení obrátky zásob, prodloužení splatnosti pohledávek
apod. Přináší výhody zejména pro společníky nebo třetí osoby, kteří ze svých zdrojů poskytli
finanční prostředky na financování podnikatelské činnosti.
[13] Emise dluhopisů vydaných do 31. 12. 2012 byla daňově výhodná tím, že úrokové
výnosy společníků nebo jiných osob nebyly zdaněny (nyní podléhají 15 % srážkové dani).
Současně se od 1. 8. 2012 rozšířily její možnosti (k emisi již nebyl třeba souhlas ČNB,
emitentem mohla být jakákoli právnická nebo fyzická osoba a listinné dluhopisy mohly být
vydány pouze na řad).
[14] Podle §19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů patří dluhopis mezi úvěrové
finanční nástroje stejně tak jako úvěr či půjčka, a proto by pro něj měl platit stejný právní
režim. V čem je závazkový vztah plynoucí z vydání dluhopisů jiný, než jsou vztahy z úvěrů
a půjček, u kterých jsou úroky považovány za daňově uznatelné, není zřejmé. Stěžovatelka
je obchodní společností, která zajišťuje obratový kapitál i cestou úvěrových finančních
prostředků, přičemž návratnost prostředků je tři čtvrtě roku až jeden rok. Dostatečně
a věrohodně prokázala, že úroky představují cenu vypůjčených peněz a že jsou vynakládány
v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů.
[15] Restriktivní závěr krajského soudu staví stěžovatelku do neudržitelné situace,
protože je povinna po celou dobu trvání závazkového vztahu (až do 20. 12. 2033) garantovat
a vyplácet pevnou úrokovou sazbu ve výši 11,9 % ročně; věřitelé úrokový výnos zdaní
srážkovou daní, avšak stěžovatelka nemá právo tento výdaj uplatnit jako výdaj daňově účinný.
[16] Podle zastávané výkladové praxe Ústavního soudu by měly správní orgány i soudy
vykládat a aplikovat právo pohledem ochrany základních práv a svobod, tj. v tomto smyslu
vykládat i jednotlivá ustanovení právních předpisů.
[17] Navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
[18] Žalovaný po rekapitulaci dosavadního řízení uvádí, že argumentace stěžovatelky se míjí
účinkem. Správce daně ani krajský soud nedospěli k závěru, že úroky z dluhopisů nejsou,
resp. nemohou být daňově účinnými náklady, ale že v posuzované věci stěžovatelka
neprokázala podmínky stanovené v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Na tomto závěru
nemění nic ani skutečnost, že podle současné právní úpravy se výnosy z dluhopisů zdaňují
srážkovou daní. Daňová uznatelnost úroků z emitovaných dluhopisů není podmíněna
prokázáním, že úrokové výnosy byly věřitelem zdaněny.
[19] Ostatní kasační námitky označil za příliš obecné či míjející se s podstatou věci.
[20] Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[21] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost
přípustná, a stěžovatelka je zastoupena ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal
napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných
důvodů, ověřil, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[22] Námitka směřující do povinnosti správních orgánů i soudů vykládat a aplikovat právo
pohledem ochrany základních práv a svobod není projednatelná, protože z ní není vůbec
zřejmé, k jakému porušení základních práv a svobod mělo napadeným rozsudkem
v projednávané věci dojít. S ohledem na velmi obecnou formulaci žalobních bodů se krajský
soud v podstatě ztotožnil se závěry správců daně, že tvrzené důvody emise, spočívající
v i) nákupu obchodního podílu a sanaci dceřiné společnosti, ii) rozvoji maloobchodní sítě
a iii) rozvoji velkoobchodní sítě, neobstojí, protože k těmto činnostem došlo buď zcela,
nebo z významné části dříve než k emisi dluhopisů. Obdobně přisvědčil závěru, že po emisi
dluhopisů nejen že v důsledku zápočtu nezískala stěžovatelka volné finanční prostředky, ještě
navíc další prostředky svou povinností vyplácet společníkům úrok z dluhopisů ztratila.
[23] Proti těmto závěrům stěžovatelka však nic konkrétního v kasační stížnosti nenamítá.
[24] Námitka přirovnávající dluhopis k úvěru či půjčce ve smyslu §19 odst. 1 písm. zk)
zákona o daních z příjmů a dovolávající se z tohoto důvodu daňové uznatelnosti sporných
úroků se míjí s rozhodovacími důvody krajského soudu.
[25] Předmětem sporu není obecná neuznatelnost úroků z dluhopisů, ale otázka,
zda stěžovatelka daňovou uznatelnost úroků z dluhopisů prokázala ve smyslu
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[26] NSS uvádí, že §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví obecné podmínky
uznatelnosti jakéhokoliv nákladu, tj. nejen úroků z úvěru, půjčky či dluhopisu. Jinými slovy
bez ohledu na to, zda jde o úroky z půjčky, úvěru či dluhopisu či jiné náklady, pro účely jejich
daňové uznatelnosti musí daňový subjekt prokázat, že získané finanční prostředky vynaložil
za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Této povinnosti stěžovatelka
nedostála.
[27] Obdobně není důvodná ani námitka, dle které věřitelé stěžovatelky podrobili úrokový
výnos srážkové dani. Otázka, zda věřitelé uplatnili, či neuplatnili na úrokové výnosy srážkovou
daň, není totiž pro posouzení věci relevantní. Tato otázka nemá se závěrem, že stěžovatelka
své důkazní břemeno neunesla, žádnou souvislost, resp. nijak se ho nedotýká.
[28] Nad rámec rozhodovacích důvodů NSS konstatuje, že argumentace uplatněná
v daňovém řízení i před krajským soudem, dle které byl jedním z důvodů emise dluhopisů
nákup obchodního podílu na společnosti EUROMETALGROUP s.r.o., zcela pomíjí speciální
zákonnou úpravu stanovenou v zákoně o daních z příjmů. U úroků z úvěrových finančních
nástrojů se v souvislosti s nákupem a držbou obchodního podílu na dceřiné společnosti
dle okolností pro účely daňové uznatelnosti posuzují i zákonné podmínky stanovené
v §25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů.
[29] Podle uvedeného ustanovení nelze za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění či udržení zdanitelných příjmů považovat výdaje (náklady) mateřské společnosti
související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Obdobně se také úroky z úvěrového
finančního nástroje přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu považují
za výdaj (náklad) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti, a to po dobu trvání
této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěrový finanční nástroj
přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou
tohoto podílu nesouvisí.
[30] S ohledem na samotné tvrzení stěžovatelky by proto nebylo možné výdaje související
s držbou podílu na dceřiné společnosti uznat za daňově účinné.
IV. Závěr a náklady řízení
[31] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 větou
druhou s. ř. s. podanou kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle
§109 odst. 2 věty první s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez
jednání.
[32] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterých, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci
plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka v řízení úspěch neměla, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení,
žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti v řízení o kasační stížnosti nevznikly.
Z uvedených důvodů soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů
řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. dubna 2021
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu