ECLI:CZ:NSS:2011:1.AFS.9.2011:199
sp. zn. 1 Afs 9/2011 - 199
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: AGRA Deštná, a. s.,
se sídlem Deštná 311, zastoupena Mgr. Tomem Káňou, advokátem se sídlem Rožnovská 241,
Frenštát pod Radhoštěm, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích,
se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, o žalobách proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 30. 3. 2009, čj. 1350/09-1100, čj. 1351/09-1100, čj. 1349/09-1100, čj. 1244/09-1100,
a ze dne 17. 3. 2009, čj. 1402/09-1300, v řízení o kasačních stížnostech žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 12. 2010, čj. 10 Af 41/2010 - 164, ze dne
15. 12. 2010, čj. 10 Af 42/2010 - 151, ze dne 15. 12. 2010, čj. 10 Af 39/2010 – 158, ze dne
15. 12. 2010, čj. 10 Af 40/2010 – 163, a ze dne 15. 12. 2010, čj. 10 Af 38/2010 - 170,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 9/2011, sp. zn.
1 Afs 10/2011, sp. zn. 1 Afs 11/2011, sp. zn. 1 Afs 12/2011 a sp. zn. 1 Afs 13/2011
se s p o j u j í ke společnému projednání. Nadále budou vedeny pod sp. zn.
1 Afs 9/2011.
II. Kasační stížnosti se zamítají .
III. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
IV. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Jindřichově Hradci (dále jen „správce daně“) provedl u žalobkyně
v letech 2007 a 2008 kontrolu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních
požitků. Při této kontrole zjistil, že ve zdaňovacím období 2004 žalobkyně v rozporu s §6 odst. 1
písm. a) a §38h zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nesrážela a neodváděla zálohy na daň
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků vyplácených třinácti fyzickým
osobám. Tyto osoby vykonávaly pro žalobkyni zemědělské práce, při jejichž plnění byly povinny
dbát příkazů žalobkyně, ta však jejich činnost vykazovala jako činnost obchodněprávní. Obdobná
zjištění učinil správce daně též ke zdaňovacím obdobím 2005, 2006 a k lednu až červnu 2007.
[2] Kauzy žalobkyně rozhoduje zdejší soud již potřetí. Pro bližší vymezení procesního vývoje
všech věcí lze proto odkázat na rozsudek NSS ze dne 13. 4. 2010, čj. 1 Afs 124/2009 - 75 (dále
též „AGRA Deštná I“), resp. na rozsudek NSS ze dne 13. 10. 2010, čj. 1 Afs 71/2010 - 136 (dále
též „AGRA Deštná II“). V prvém případě byly rozsudky krajského soudu zrušeny z podnětu
žalovaného, v druhém případě z podnětu žalobkyně.
[3] Krajský soud v pořadí třetích rozsudcích žaloby zamítl. V odůvodnění rozsudků
reprodukoval závěry Nejvyššího správního soudu, s ohledem na rozsudek AGRA Deštná II
se nově vypořádal též s žalobními body tvrdícími nekonzistentní postup správce daně.
II.
Stručné shrnutí základních argumentů uvedených v kasačních stížnostech
[4] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) rozsudky krajského soudu včas napadla pěti
kasačními stížnostmi. V nich uplatnila důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[5] Stěžovatelka kritizuje, že krajský soud aproboval postup správce daně a žalovaného
při správě daní, když žalovaný nesprávně posoudil jeden a týž právní vztah odlišně ze strany
stěžovatelky a odlišně ze strany jednotlivých osob samostatně výdělečně činných. Odlišnost
tohoto posouzení musela být žalovanému známa, ten však nevydal dodatečné platební výměry
k dosažení toho, aby výsledná daň byla vybrána ve správné výši.
[6] Dále setrvává na závěru, že krajský soud nesprávně vyložil a aplikoval na posuzovaný
případ §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Opírá svou argumentaci o nález
sp. zn. I. ÚS 1835/07. Zahájení daňové kontroly prý bylo nezákonné a neústavní. Stěžovatelka
setrvává na závěru, že krajský soud nesprávně interpretoval §6 zákona o daních z příjmů, pro své
závěry neměl dostatečnou oporu ve spisech. Odkazuje na neprovedení svědeckých výpovědí,
na to, že některé osoby prováděly vedle činnosti pro stěžovatelku i jinou činnost. Krajský soud
prý nesprávně zhodnotil význam vnitrobanky.
III.
