ECLI:CZ:NSS:2022:1.AFS.252.2021:37
sp. zn. 1 Afs 252/2021 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy,
soudkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: T. K.,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 4. 2018, č. j. 17813/18/5000-10470-712507,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně, ze dne
29. 6. 2021, č. j. 29 Af 57/2018 - 46,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovaný n emá p r áv o na náhradu nákladů řízení.
III. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobce byl postižen za porušení rozpočtové kázně jednak vyměřením odvodu
do státního rozpočtu a odvodem do Národního fondu, a následně ještě stanovením penále
za prodlení s odvodem. Tak, jak se konala samostatná řízení před správcem daně, tak posléze
probíhají i samostatná soudní řízení. Pro přehlednost se nejprve uvádí rozhodující fakta z obou
řízení.
[2] Rozhodnutími ze dne 5. 4. 2017, č. j. 16731/17/5000-10470-700938,
a č. j. 16735/17/5000-10470-700938, žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil dva platební
výměry na odvod za porušení rozpočtové kázně (č. 31/2016 a č. 30/2016) ze dne 16. 2. 2016, jimiž
Finanční úřad pro Kraj Vysočina vyměřil jednak odvod do státního rozpočtu ve výši
1.215.000 Kč, jednak odvod do Národního fondu ve výši 6.885.000 Kč.
[3] Proti uvedeným rozhodnutím žalovaného žalobce podal žalobu ke Krajskému soudu
v Brně. Věc byla vedena pod sp. zn. 29 Af 52/2017 (poznámka NSS: rozsudek krajského soudu
citovaný níže je mylně opatřen spisovou značkou 29 A 52/2017). Krajský soud nejprve
usnesením ze dne 11. 7. 2017, č. j. 29 Af 52/2017 - 49, žalobě přiznal odkladný účinek. Toto
usnesení nabylo právní moci dne 12. 7. 2017. Posléze rozsudkem ze dne 1. 7. 2021,
č. j. 29 A (Af) 52/2017-104, obě výše citovaná rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství
zrušil a věc vrátil tomuto orgánu k dalšímu řízení.
[4] V nyní posuzovaném případě týž správce daně v mezidobí dvěma platebními výměry
ze dne 16. 8. 2017 stanovil penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně za období
od 16. 4. 2015 do 26. 4. 2017, a to ve výši 2.923.802 Kč (platební výměr č. 95/2017)
a 515 965 Kč (platební výměr č. 147/2017). Žalovaný rozhodnutím ze dne 16. 4. 2018,
č. j. 17813/18/5000-10470-712507, potvrdil napadené platební výměry na penále. Proti tomuto
rozhodnutí žalovaného žalobce brojil žalobou podanou rovněž u Krajského soudu v Brně. Věc
je vedena pod sp. zn. 29 Af 57/2018. Rozsudkem krajského soudu vyhlášeným dne 29. 6. 2021,
č. j. 29 Af 57/2018 - 46, bylo zrušeno rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství
ze dne 16. 8. 2018 a věc vrácena tomuto orgánu k dalšímu řízení. Kasační stížnost žalovaného
proti citovanému rozsudku je předmětem posouzení v této věci.
[5] Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku vyšel z toho, že přiznáním odkladného
účinku žalobě (ve věci 29 A (Af) 52/2017) se pozastavují všechny myslitelné účinky žalobou
napadeného rozhodnutí, které přichází do úvahy, a to až do skončení řízení před soudem (resp.
do zrušení odkladného účinku), přičemž odkladný účinek žaloby se vztahuje nejen na exekuční
proveditelnost rozhodnutí, ale i na veškeré jeho další právní následky, byť na formální právní
moci daného rozhodnutí se nic nemění. Přitom odkázal na dílčí závěry rozsudků Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 5. 2021, č. j. 4 Afs 407/2019 - 46, ze dne 25. 1. 2021,
č. j. 4 Afs 253/2019 - 40, a zejména bodů [15] a [17] rozsudku ze dne 25. 3. 2021,
č. j. 7 Afs 354/2019 - 25.
[6] Uzavřel pak, že „správce daně vydal platební výměry na penále v situaci, kdy jim předcházející
podkladová rozhodnutí o uložení odvodu za porušení rozpočtové kázně nemohla působit žádné právní následky
vzhledem k přiznání odkladného účinku žalobě proti nim podané. Na tom ničeho nemění, že předmětnými
platebními výměry na penále bylo žalobci sdělováno toto příslušenství vzniklé v období ještě před vydáním usnesení
o přiznání odkladného účinku žalobě. V době, kdy správce daně platební výměry na penále vydával, mu pro tento
úkon chyběl zákonem předpokládaný podklad, totiž pravomocné, vykonatelné a účinné rozhodnutí o uložení
odvodu za porušení rozpočtové kázně.“ a již citovaným rozsudkem ze dne 1. 7. 2021,
č. j. 29 Af 52/2017 - 104, zrušil oba platební výměry na odvod za porušení rozpočtové kázně
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
II. Kasační stížnost žalovaného a vyjádření žalobce
[7] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku kasační stížnost. Zdůraznil v ní, že Nejvyšší
správní soud již o obdobné právní otázce rozhodl, konkrétně v rozsudku ze dne 18. 9. 2015,
č. j. 5 Afs 29/2015 - 68. Z tohoto rozsudku stěžovatel dovozuje, že přiznání odkladného účinku
žalobě o odvodu nemá vliv na možnost žalovaného stanovit penále za prodlení s odvodem
za porušení rozpočtové kázně. Pro opačný závěr by dle jeho názoru soud musel aktivovat
rozšířený senát dle §17 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., správní řád soudní (dále jen „s. ř. s.“).
[8] V rozsudku č. j. 7 Afs 354/2019 - 25, z něhož vychází krajský soud, Nejvyšší správní
soud posuzoval zcela odlišnou skutkovou situaci – následky přiznání odkladného účinku
pro věc, o níž se vedl spor ve věci samé, nikoliv ve vztahu k ostatním (akcesorickým)
rozhodnutím. Nadto penále za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně vzniká
ze zákona a správce daně nedisponuje správním uvážením stran jeho samotného vyměření,
či stanovení jeho případně výše. Penále bylo vyměřeno toliko za období předcházející přiznání
odkladného účinku příslušné žalobě; nenastala tedy hypoteticky problematická situace,
v níž by bylo penalizováno také období, ve kterém byl odkladný účinek již krajským soudem
přiznán. Krajským soudem akcentovaného výsledku – zmrazení stavu věci – bylo možno
dosáhnout i jiným způsobem, a to přiznáním odkladného účinku žalobě proti rozhodnutí
o penále. Soud pak této žalobě odkladný účinek přiznal.
[9] Žalobce poukázal na odůvodnění krajského soudu a v něm citovanou judikaturu
a vyjádřil své přesvědčení o správnosti jeho závěrů. Připomněl, že penále za prodlení s odvodem
za porušení rozpočtové kázně je toliko příslušenstvím odvodu a sleduje tak jeho osud, přičemž
krajský soud oba platební výměry na odvod za porušení rozpočtové kázně zrušil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Kasační stížnost je včasná, projednatelná a přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud
posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené
rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4
s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Stěžovatel učinil meritem předmětné věci otázku možnosti stanovení penále za prodlení
s odvodem za porušení rozpočtové kázně v případě, že žalobě proti rozhodnutí o odvodu
za ono porušení rozpočtové kázně byl přiznán odkladný účinek.
[13] Touto otázkou se již v minulosti zabýval Nejvyšší správní soud, přičemž dospěl
v rozsudku ze dne 8. 6. 2015, č. j. 4 Afs 36/2015 - 70, k závěru, že (důraz přidán soudem)
„přiznání odkladného účinku žalobě proti rozhodnutí správního orgánu mění poměry mezi účastníky řízení
v tom směru, že odkládá účinky žalobou napadeného správního rozhodnutí, které tak v důsledku přiznání
odkladného účinku není vykonatelné. Přiznání odkladného účinku je tedy procesní institut, který pouze dočasně
odkládá (a chrání před) účinky napadeného správního rozhodnutí a způsobuje, že po dobu přiznání odkladného
účinku nedochází ke změně právních poměrů účastníků řízení. Přiznání odkladného účinku pozastavuje
ty účinky napadeného správního rozhodnutí, které z povahy věci pozastavit lze (tj. uložené právní povinnosti nelze
vynucovat, přiznaná oprávnění nelze uplatňovat, odejmutá oprávnění zůstávají zachována, atd.).
To však nic nemění na tom, že takovéto správní rozhodnutí stále existuje a v souladu s principem presumpce
správnosti správních aktů (podle kterého se má za to, že správní akt je zákonný a správný,
a to až do okamžiku, kdy příslušný orgán zákonem předvídanou formou prohlásí správní akt za nezákonný
a zruší jej), je tudíž možno a nutno přihlížet k jeho obsahu a vycházet ze skutečností v něm uvedených.
Rozhodnutí o přiznání odkladného účinku ostatně nepředjímá výsledek řízení samotného. Žalovaný tudíž
nepochybil, pokud ve svém rozhodnutí vycházel z existence rozhodnutí o stanovení odvodu za porušení rozpočtové
kázně stěžovatelem. Je mimoto zřejmé, že §44a odst. 8 zákona o rozpočtových pravidlech nestanoví podmínku
pravomocného a vykonatelného rozhodnutí o stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně jako nutný
předpoklad pro vydání platebního výměru na penále, respektive pro rozhodnutí o odvolání proti takovému
platebnímu výměru. Podmínkou je, že porušitel rozpočtové kázně byl v prodlení s odvodem, což v dané věci bylo
splněno, a to bez ohledu na usnesení o přiznání odkladného účinku žalobě proti rozhodnutí o stanovení odvodu
a bez ohledu na vykonatelnost takového rozhodnutí o stanovení odvodu. Nejedná se ani o opatření směřující
k výkonu rozhodnutí o stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně.“ (srov. i rozsudky ze dne
8. 7. 2015, č. j. 4 Afs 35/2015 - 84, č. j. 5 Afs 29/2015 - 68, a ze dne 3. 9. 2015,
č. j. 3 Afs 33/2015 - 77). Rozsudek krajského soudu tuto ustálenou judikaturu pomíjí. Rozsudek
č. j. 7 Afs 354/2019 - 25 citovaný krajským soudem na projednávanou věc nedopadá, jak správně
uvádí stěžovatel. V rozsudku č. j. 7 Afs 354/2019 - 25 Nejvyšší správní soud posuzoval dopady
přiznání odkladného účinku na povinnost žalobce po dobu soudního řízení pravomocně
stanovenou (doměřenou) daň hradit, bylo-li rozhodnuto o odkladném účinku žaloby směřující
proti stanovení daně. Soud dovodil, že daňovému subjektu (žalobci) nenáleží úrok
z neoprávněného jednání správce daně z částek, které uhradil na osobní daňový účet po dobu
trvání odkladného účinku žaloby proti pravomocnému rozhodnutí ve věci doměření daně,
na jejíž úhradu byly tyto částky určeny. Projednávaná věc tedy nedává odpověď na meritum
sporu.
[14] Nejvyšší správní soud však nepřehlédl, že žalovaný, s přispěním krajského soudu, vznáší
v nyní projednávaném případu otázku (stanoví meritum sporu), která je pro výsledek věci zcela
bezpředmětná a byla již v minulosti vyřešena.
[15] Rozhoduje-li stejný senát krajského soudu spor o odvod z porušení rozpočtové kázně
a spor o na něj navazující příslušenství, měl by vést v patrnosti, že je nanejvýš vhodné
rozhodnout nejprve spor o věci hlavní a až následně spor o příslušenství. Jedině tak dojde
k naplnění zásady hospodárnosti řízení a lze takto předejít případným dalším zbytečným sporům
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2018, č. j. 10 Afs 66/2018 - 46). Krajský
soud ovšem postupoval (ve stejném složení senátu a v rozmezí dvou dnů) právě naopak.
[16] V projednávané věci rozhodl nejprve o příslušenství, posléze až o věci hlavní – odvodu
za porušení rozpočtové kázně (o dva dny později!). Konstatoval přitom, že tento odvod
byl stanoven (vyměřen) nezákonně, s tím, že nezákonnost zde byla již v době vydání rozhodnutí
o penále (srov. bod [13] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 3. 2022,
č. j. 10 Afs 174/2021 - 42). Nejvyšší správní sodu je přesvědčen, že pravomocným zrušením
rozhodnutí o odvodu zanikl ze zákona důvod pro vydání rozhodnutí o penále, neboť rozhodnutí
o odvodu závazně určuje okamžik porušení rozpočtové kázně (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 10. 9. 2015, č. j. 2 Afs 128/2015 - 45). Rozhodnutí prvostupňového
správce daně tak po zrušení rozhodnutí žalovaného o odvodu nebylo v právní moci a nemohlo
sloužit jako závazný titul k určení okamžiku vzniku porušení rozpočtové kázně. Příslušenství
daně totiž sleduje i její osud (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 27. 10. 2015,
č. j. 1 Afs 215/2014 - 56, č. 3336/2016 Sb. NSS, či nedávné rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 6. 2019, č. j. 8 Afs 128/2018 – 37, a ze dne 7. 3. 2019, č. j. 10 Afs 65/2018 - 42,
ze dne 15. 8. 2018, č. j. 6 Afs 229/2018 - 21), jak správně uvedl žalobce.
[17] Ačkoliv si je kasační soud vědom zásady presumpce správnosti správních aktů
a posuzování stavu věci k rozhodnému datu, v projednávaném případě žalovanému nezbývá
než v přezkumném řízení zrušit rozhodnutí o odvolání, které postrádá autoritativní určení data
pro začátek plynutí penále, proto byť je rozsudek krajského soudu v rozporu s ustálenou
judikaturou, jeho výrok o zrušení rozhodnutí žalovaného obstojí (srov. i výše citovaný rozsudek
č. j. 10 Afs 66/2018 - 46). Je totiž nutné vždy dbát toho, že není přijatelné, aby po určitou dobu
existovala pravomocná a vykonatelná rozhodnutí o příslušenství daně, která nemají oporu
v pravomocně stanovené daňové povinnosti (rozsudek ze dne 16. 5. 2007,
č. j. 2 Afs 30/2007 - 68).
[18] Žalovaný namísto toho, aby soudu sdělil výsledek řízení o penále (ať již výsledek
přezkumného řízení či řízení o zastavení řízení), případně kasační stížnost vzal zpět, vyčkával
v rozporu se zásadami daňového řízení (srov. §5 odst. 3, §7 odst. 2 a zejména §9 odst. 2
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád) a výše citovanou judikaturou na výsledek opětovného
posouzení argumentů uvedených v kasační stížnosti.
V. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[19] Stěžovatel se svými námitkami neuspěl. Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pro zrušení napadeného rozhodnutí ani z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[20] O náhradě nákladů rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s. Procesní úspěch zaznamenal v řízení o kasační stížnosti žalobce, neboť kasační stížnost
byla shledána nedůvodnou; má proto vůči stěžovateli právo na náhradu účelně vynaložených
nákladů. Žalobce však v řízení před Nejvyšším správním soudem účelně vynaložené náklady
netvrdil ani neprokázal. Soud mu je tedy ani nemohl přiznat.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. března 2022
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu