ECLI:CZ:NSS:2022:1.AFS.79.2022:28
sp. zn. 1 Afs 79/2022 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: KARSTAV-MONT s.r.o.,
se sídlem Budapešťská 1491/5, Praha 15, zastoupen Mgr. Petrem Letovancem, advokátem
se sídlem Lidická 544, Třinec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 4. 2021,
č. j. 9806/21/5300-22441-705341, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 28. 2. 2022, č. j. 17 Af 12/2021 - 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce n e má p ráv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti ne př i z ná v á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu vydal dne 15. 8. 2018 dodatečné platební výměry
č. j. 6669480/18/2010-52523-110070, a č. j. 6670190/18/2010-52523-110070, kterými vyměřil
DPH za zdaňovací období červenec a září 2017. Tyto platební výměry následně žalovaný změnil
rozhodnutím ze dne 14. 4. 2021, č. j. 9806/21/5300-22441-705341; částečně snížil doměřenou
daň a související penále (v podrobnostech viz bod 4 napadeného rozsudku nebo strany 1-3
uvedeného rozhodnutí žalovaného).
[2] Proti tomu se dále bránil žalobce žalobou podanou k Městskému soudu v Praze (dále
jen „městský soud“); ten ji shora nadepsaným rozsudkem zamítl.
[3] Uvedl, že byť žalobce avizoval doplnění své žaloby, nakonec tak neučinil. Navzdory tomu
ve stroze podané žalobě soud identifikoval námitku nesplnění zákonných podmínek
pro přenesení břemene důkazní povinnosti na žalobce v rámci předcházejících řízení, neboť
nebyl dán prostor pro vytvoření důvodných pochybností při šetření správce daně.
[4] Tuto námitku však soud vyhodnotil jako nedůvodnou, přičemž odkázal jak na relevantní
právní úpravu, tak související judikaturu správních soudů. N ásledně uzavřel, že správce daně
žalobci zaslal výzvu k prokázání skutečností dle §92 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „daňový řád“) ze dne 14. 1. 2021,
č. j. 26734/21/2914-60561-708054, ve které dostatečně identifikoval své odůvodněné pochyby,
a tím přenesl důkazní břemeno zpět na žalobce.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[5] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností,
neboť je přesvědčen, že výzvou ze dne 14. 1. 2021 nemohlo dojít k přenesení důkazního
břemeno, tj. z důvodu podřaditelného pod §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[6] V kasační stížnosti uvedl, že v nyní projednávaném případě nebyla dána potřebná
intenzita pochybností ohledně tvrzení učiněných v rámci daňového řízení, aby došlo k přenosu
důkazního břemene vydáním výzvy dle §92 odst. 4 daňového řádu. V podaných dodatečných
daňových přiznáních tvrdil nulový základ daně, což nutně implikuje to, že ke skutečnému plnění
fakticky nedošlo. Stěžovatel přitom nemůže prokazovat negativní skutečnosti. Naproti tomu bylo
na správci daně, aby prokazoval skutečnosti dle §92 odst. 5 písm. d) a f) daňového řádu.
[7] Žalovaný ve svém vyjádření předně uvedl, že daňový subjekt tížilo důkazní břemeno
ohledně skutečností, které sám tvrdil. V rozporu s touto povinností však nijak nedoložil,
na základě čeho provedl úpravu provedenou v dodatečném daňovém přiznání, která byla nadto
ve zjevném rozporu s informacemi správce daně vyplývajícími z kontrolních hlášení odběratelů
žalobce. K námitce neprokázání skutečností uvedených v §92 odst. 5 písm. d) a f) daňového řádu
uvedl, že je nepřípustná, neboť ji žalobce neuvedl v žalobě. Navrhl proto zamítnutí kasační
stížnosti.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil splnění zákonných podmínek řízení o kasační
stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou,
proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná. Poté
přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že ne ní důvodná.
[11] Nejvyšší správní soud připomíná, že řízení o kasační stížnosti je ovládáno zásadou
dispoziční. Obsah, rozsah a kvalita kasační stížnosti předurčují obsah a rozsah následného
soudního rozhodnutí. Je-li tedy kasační stížnost kuse zdůvodněna, je tak předurčen nejen rozsah
přezkumné činnosti soudu, ale i obsah rozhodnutí soudu (stěžovatel převážnou většinu kasační
stížnosti věnoval nadbytečné citaci napadeného rozsudku). Soud není povinen ani oprávněn
domýšlet argumenty za stěžovatele (srov. rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010,
č. j. 4 As 3/2008 - 78, č. 2162/2011 Sb. NSS). V této souvislosti nelze pominout, že v řízení
před městským soudem žalobce avizoval doplnění své žalobní argumentace; následně
tak však neučinil, a soud se proto zabýval toliko obecně vznesenou námitkou nesplnění
zákonných podmínek pro přenesení důkazního břemene v rámci předcházejícího řízení při šetření
správce daně.
[12] V kasační stížnosti stěžovatel tuto námitku rozvedl a nadto nově namítl, že správce daně
neprokázal skutečnosti uvedené v §92 odst. 5 písm. d) a f) daňového řádu. Tuto novou námitku
je však třeba odmítnout jako nepřípustnou, neboť nebyla včas uplatněna v řízení před městským
soudem. V tomto ohledu odkazuje Nejvyšší správní soud na §104 odst. 4 s. ř. s., dle kterého
„kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v §103, nebo o důvody,
které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.“
Nejvyšší správní soud se při hodnocení přidržel ustálené judikatury; například ve svém rozsudku
ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 - 155 (publ. Pod č. 1743/2009 Sb. NSS) uvedl,
že: „[u]stanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní
ochraně, nýbrž zachování kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti. Po aktivně legitimovaných účastnících
předcházejícího žalobního řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody
nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak neučiní, je legitimní,
že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším stupni ponesou případné nepříznivé následky s tím
spojené. Korektiv takto zavedené koncentrace řízení, vyjádřený slovy ´ač tak učinit mohl´, je naplněn nejen tehdy,
když žalobce určitou námitku objektivně v žalobním řízení uplatnit nemohl, ale též tehdy, kdy by její (objektivně
možné) uplatnění nebylo, s ohledem na kontext věci, racionální. O takový případ jde za situace, kdy v době
podání žaloby existuje k určité otázce ustálená a jednotná soudní judikatura, avšak v mezidobí dojde k jejímu
zásadnímu a překvapivému obratu, který žalobce nemohl, ani při vynaložení veškeré bdělosti a odborné péče,
předvídat. Odkazuje-li nově uplatněná kasační námitka na tento případ, nelze ji odmítnout jako nepřípustnou
dle §104 odst. 4 s. ř. s.“.“ (obdobně též například v rozsudku ze dne 22. 9. 2004
č. j. 1 Azs 34/2004 - 49, č. 419/2004 Sb. NSS). V souzeném případě stěžovatel neuvádí žádné
okolnosti, které mu zabránily uplatnit tvrzené skutečnosti již v řízení před městským soudem,
a nenamítá ani existenci zásadního a překvapivého obratu ustálené soudní judikatury.
[13] Věcně se kasační soud zabýval námitkou, zda v souzeném případě byly splněny podmínky
pro přenesení důkazního břemene ze správce daně na daňový subjekt. Stěžovatel podal
dodatečná daňová přiznání k DPH, ve kterých provedl změnu údajů vykázaných v řádných
daňových přiznáních tak, že snížil uskutečněná zdanitelná plnění na nulovou hodnotu; jinak
řečeno tvrdil, že žádná zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku v rozhodných zdaňovacích
obdobích neuskutečnil. Následně však správce daně doručil stěžovateli výzvu k prokázání
skutečností dle §92 odst. 4 daňového řádu, ve které řádně identifikoval své pochyby (jeho
odběratelé totiž uplatnili nárok na odpočet DPH z vystavených daňových dokladů) a poučil
jej o náležitostech a podmínkách opravy základu daně a opravy výše daně dle §42 a 43
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění v rozhodném období (dále
jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Na tuto výzvu stěžovatel reagoval až po uplynutí
stanovené lhůty.
[14] Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno
důkazní. Dle §92 odst. 3 daňového řádu totiž daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších
podáních. Daňový subjekt je tedy odpovědný za to, že jím předložené důkazy (popř. důkazní
návrhy) budou prokazovat jeho tvrzení. I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní
doklady, správce daně může ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu vyjádřit odůvodněné
pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti důkazních prostředků
uplatněných daňovým subjektem. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu
k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním
případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností,
je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují „vážné a důvodné pochyby“ (srov.
rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS). Správce daně
je proto povinen označit konkrétní skutečnosti, na jejichž základě hodnotí předložené evidence
jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen tak může unést své zákonné důkazní
břemeno (rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86). Pokud správce daně shora
uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen
doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu
k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový
subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov.
rozsudek NSS ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 - 124). Za tímto účelem může správce daně
vyzvat daňový subjekt, aby prokázal skutečnosti potřebné pro správné stanovení daně (§92
odst. 4 daňového řádu).
[15] V bodech 24 a následujících napadeného rozsudku městský soud odkázal na bohatou
judikaturu správních soudů a následně uzavřel, že shora popsaná výzva splňuje náležitosti
intenzity důvodných pochybností, které správce daně musí v rámci unesení svého důkazního
břemene splnit. S tímto hodnocením se kasační soud plně ztotožňuje a v podrobnostech
na uvedené body napadeného rozsudku plně odkazuje. Ostatně ani žalobce mimo obecně
uplatněnou námitku na tuto argumentační linii soudu nijak konkrétně nereaguje.
[16] Není dále pravdou, že si správce daně požadované podklady měl (a mohl) obstarat
na základě svých pravomocí sám, jak namítá stěžovatel. V souladu s §92 daňového řádu
má každý daňový subjekt povinnost tvrzení a povinnost důkazní. Daňové řízení není ovládáno
zásadou vyšetřovací, ale je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat
vše, co sám tvrdí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, č. 1022/2007 Sb. NSS). Bylo proto na stěžovateli, aby prokázal splnění
podmínek pro uplatnění oprav dle §42 a §43 zákona o dani z přidané hodnoty a rovněž
tak skutečností, které tvrdil v dodatečném přiznání k DPH. Tyto skutečnosti nemohl správce
daně prokázat sám, neboť z úředních evidencí vyplýval opak tvrzených skutečností a jiné důkazní
prostředky k dispozici (bez jakékoliv součinnosti daňového subjektu) neměl.
[17] Správce daně tak unesl své důkazní břemeno podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu,
jestliže využil svých pravomocí, vyhodnotil kontrolní hlášení a daňová přiznání žalobce i jeho
dodavatelů; v této souvislosti identifikoval své jednoznačné pochybnosti o pravdivosti
skutečností uvedených v dodatečných daňových přiznáních k DPH stěžovatele (tj. že žádná
relevantní plnění nebyla poskytnuta), a bylo tak na stěžovateli, aby na tato zjištění adekvátně
reagoval.
IV. Závěr a náklady řízení
[18] Nejvyšší správní soud neshledal námitky stěžovatele důvodnými. Jelikož v řízení nevyšly
najevo ani žádné vady, k nimž musí soud přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[19] O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl
úspěch. Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, a proto mu soud
náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí ne j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. srpna 2022
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu