ECLI:CZ:NSS:2022:10.AFS.212.2020:78
sp. zn. 10 Afs 212/2020 - 78
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna,
soudce Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně:
M Plast spol. s r.o. - v likvidaci, Malý val 1541/45, Kroměříž, zast. advokátem Mgr. Lukášem
Regecem, Nádražní 344/23, Praha 5 – Smíchov, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 29. 6. 2018,
čj. 29756/18/5300-21444-712153, a ze dne 6. 9. 2018, čj. 39607/18/5300-21444-712153, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 5. 2020,
čj. 31 Af 74/2018-118,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 5. 2020, čj. 31 Af 74/2018 - 118,
se ruší.
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 6. 2018, čj. 29756/18/5300-21444-712153,
a ze dne 6. 9. 2018, čj. 39607/18/5300-21444-712153, se ru š í a věc se v ra cí
žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 43 912 Kč,
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta Mgr. Lukáše Regece.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Klíčovou otázkou této věci je zákaz svévolného a rozdílného rozhodování daňových
orgánů na základě stejných důkazů o stejných skutkových otázkách. Konkrétně se tato věc týká
doměření DPH žalobkyni (stěžovatelce), která dle daňových orgánů neprokázala, že přijala
zdanitelné plnění právě od stěžovatelkou deklarovaného dodavatele.
[2] Stěžovatelka je obchodní společnost, která se zabývá zejména nákupem a prodejem
stavebního materiálu a poskytováním služeb – podnájmem stavebních strojů a mechanismů.
Podle stěžovatelčina účetnictví a daňových dokladů si v letech 2012 až 2014 pořizovala stavební
materiál od společnosti SONOTEK, s. r. o. Materiál (např. panely, štětovnice, PVC potrubí,
řezivo, cement, cihly apod.) poté prodávala svým odběratelům. Dále si pronajímala
od společnosti SONOTEK stavební stroje a jiné mechanismy, které dávala do podnájmu svým
odběratelům. Tato obchodní spolupráce byla dle tvrzení stěžovatelky významná, v řádech mnoha
desítek miliónů korun. A právě tato obchodní spolupráce je jádrem nynějšího sporu.
[3] Finanční úřad pro Zlínský kraj (správce daně) zahájil dne 18. 9. 2014 u stěžovatelky
daňovou kontrolu na DPH za zdaňovací období prosinec 2012, leden až prosinec 2013 a leden
2014. Tuto kontrolu správce daně posléze rozšířil též na zbytek roku 2012. Sérií dodatečných
platebních výměrů z 30. 8. 2017 správce daně na základě výsledků daňové kontroly doměřil
stěžovatelce DPH za kontrolovaná zdaňovací období. Správce daně došel jednak k závěru,
že stěžovatelka se zapojila do podvodného řetězce s DPH, jednak k závěru, že stěžovatelka
neprokázala přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného dodavatele, obchodní společnosti
SONOTEK.
[4] Stěžovatelka podala proti dodatečným platebním výměrům odvolání, o kterých žalovaný
rozhodl dvěma rozhodnutími. Prvním rozhodnutím sérii odvolání zamítl a platební výměry
změnil jen v detailech (rozhodnutí ze dne 29. 6. 2018), druhým rozhodnutím však některým
odvoláním dílem vyhověl a rozhodnutí správce daně podstatně změnil (rozhodnutí žalovaného
ze dne 6. 9. 2018). V posléze uvedeném rozhodnutí totiž žalovaný souhlasil se stěžovatelkou,
že se do žádného podvodného řetězce nezapojila, protože v řetězci nechybí daň. Nicméně
i v tomto rozhodnutí žalovaný potvrdil závěry správce daně ohledně toho, že stěžovatelka
neprokázala dodání zboží a služeb právě od společnosti SONOTEK, stěžovatelkou formálně
tvrzeného dodavatele.
[5] V nynější věci tak zůstává spornou jen otázka, zda stěžovatelka prokázala přijetí zboží
a služeb od společnosti SONOTEK. Stěžovatelka podala proti oběma rozhodnutím žalovaného
žalobu. Krajský soud spojil obě žaloby ke společnému řízení a rozhodl o nich rozsudkem, kterým
žaloby zamítl. V rozsudku se zcela ztotožnil s právními a skutkovými závěry žalovaného. Krajský
soud krom jiného odmítl, že by pro věc mohla mít nějaký význam zjištění jiného správce daně
(Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj) vzešlá z daňové kontroly u společnosti SONOTEK.
II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[6] Stěžovatelka podala proti rozsudku krajského soudu obsáhlou kasační stížnost z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatelka předně shrnuje skutkový stav věci a její
procesní vývoj. Kritizuje, že žalovaný v rozhodnutích neprovedl klíčové „důkazy“, rozsudky
Soudního dvora EU, kterými stěžovatelka argumentovala. Žalovaný prý jen lakonicky dovodil,
že na nynější věc rozsudky nedopadají. Tuto vadu nenapravil ani krajský soud. Stěžovatelka dále
kritizuje procesní postup správce daně a upozorňuje, že není jasné, jak správce daně dospěl
k závěru, že sporná plnění fakticky proběhla v rozsahu tvrzeném stěžovatelkou. Dle stěžovatelky
totiž alespoň v tomto rozsahu musel správce daně uznat předložené důkazy a dovodit z nich
fakticitu plnění. Pak je ale nepochopitelné, proč současně na základě stejných důkazů neuznal
též osobu dodavatele, společnost SONOTEK. Stěžovatelka vznáší řečnickou otázku,
kde - pokud ne od SONOTEKu – tak velké množství zboží a služeb v hodnotách stovek miliónů
korun vzala.
[7] Daňová kontrola prý byla neúměrně dlouhá. Není proto divu, že vyslýchaní svědci
si v roce 2016 mohli jen těžko vzpomenout na detaily transakcí tři až čtyři roky starých.
[8] Stěžovatelka se vyjadřuje též k jednotlivým pochybnostem daňových orgánů.
Nesrovnalosti ve fakturách se týkají jen malého zlomku plnění, doslova jde o „zlomky promile“
dodaného zboží. Stěžovatelka uznává, že v těchto ojedinělých případech by daňové orgány mohly
neuznat nárok na odpočet DPH, ovšem označit všechny daňové doklady za nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné či nesprávné jen na základě nepatrného zlomku nejasností je v rozporu
se zásadou neutrality daně, kterou se DPH řídí.
[9] Stěžovatelka nesouhlasí ani s názorem, že osoba oprávněná jednat za SONOTEK
nepodepsala daňové doklady touto společností vystavené. Daňové orgány i soud opomenuly
obecně známou skutečnost, že každý člověk v průběhu života mění formu a styl podpisu, stejně
jako „používá různé způsoby aprobace v různých situacích“. Stěžovatelka nesouhlasí ani s hodnocením
výpovědi svědka M. S., který v rozhodné době měl oprávnění jednat za SONOTEK. Není
pravda, že jeho výpověď byla obecná – obecná byla jen tam, kde svědek odpovídal na obecné
otázky správce daně. Nadto stěžovatelka kritizuje, že správce daně nepřihlédl k protokolu
o výslechu svědka S. v daňovém řízení se společností SONOTEK – zde opět správce daně
jen odkázal na to, že jde o jiné řízení.
[10] Daňové orgány nepřihlédly ani ke kontrolním zjištěním, která jiný správce daně
(již zmiňovaný Finanční úřad pro Jihomoravský kraj) učinil ve vztahu ke společnosti
SONOTEK, nepřihlédly ani ke zprávě o daňové kontrole u SONOTEKu. Jediným důvodem,
proč k těmto důkazům nepřihlédly, je zjevně to, že jde o důkazy ve prospěch stěžovatelky.
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj se při daňové kontrole u společnosti SONOTEK velmi
detailně zabýval též spornými transakcemi mezi společností SONOTEK a stěžovatelkou.
K těmto totožným obchodním případům Finanční úřad pro Jihomoravský kraj zaujal zcela
odlišný závěr než správce daně v daňovém řízení se stěžovatelkou. Zatímco dle správce daně
v nynější věci SONOTEK sporné zboží a služby stěžovatelce nedodala, Finanční úřad
pro Jihomoravský kraj při kontrole SONOTEKu dospěl k závěru opačnému. Nadto v průběhu
kontroly u SONOTEKu byl dožádaným správcem daně Finanční úřad pro Zlínský kraj,
stěžovatelčin správce daně, který tak zjevně musel Finančnímu úřadu pro Jihomoravský kraj
poskytnout jiné informace, než k jakým sám dospěl ve vztahu ke stejným transakcím v daňovém
řízení u stěžovatelky.
[11] Stěžovatelka dále kritizuje, že daňové orgány nevyslechly některé navržené svědky – její
odběratele. Není pravda, že by navržení svědci k otázce dodavatele stěžovatelky nic říci
nemohli – jak stěžovatelka vysvětlovala již správci daně, objednané zboží se přepravovalo
od společnosti SONOTEK rovnou k zákazníkům stěžovatelky. To plyne též ze svědecké
výpovědi M. S.
[12] Konečně stěžovatelka upozorňuje na judikaturu Soudního dvora EU ve vztahu k otázce
totožnosti dodavatele u poskytnutých zdanitelných plnění. Kritizuje, že krajský soud nepoložil
předběžnou otázku k Soudnímu dvoru. Dle judikatury Soudního dvora lze nárok na odpočet
odmítnout jen tehdy, je-li uplatněn podvodně. Nic takového se však v nynější věci nestalo.
[13] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout. Ve vyjádření krom jiného upozorňuje,
že nesrovnalosti ohledně podpisů zástupce společnosti SONOTEK na daňových dokladech
byly jen podpůrným argumentem k závěru, že SONOTEK ve skutečnosti sporná plnění
neposkytla. Další navrhované výslechy byly zbytečné, protože mohly prokázat jen nikým
nezpochybňovanou skutečnost, že zboží i služby existovaly a stěžovatelka je dále dodala svým
odběratelům, nikoli spornou skutečnost, zda je stěžovatelce dodala právě SONOTEK. K otázce
použití závěrů z daňové kontroly se společností SONOTEK na věc nynější pak žalovaný
upozorňuje, že každé daňové řízení je individuální a nelze přejímat výsledek jednoho daňového
řízení do řízení jiného.
III. Sporná otázka u Soudního dvora EU a další vyjádření stěžovatelky
[14] Usnesením ze dne 11. 3. 2020, věc Kemwater ProChemie, předložil rozšířený senát
Soudnímu dvoru EU předběžné otázky ohledně výkladu směrnice 2006/112/ES o společném
systému daně z přidané hodnoty.
1
Předseda senátu dospěl k tomu, že závěry, které měl Soudní
dvůr vyslovit ve věci Kemwater ProChemie, by mohly být významné také pro posouzení této kauzy.
Proto na základě §48 odst. 3 písm. d) s. ř. s. nynější řízení přerušil.
[15] Desátý senát Soudního dvora EU rozhodl o předložených předběžných otázkách
rozsudkem ze dne 9. 12. 2021, C-154/20, Kemwater ProChemie, EU:C:2021:989. Vyslovil,
že směrnice 2006/112/ES musí být vykládána tak,
„že uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu musí být
odepřeno, aniž je správce daně povinen prokazovat, že se osoba povinná k dani dopustila
podvodu na DPH nebo že věděla či vědět měla, že plnění, jehož se dovolává na podporu nároku
na odpočet daně, bylo součástí takového podvodu, jestliže skutečný dodavatel daného zboží
či služeb nebyl identifikován a tato osoba povinná k dani nepodá důkaz o tom, že tento
dodavatel měl postavení osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové
okolnosti a informace, jež osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné
k ověření, že skutečný dodavatel toto postavení měl.“
[16] Tím odpadla překážka řízení a předseda senátu podle §48 odst. 6 s. ř. s. usnesením
ze dne 20. 12. 2021 vyslovil, že se v řízení pokračuje. Současně dal možnost účastníkům řízení
vyjádřit se k právní situaci po rozhodnutí Soudního dvora ve lhůtě třiceti dnů ode dne doručení
tohoto usnesení.
[17] K věci podala vyjádření jen stěžovatelka. Obsáhle citovala z rozhodnutí Kemwater
ProChemie. Tímto rozsudkem prý dal Soudní dvůr za pravdu její argumentaci. Objem dodaného
zboží v nynější věci vylučuje, že by dodavatelem mohla být osoba, která není povinná k DPH.
S ohledem na rozsah dodávek, které stěžovatelka měla ve sporných zdaňovacích obdobích,
by totiž jinak musela mít cca 40 dodavatelů. Stěžovatelka dále opět upozorňuje na daňovou
kontrolu společnosti SONOTEK, z níž plyne, že to byla právě tato společnost, která zboží
a služby stěžovatelce poskytla.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[18] Kasační stížnost je důvodná.
[19] Nejprve NSS předesílá, že rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný.
Stěžovatelka tvrdí, že se krajský soud „bezezbytku“ se všemi žalobními námitkami nevypořádal.
NSS však připomíná, že k otázce přezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu nelze
přistupovat dogmaticky (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 5. 12. 2017,
čj. 2 As 196/2016 - 123, č. 3668/2018 Sb. NSS, Zdravé Ktišsko, bod 30). Krajský soud v nynější
věci se nemusel vypořádat s každým dílčím žalobním argumentem, nota bene v reakci na obsáhlou
žalobu, kde se jednotlivé argumenty opakují a navzájem prolínají. Soud mohl v této situaci
proti žalobě postavit vlastní právní názor, v jehož konkurenci žalobní body jako celek neobstojí.
Pokud si tedy stěžovatelka myslí, že na její košatou a obsáhlou žalobu musel reagovat krajský
soud stejně košatým a obsáhlým rozsudkem, mýlí se. Opačný závěr by směřoval k tomu,
že u podání rozsáhlých, jako je i stěžovatelčina žaloba, by bylo velmi obtížné sepsat
„přezkoumatelný“ rozsudek. Takovéto pojetí nepřezkoumatelnosti by pak směřovalo
k nekonečnému „ping-pongu“ mezi NSS a soudy krajskými (srov. např. rozsudek
ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 18/2015 - 48, MPM Invest, body 34 a 35, s citací další judikatury).
[20] Stěžovatelka nemá pravdu ani v tom, že by snad žalovaný neprovedl navrhované
„důkazy“, totiž rozhodnutí Soudního dvora EU. Předně, nejde o žádné „důkazy“. Právními
1
Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L
347, s. 1).
závěry soudních rozhodnutí se nedokazuje, ale argumentuje ve vztahu ke správnému výkladu
práva. Proto v dané věci bohatě postačilo, že se daňové orgány k judikatuře Soudního dvora,
kterou argumentovala stěžovatelka, vyjádřily a vysvětlily, proč dle jejich názoru není na nynější
věc použitelná, respektive proč z nich stěžovatelka vyvozuje nesprávné závěry.
[21] Stěžovatelka v kasační stížnosti kritizovala krajský soud za to, že nepoložil předběžnou
otázku Soudnímu dvoru. V mezidobí tak ale učinil rozšířený senát NSS. Ostatně právě proto
v nynější věci NSS přerušil řízení (k tomu část III. výše). K otázce prokázání skutečného
dodavatele pro účely nároku na odpočet DPH se vyjádřil Soudní dvůr EU nejen ve věci „české“
předběžné otázky (cit. rozsudek C-154/20, Kemwater ProChemie), ale též v rozsudku
ze dne 11. 11. 2021, C-281/20, Ferimet SL, EU:C:2021:910, z něhož ostatně rozsudek Kemwater
ProChemie vychází. Právě k výkladu nových judikátů se NSS vyjadřuje na prvém místě (IV. A.).
V další části se pak NSS věnuje klíčové otázce, totiž rozdílnému rozhodování daňových orgánů
o stejných transakcích (IV. B.).
IV. A. Judikatura Soudního dvora EU
[22] Co se týče závěrů Soudního dvora EU, s nimi nejsou (v obecné rovině) rozhodnutí
daňových orgánů v rozporu.
[23] Jak Soudní dvůr vysvětlil, identifikace dodavatele na faktuře, kterou je uplatňován nárok
na odpočet DPH, je formální podmínkou uplatnění tohoto nároku. Postavení dodavatele zboží
nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani je naproti tomu věcnou podmínkou
tohoto nároku (Ferimet, bod 27, Kemwater ProChemie, body 24 a 25).
[24] Základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet DPH na vstupu byl přiznán,
jestliže jsou splněny věcné podmínky, i když nejsou splněny určité podmínky formální.
Nárok na odpočet DPH však nelze přiznat, pokud na faktuře týkající se zboží nebo služeb není
uvedena totožnost skutečného dodavatele, znemožňuje-li tato skutečnost jeho identifikaci,
a tedy prokázání toho, že měl postavení osoby povinné k dani (Ferimet, body 33, 36 a 37, Kemwater
ProChemie, body 29 až 31).
[25] Správce daně nemůže zkoumat pouze samotnou fakturu. Musí zohlednit i další informace
poskytnuté osobou povinnou k dani. Je na osobě povinné k dani, která uplatňuje nárok
na odpočet DPH, aby doložila, že splňuje požadavky pro to, aby jí tento nárok vznikl. Daňové
orgány tak mohou od osoby povinné k dani vyžadovat doklady, které považují za nezbytné
pro posouzení otázky, zda je třeba požadovaný odpočet daně přiznat, či nikoli. Osoba povinná
k dani, která uplatňuje nárok na odpočet DPH, musí doložit, že dodavatel zboží
nebo poskytovatel služeb byl v postavení osoby povinné k dani. Doloží to zejména doklady
v držení dodavatelů nebo poskytovatelů, od nichž pořídila zboží nebo služby, z nichž odvedla
DPH (Ferimet, body 38 a 39, Kemwater ProChemie, body 33 a 34).
[26] Nelze obecně vyžadovat, aby osoba, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH,
ověřovala, zda je její dodavatel v postavení osoby povinné k dani. Jinak je tomu ale za situace,
kdy je prokázání tohoto postavení nezbytné pro ověření, zda je naplněna věcná podmínka nároku
na odpočet. V posledně uvedeném případě je na osobě povinné k dani, aby na základě
objektivních důkazů prokázala, že dodavatel má postavení osoby povinné k dani, ledaže údaje
potřebné k ověření, zda je tato věcná podmínka nároku na odpočet DPH naplněna,
má k dispozici správce daně (Ferimet, body 42 a 43, Kemwater ProChemie, body 37 a 38).
[27] Není-li na faktuře uvedena totožnost skutečného dodavatele, musí být nárok na odpočet
DPH odepřen, pokud s ohledem na skutkové okolnosti a navzdory důkazům, jež tato osoba
povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření toho, že měl dodavatel
postavení osoby povinné k dani (Ferimet, bod 44, Kemwater ProChemie, bod 41). Správce daně
v takovém případě nemusí prokazovat, že se osoba povinná k dani dopustila podvodu na DPH
nebo že věděla či vědět měla, že plnění, jehož se dovolává na podporu nároku na odpočet daně,
bylo součástí takového podvodu. Klíčové je, že skutečný dodavatel nebyl ztotožněn a osoba
povinná k dani nepodá důkaz o tom, že dodavatel měl postavení osoby povinné k dani,
to však za podmínky, že s ohledem na skutkové okolnosti a informace, jež osoba povinná k dani
poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný dodavatel toto postavení měl
(Kemwater ProChemie, bod 42).
[28] Z právě citovaných východisek, plynoucích z dlouholeté judikatury Soudního dvora,
opětovně potvrzené dvěma citovanými judikáty, daňové orgány v obecné rovině vycházely.
Problém této věci leží jinde: v problematickém dokazování, že stěžovatelkou deklarovaný
dodavatel není tím, kdo zboží a služby dodal.
IV. B. K zákazu svévolného a rozdílného rozhodování daňových orgánů
[29] Obecně k rozložení důkazního břemene není třeba mnoho dodávat, neboť v obecné
rovině o tom není mezi stranami žádný spor. Jen pro přehlednost NSS uvádí, že daňové řízení
je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení),
jednak povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Účetní doklady, tj. příjmové doklady
či faktury, zpravidla samy o sobě neprokazují, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu
uskutečnila. Dle §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, správce daně
prokazuje důvodné pochybnosti o tom, že tvrzení daňového subjektu a doklady jim předložené
jsou věrohodné, úplné, průkazné nebo správné. Nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém
účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností,
je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochybnosti.
Podaří-li se správci daně takové pochybnosti prokázat, důkazní břemeno přechází zpět na daňový
subjekt, který je pak svými dalšími tvrzeními a důkazy povinen rozptýlit pochybnosti správce
daně. Daňový subjekt bude zpravidla tyto skutečnosti prokazovat jinými důkazními prostředky
než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008,
čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, EURO PRIM, a navazující judikaturu). Správce
daně samozřejmě není oprávněn daňový subjekt vyzvat k prokázání čehokoli, ale pouze
k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám [nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95
(N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.)].
[30] Klíčovým problémem nynější věci je diametrálně odlišné hodnocení stejných důkazů
v různých daňových řízeních o stejných obchodních případech.
[31] Žalovaný i krajský soud mají samozřejmě v obecné rovině pravdu, že neunese-li jeden
daňový subjekt ve svém daňovém řízení důkazní břemeno, nelze vyloučit, že v jiném řízení
vůči jinému subjektu tatáž skutečnost prokázána být může. V daňovém řízení daňový subjekt
prokazuje skutečnosti, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván, přičemž každý správce daně
stanovuje daňovou povinnost nezávisle na výsledcích daňového řízení provedeného u jiného
subjektu. Z důvodu specifičnosti rozložení důkazního břemene (procesní aktivita daňového
subjektu v daňovém řízení má naprosto zásadní význam) nelze ani u případů s obdobným
skutkovým stavem předvídat jejich výsledek. Ten totiž bude záviset zejména na tom, jaké úsilí
daňový subjekt vyvinul k unesení důkazního břemene. Správce daně nemůže zjištění z jiného daňového
řízení ignorovat (jinak by postupoval v rozporu se zákazem libovůle a neodůvodněně nerovného
zacházení), to ovšem za předpokladu, že daňový subjekt správci daně ve svém řízení souvislosti
obou řízení předestře, odkáže na ně, výsledky navrhne provést jako důkaz či jiným způsobem
„vnese do řízení“ (srov. krajským soudem cit. rozsudek ze dne 21. 3. 2019,
čj. 1 Afs 360/2018 - 24, DOMINOTRANS OPAVA, body 23 a 25).
[32] NSS zdůrazňuje, že jako protizákonnou svévoli lze hodnotit nijak nevysvětlené dvojí
různé posouzení téže věci, ovšem v otázce, kterou správce daně v konkrétních případech
skutečně posuzoval. Neprověření či pouhé přehlédnutí určité skutečnosti, a tedy neposouzení
právního vztahu, nelze zaměňovat s jeho aprobací správcem daně (takto např. rozsudky
ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, věc EURO PRIM, č. 1572/2008 Sb. NSS, právní věta
III, ze dne 2. 3. 2011, čj. 1 Afs 9/2011 - 199, AGRA Deštná, bod 19, ze dne 2. 2. 2020,
čj. 10 Afs 343/2019-49, CRISTAL PALACE, bod 35, ze dne 5. 5. 2020, čj. 10 Afs 363/2019-50,
JKP AGRO, bod 44).
[33] V nynější věci stěžovatelka opakovaně upozorňovala na odlišné hodnocení stejných
skutečností dvěma správci daně. Předkládala k tomu důkazy a navrhovala též další důkazy
provést. Žalovaný však odmítl k těmto argumentům přihlédnout. Dle něj totiž nemohou
mít pro tuto věc žádný význam poznatky zjištěné v jiném daňovém řízení.
[34] Daňové orgány v nynější věci dovodily, že SONOTEK ve skutečnosti deklarovaná plnění
stěžovatelce neposkytla. Správce daně založil pochybnosti ohledně dodání zboží a služeb
společností SONOTEK na tom, že tato společnost neměla žádné zaměstnance, její jednatel
nezasahoval do chodu společnosti, za společnost jednal pověřený zmocněnec M. S.
Jeho výpověď v prosinci 2016 však byla jen velmi obecná, svědek S. si na řadu důležitých otázek
ohledně sporných plnění nevzpomněl, byť přitom měl za společnost SONOTEK plnění
poskytovat sám. V rozhodnutích žalovaný zmínil též nejasnosti kolem podpisu osoby jednající
za společnost SONOTEK (dle stylu podpisu se zjevně nejednalo ani o jednatele,
ani o zmocněnce S.), k tomu však žalovaný sám v bodě 14 vyjádření ke kasační stížnosti uvádí,
že šlo jen o argument „podpůrný“. Daňové orgány zvýraznily různorodost a rozsah poskytovaných
plnění (například v roce 2012 zboží ve výši 91 mil. Kč bez DPH a v roce 2013 ve výši cca 47
mil. Kč). Společnost SONOTEK neměla dostatečné personální zázemí, aby tak velké obchody
mohla reálně uskutečnit. Jednotlivé tvrzené dodávky neprobíhaly v souladu s obsahem rámcové
smlouvy uzavřené mezi stěžovatelkou a společností SONOTEK. Nadto technické poradenství
údajně poskytované stěžovatelce nemělo základ v žádné písemné smlouvě. V jiných smluvních
vztazích s jinými dodavateli stěžovatelka žádné technické poradenství tohoto typu nepotřebovala
(např. body 25, 28 násl., 38, 47, 64, 66 násl. rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 6. 2018).
[35] S právě uvedeným ostře kontrastují zjištění jiného správce daně - Finančního úřadu
pro Jihomoravský kraj - v rámci daňové kontroly u společnosti SONOTEK. Ze zprávy
o kontrole DPH z listopadu 2015 lze zjistit, že Finanční úřad pro Jihomoravský kraj prováděl
daňovou kontrolu u společnosti SONOTEK od dubna 2015 do listopadu 2015, tedy ve stejné
době, kdy probíhala daňová kontrola u stěžovatelky. Předmětem kontroly byla taktéž zdaňovací
období let 2012 a 2013 a měsíce ledna 2014. Finanční úřad prověřoval řadu obchodních vztahů
společnosti SONOTEK včetně jejích vztahů se stěžovatelkou. Byť zjevně nekontroloval všechna
plnění, která nyní daňové orgány zpochybňují, přinejmenším v podstatné míře se množiny
kontrolovaných plnění u stěžovatelky a u SONOTEKu překrývají. V daňové kontrole
u SONOTEKu stěžovatelka sama vystupovala, poskytovala finančnímu úřadu informace
a podklady ohledně plnění od společnosti SONOTEK. Finanční úřad měl zjevně k dispozici
i stejné dokumenty jako daňové orgány v nynější věci (např. již zmíněnou rámcovou smlouvu
uzavřenou mezi společností SONOTEK a stěžovatelkou). Finanční úřad též provedl dokazování
u několika odběratelů stěžovatelky, kterým stěžovatelka zboží pořízené od společnosti
SONOTEK dále dodala. Tito odběratelé přijetí zboží potvrdili.
[36] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj provedl též v červenci 2015 výslech svědka M. S.,
který ve sporné době za společnost SONOTEK vystupoval. Nutno říci, že hodnocení tohoto
výslechu Finančním úřadem pro Jihomoravský kraj (s. 8 a 9 a taktéž s. 17 a 18 zprávy o daňové
kontrole) je zcela jiné než hodnocení protokolu o tomto výslechu žalovaným. Zatímco Finanční
úřad pro Jihomoravský kraj hodnotil závěry tohoto výslechu jako dostatečně konkrétní
a prokazující dodání zboží společností SONOTEK mnoha odběratelům včetně stěžovatelky,
dle stručného závěru žalovaného, který vycházel z protokolu o tomto výslechu (předloženého
stěžovatelkou), tvrzení svědka během výslechu dodání zboží a služeb právě společností
SONOTEK neprokazují (např. bod 85 rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 6. 2018).
[37] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj jmenovitě ke smluvnímu vztahu mezi stěžovatelkou
a SONOTEK uvedl, že místně příslušný správce daně stěžovatelky (což je právě Finanční úřad
pro Zlínský kraj) obchodní spolupráci mezi stěžovatelkou a společností SONOTEK potvrdil.
Dle Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj „byly zjištěny rozdíly mezi daňovými doklady zaúčtovanými
v účetnictví [stěžovatelky] a daňovými doklady vystavenými [společností SONOTEK]. S předmětnými
nesoulady byl [SONOTEK] seznámen a tyto nesoulady byly správci daně objasněny.“ (s. 11 a 12 zprávy
o daňové kontrole u SONOTEK). Odlišnosti totiž vznikly ve špatné sestavě faktur, kam byly
omylem zahrnuty daňové doklady vystavené na jiné odběratele (tamtéž, s. 14).
[38] Ve zprávě o kontrole Finanční úřad pro Jihomoravský kraj uzavřel, že společnost
SONOTEK je kontaktní, plní povinnosti vůči správci daně, nemá daňové nedoplatky.
Kromě formálně správných daňových dokladů předložila společnost SONOTEK též dodací listy,
objednávky, výpisy z bankovního účtu, fotodokumentaci lisovacích forem, technickou specifikaci
kabelů apod. Zatímco daňové orgány v nynější věci zpochybnily schopnost společnosti
SONOTEK dodat zboží v řádech desítek milionů stěžovatelce, Finanční úřad pro Jihomoravský
kraj neměl pochyb o tom, že SONOTEK od třetího čtvrtletí roku 2011 až do ledna 2014
uskutečnila řadu velkých transakcí nejen se stěžovatelkou, ale i s mnoha jinými odběrateli.
[39] Žalovaný se k těmto zásadním odlišnostem hodnocení stejných obchodních případů
dvěma různými správci daně odmítl vyjádřit. Namísto toho jen odkázal na judikaturu,
dle níž skutková zjištění v jednom daňovém řízení nelze mechanicky přenášet do daňového řízení
jiného (srov. body [31] a [32] výše). Tím však nejen tuto judikaturu dezinterpretoval, ale zejména
se dopustil svévolného rozhodnutí.
[40] V nynější věci je nepochybné, že řada aspektů (byť ne všechny) sporných transakcí
byla ve stejné době detailně posuzována dvěma správci daně, jednou u stěžovatelky, jednou
u společnosti SONOTEK. V obou řízeních byly používány stejné důkazy, stejné dokumenty
a listiny (jakkoli kontrola u společnosti SONOTEK měla větší záběr a prověřovala kontrakty
této společnosti nejen se stěžovatelkou, ale též s velkou řadou jiných podnikatelů). V obou
řízeních však daňové orgány dospěly k diametrálně odlišným závěrům. Zatímco v nynější věci
daňové orgány nahlíží na společnost SONOTEK tak, že nebyla s to uskutečnit tvrzené transakce
se stěžovatelkou, ve věci daňové kontroly u SONOTEK naopak správce daně dospěl k závěru,
že SONOTEK byla v čilých obchodních vztazích s daleko větším počtem subjektů (a uskutečnila
daleko větší počet transakcí). Ostatně též stěžovatelka poskytla v průběhu daňového řízení
se SONOTEK namnoze stejné podklady a dokumenty, které následně použila ve vlastním
daňovém řízení. O to je podivnější, že závěry obou správců daně se tak liší. Takto rozporný
a zcela odlišný popis aktivit společnosti SONOTEK je i pro NSS nevysvětlitelný. NSS proto
rozumí stěžovatelce, která se diví, jak je možné, že daňové orgány ve stejné době uvádí
ke stejným obchodním vztahům tak protichůdné závěry.
[41] V nynější věci jde závěry rozhodnutí žalovaného pochopit o to hůře, že daňové orgány
nezpochybňují fakticitu plnění v řádech desítek miliónů korun, nezpochybňují existenci zboží
apod. Žalovaný ani nenaznačil, že by snad sporná plnění byla dotčena daňovým podvodem
či jiným nelegálním jednáním. Jednoduše dospěl k závěru, že společnosti SONOTEK a jejímu
podnikatelskému potenciálu v letech 2012, 2013 a v lednu 2014 nebylo možno důvěřovat.
Naopak z výsledků daňové kontroly u společnosti SONOTEK plyne, že v rozhodné době byla
vzorným daňovým subjektem. Stěžovatelka proto klade trefnou otázku, odkud – když
ne od SONOTEKu – zboží v takovém velkém množství pořídila.
[42] Daňové orgány hledí na společnost SONOTEK jednou jako na ctihodného doktora
Jekylla, jednou jako na nedůvěryhodného pana Hyda. Co si však mohl dovolit romanopisec
Stevenson, nesmí si dovolit ve své praxi daňová správa. V takto výjimečném případě zcela
opačného hodnocení namnoze stejných důkazů proto bylo spravedlivé požadovat, aby žalovaný
vysvětlil důvody těchto rozdílů blíže. Stěžovatelka o to žalovaného opakovaně žádala (srov. např.
bod 111 rozhodnutí žalovaného – stěžovatelka žalovanému dokonce předkládala zprávu
o daňové kontrole společnosti SONOTEK). Nejde o to, že by snad žalovaný měl nyní
přezkoumávat rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj. To jistě nelze. Žalovaný
však měl vysvětlit, proč daňové orgány v nynější věci dospěly k tak odlišným závěrům, např. měl
vysvětlit, co Finanční úřad pro Jihomoravský kraj přehlédl, co daňové orgány v nynější věci
posoudily navíc, respektive které obchodní případy Finanční úřad pro Jihomoravský kraj vůbec
nezkoumal apod. Rozhodně však nebylo možné, aby tyto stěžovatelčiny argumenty žalovaný
smetl s argumentací, že se na jiné řízení odvolávat nelze.
[43] Problematické je též neprovedení výslechů navržených svědků, odběratelů stěžovatelky.
Žalovaný má obecně pravdu, že odběratelé se obvykle mohou vyjádřit jen k tomu, že zboží
fakticky dostali (o čemž není v nynější věci sporu). Jinak tomu ale bude ve stěžovatelkou
tvrzeném scénáři, podle něhož zboží šlo rovnou od SONOTEKu ke stěžovatelčiným
odběratelům, tedy bez překládky ve stěžovatelčině skladě. Stěžovatelka má tedy pravdu,
že (teoreticky) mohli odběratelé potvrdit též to, že zboží jim dorazilo od společnosti SONOTEK.
Pak ale mohl být výslech odběratelů či jejich zástupců klíčový. Rozhodně nebylo možno návrh
na provedení těchto důkazů odmítnout tak snadno, jak to učinily v této věci daňové orgány.
[44] Pokud daňové orgány poukázaly na určité další skutečnosti, např. na to, že společnosti
SONOTEK byla zrušena registrace plátce DPH ke dni 21. 3. 2016, neboť tehdy nevyvíjela
žádnou ekonomickou činnost, v červnu 2016 byl do funkce jednatele SONOTEKu jmenován
bulharský občan a v prosinci 2017 vstoupila SONOTEK do likvidace, je třeba říci, že všechny
tyto skutečnosti se staly až několik let po nyní prověřovaných zdaňovacích obdobích (2012, 2013
a leden 2014).
[45] Důležité je též upozornit na to, že výslech svědka S. proběhl v prosinci 2016,
tedy bezmála tři roky poté, co měla proběhnout poslední sporná plnění mezi stěžovatelkou
a SONOTEK (v lednu 2014). Ve vztahu k většině sporných plnění byl časový odstup ještě větší
(např. k dodávce softwaru více než čtyři roky). Větší míru obecnosti jeho odpovědí lze v takovém
případě pochopit. Ostatně stěžovatelka správně upozorňuje na to, že průběh daňové kontroly
se u ní táhl řadu let, takže k postupnému zapomínání svědka S. i jiných svědků v této věci přispěl
i pomalý postup správce daně. I v této souvislosti je třeba zkritizovat žalovaného, že neprovedl
bližší analýzu protokolu o výslechu svědka M. S., provedeného Finančním úřadem
pro Jihomoravský kraj o rok a půl dříve, v červenci 2015 (srov. k tomu bod [36] výše).
V. Závěr a náklady řízení
[46] Kasační stížnost je tedy důvodná, proto NSS rozsudek krajského soudu zrušil
(§110 odst. 1 s. ř. s.). Současně za použití §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. zrušil i obě napadená
rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§78 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
Žalovaný je vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 2 ve spojení
s §78 odst. 5 s. ř. s.).
[47] NSS je posledním soudem, který o věci rozhodl, proto musí určit náhradu nákladů celého
soudního řízení. Ve vztahu k výsledku je pak nutno posuzovat procesní úspěšnost účastníků
řízení. Podle §60 odst. 1 ve spojení §120 s. ř. s. má úspěšný účastník řízení právo na náhradu
důvodně vynaložených nákladů proti účastníku řízení, který úspěch ve věci neměl. Z tohoto
pohledu je nutno za úspěšného účastníka považovat stěžovatelku. Naopak žalovaný v řízení
neuspěl.
[48] Stěžovatelka tak obdrží náhradu nákladů řízení, kterou tvoří tyto částky:
• soudní poplatky ve výši 11 000 Kč (6 000 Kč za dvě žaloby, 5 000 Kč za kasační
stížnost);
• zastupování daňového poradce v řízení o žalobách, pět úkonů právní
služby - dvakrát převzetí a příprava věci, dvakrát sepsání žaloby a jedenkrát
doplnění žaloby. Odměna podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách
advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátního
tarifu), činí 5 x 3 100 Kč [§7 bod 5, §9 odst. 4 písm. d) a §11 odst. 1 písm. a)
a d) advokátního tarifu]. K úkonům právní služby je třeba připočíst 5 x 300 Kč
paušální náhrady hotových výdajů podle §13 odst. 3 advokátního tarifu.
Náhrada je zvýšena o DPH ve výši 3 570 Kč. To činí dohromady 17 000 Kč
+ DPH 3 570, celkem 20 570 Kč.
• odměna advokátovi za zastupování v řízení o kasační stížnosti, tj. za tři úkony
právní služby – příprava a převzetí věci, sepsání kasační stížnosti a vyjádření
po rozhodnutí Soudního dvora EU. Obdobně jako v předchozím bodě, odměna
činí 3 x 3 100 Kč + 300 Kč náhrady hotových výdajů ke každému úkonu.
Jelikož advokát je plátcem DPH, je třeba přičíst DPH 2 142 Kč. To činí
dohromady 10 200 Kč + DPH 2 142 Kč, celkem 12 342 Kč.
[49] Žalovaná je tedy povinna stěžovatelce uhradit náklady řízení o žalobě i kasační stížnosti
ve výši 43 912 Kč, a to ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího advokáta.
Ve vztahu k náhradě nákladů řízení daňového poradce je advokát pouze platebním místem.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. února 2022
Zdeněk Kühn
předseda senátu