Stručné shrnutí vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky
[7] Žalovaný se ve svém vyjádření ztotožnil s rozsudky krajského soudu. Podle něj jsou
kasační stížnosti nepřípustné podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Co se týče námitky odchylného
posouzení právních vztahů ve vztahu ke stěžovatelce a ve vztahu k fyzickým osobám pak
upozorňuje, že správce daně nezahájil vůči osobám samostatně výdělečně činným daňové řízení
s ohledem na běh lhůt pro vyměření daně. Ve stručnosti se pak žalovaný vyjádřil též k dalším
námitkám.
[8] Stěžovatelka podala k vyjádření žalovaného repliky. V nich trvá na tom, že kasační
stížnosti jsou přípustné, a to minimálně v námitce shrnuté v bodě [5] shora.
IV.
Spojení věcí
[9] Všech pět žalob směřuje proti rozhodnutím téhož žalovaného, která spolu skutkově
souvisejí. Všechna totiž vycházejí z posouzení právní povahy stejných právních vztahů. Proti
těmto rozhodnutím stěžovatelka uplatnila srovnatelné žalobní námitky, krajský soud své rozsudky
v podstatě shodně odůvodnil, shodné jsou i důvody obsažené v kasačních stížnostech. Jsou proto
splněny podmínky uvedené v §39 odst. 1 s. ř. s., a proto prvním výrokem Nejvyšší správní soud
spojil řízení o předmětných kasačních stížnostech ke společnému projednání.
V.
Přípustnost kasační stížnosti
[10] Nejvyšší správní soud nejprve zvážil přípustnost kasačních stížností, a to se zřetelem
na §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Podle tohoto ustanovení je opakovaná kasační stížnost v téže věci
přípustná jen tehdy, je-li jako její důvod namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem
Nejvyššího správního soudu vysloveným v předchozím zrušovacím rozsudku. To ovšem
stěžovatelka netvrdí.
[11] Nutno na tomto místě zdůraznit, že i Nejvyšší správní soud sám je v řízení o opětovné
kasační stížnosti vázán právním názorem, který v téže věci vyslovil v předchozím zrušujícím
rozsudku, a právě proto je i přípustnost samotné opětovné kasační stížnosti omezena
na ty důvody, které zdejší soud v téže věci doposud nevyřešil (srov. usnesení rozšířeného senátu
NSS ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 59/2007 - 56, publ. pod č. 1723/2008 Sb. NSS).
[12] Kasační stížnost není přípustná v té části, kde stěžovatelka namítá nezákonné zahájení
daňové kontroly, tedy porušení §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Tato
námitka je podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. nepřípustná, neboť s touto otázkou se již závazně
a detailně vypořádal zdejší soud v bodech 27 až 31 rozsudku AGRA Deštná II. Vyslovil se též
k argumentaci nálezem sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008 (N 196/51 SbNU 375).
[13] Dále jsou podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. nepřípustné i všechny námitky obsažené
v části III., bod 1 c) kasačních stížností (s. 3 všech kasačních stížností). K výkladu §6 odst. 1
písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, viz část V.C. rozsudku AGRA Deštná I;
k hodnocení jednotlivých důkazů viz tamtéž, část V.C.2.; k subsumpci důkazů pod §6 odst. 1
písm. a) viz tamtéž, část V.C.3.; k neprovedení některých svědeckých výpovědí viz tamtéž, část
V.A.; k námitce, že osoby samostatně výdělečně činné pracovaly též pro třetí subjekty, viz tamtéž,
body 70 a 71; k odpovědnosti osob samostatně výdělečně činných, viz tamtéž, bod 68, srov. též
bod 19 rozsudku AGRA Deštná II; k významu vnitrobanky viz V.C. rozsudku AGRA Deštná II.
[14] Kasační stížnosti jsou přípustné jen v té části, kterou zdejší soud dosud meritorně neřešil.
Jde konkrétně o námitku, podle níž obchodní vztah fyzických osob a stěžovatelky byl posouzen
odlišně ve vztahu ke stěžovatelce, a to jako vztah závislý, na straně jedné, a ve vztahu k dotčeným
fyzickým osobám jako nezávislý vztah dvou podnikatelských subjektů, na straně druhé. V této
části zdejší soud dovodil nepřezkoumatelnost rozsudků krajského soudu (AGRA Deštná II, V.B.).
Jak zdejší soud v minulosti opakovaně judikoval (viz např. rozsudek ze dne 10. 6. 2008,
čj. 2 Afs 26/2008 - 119, srov. též AGRA Deštná II, bod 16), §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. zajišťuje,
aby se Nejvyšší správní soud nemusel znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát svůj právní názor
na výklad hmotného práva, závazný pro nižší soud, vyslovil, a to v situaci, kdy se nižší soud tímto
právním názorem řídil. Vztáhnout však citované ustanovení též na případy, kdy zdejší soud
pouze vytýká nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, by vedlo k odmítnutí věcného
přezkumu napadaného rozhodnutí, a tím k odmítnutí spravedlnosti.
VI.
Právní názor Nejvyššího správního soudu
[15] Kasační stížnosti nejsou důvodné.
[16] Stěžovatelka zdůrazňuje, že obchodní vztah fyzických osob a stěžovatelky byl posouzen
odlišně ve vztahu ke stěžovatelce, a to jako vztah závislý, na straně jedné, a ve vztahu k dotčeným
fyzickým osobám jako nezávislý vztah dvou podnikatelských subjektů, na straně druhé.
Stěžovatelka tak dovozuje z faktu, že k dotčeným osobám správce daně přistupoval jako
k osobám samostatně výdělečně činným, vyměřil jim tomu odpovídající daň z příjmů a DPH
za stejné zdaňovací období, za něž stěžovatelka údajně neoprávněně nesrážela a neodváděla
těmto osobám zálohy na daň z příjmů fyzických osob. Takový postup, tedy dvojí posouzení
téhož vztahu s odlišným výsledkem, považuje stěžovatelka za rozporný se zákazem libovůle
a nerovného zacházení dle článku 1 Ústavy.
[17] Krajský soud k tomu uvedl, že stěžovatelka byla povinna srážet a odvádět zálohy na daň
z příjmů ze závislé činnosti z částek vyplácených osobám, o kterých bylo zjištěno,
že u stěžovatelky působí v závislé činnosti. Zakazuje-li §45 zákona o správě daní a poplatků
přenášet daňovou povinnost na jiné osoby, pak bylo povinností stěžovatelky srážet a odvádět
zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti. Jestliže tak stěžovatelka nečinila, stala se daňovým
dlužníkem. Není tedy možné argumentovat, že jiné osoby za stěžovatelku splnily její daňovou
povinnost. Daňové kontrole byla podrobena stěžovatelka, nikoliv její zaměstnanci. Proto v rámci
této daňové kontroly nebylo možné vydat dodatečné platební výměry pro dotčené fyzické osoby.
Dodatečné platební výměry totiž nelze vydat mimo daňové řízení, uzavřel krajský soud.
[18] S tímto závěrem krajského soudu nutno plně souhlasit. Zdejší soud k tomu dodává,
že správce daně nehodnotil – jak se stěžovatelka mylně domnívá – týž vztah jinak ve vztahu
ke stěžovatelce a jinak ve vztahu k osobám vykonávajícím pro stěžovatelku zemědělské práce.
Správce daně hodnotil tento vztah pouze v daňovém řízení se stěžovatelkou. Ostatně jen toto
daňové řízení bylo předmětem řízení před správním soudem. Právě v tomto řízení, na základě
důkazů v tomto řízení získaných, správce daně a posléze žalovaný konstatoval, že se jedná
o vztah obdobný vztahu pracovněprávnímu, pročež na něj aplikoval §2 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků. Správce daně neprovedl kontrolu vůči dotčeným fyzickým osobám. Tyto osoby
daň řádně přiznaly a k dalšímu prověřování neshledal správce daně v dané době důvod. Otázka,
zda s ohledem na výsledek daňového řízení u stěžovatelky správce daně následně zahájil
či nezahájil daňové řízení ve vztahu k dotčeným fyzickým osobám, je otázkou zcela nezávislou
na nyní projednávané věci. Pokud by se snad dotčené osoby včas a procesně řádně domáhaly
přehodnocení své daňové povinnosti, a pokud by snad správce daně jejich právní postavení
posoudil odlišně od závěru, ke kterému došel v kauze stěžovatelky, mohly by jistě tyto osoby
právem argumentovat svévolí správce daně. Takovýto eventuální argument by však zazněl
v řízení zcela jiném; v každém případě v tomto řízení pro něj není žádný prostor.
[19] Právě vyslovené závěry jsou v plném souladu s judikaturou NSS. Ta hodnotí jako libovůli
dvojí různé posouzení téže věci, kterou však správce nebo správci daně v konkrétních případech
skutečně posuzoval či posuzovali (např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, věc
EURO PRIM, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, právní věta č. III). Neprověření a tedy
neposouzení právního vztahu nelze zaměňovat s jeho aprobací správcem daně.
[20] Jediná přípustná námitka proto není důvodná.
VII.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[21] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že kasační stížnosti
nejsou důvodné, a proto je dle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Soud přitom neshledal žádnou vadu,
k níž by byl povinen přihlédnout i bez návrhu (§109 odst. 3 s. ř. s.).
[22] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud na základě §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka nebyla v řízení o kasačních stížnostech úspěšná, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému, který byl v tomto řízení úspěšný, žádné náklady převyšující běžnou
administrativní činnost nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 2. března 2011
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu