ECLI:CZ:NSS:2010:1.AFS.124.2009:75
sp. zn. 1 Afs 124/2009 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: AGRA Deštná, a. s.,
se sídlem Deštná 311, zastoupena Mgr. Tomem Káňou, advokátem se sídlem Rožnovská 241,
Frenštát pod Radhoštěm, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích,
se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, o žalobách proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 30. 3. 2009, čj. 1244/09-1100, čj. 1349/09-1100, čj. 1350/09-1100, čj. 1351/09-1100,
a ze dne 17. 3. 2009, čj. 1402/09-1300, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 10. 2009, čj. 10 Ca 60/2009 - 38,
ze dne 17. 9. 2009, čj. 10 Ca 61/2009 - 38, ze dne 1. 10. 2009, čj. 10 Ca 62/2009 - 38,
ze dne 24. 9. 2009, čj. 10 Ca 63/2009 - 38, a ze dne 24. 9. 2009, čj. 10 Ca 58/2009 - 54,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 124/2009,
sp. zn. 1 Afs 125/2009, sp. zn. 1 Afs 126/2009, sp. zn. 1 Afs 127/2009
a sp. zn. 1 Afs 128/2009 se s p o j u j í ke společnému projednání. Nadále budou
vedeny pod sp. zn. 1 Afs 124/2009.
II. Rozsudky Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 10. 2009,
čj. 10 Ca 60/2009 - 38, ze dne 17. 9. 2009, čj. 10 Ca 61/2009 - 38, ze dne 1. 10. 2009,
čj. 10 Ca 62/2009 - 38, ze dne 24. 9. 2009, čj. 10 Ca 63/2009 - 38, a ze dne 24. 9. 2009,
čj. 10 Ca 58/2009 - 54, se zrušují ; věci se vrací Krajskému soudu
v Českých Budějovicích k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] AGRA Deštná, a. s. (dále jen „žalobkyně“) byla v letech 2007 a 2008 podrobena kontrole
daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků. Finanční úřad v Jindřichově
Hradci (dále jen “správce daně“) při této kontrole zjistil, že ve zdaňovacím období 2004
žalobkyně v rozporu s §6 odst. 1 písm. a) a §38h zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
nesrážela a neodváděla zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních
požitků vyplácených panu K. D., S. M., Z. L., J. Š., L. M., T. H., J. K. st., J. Kl. ml., F. Sk., F. M.,
F. K., J. P. a J. H. Všechny tyto osoby vykonávaly pro žalobkyni zemědělské práce, při jejichž
plnění byly povinny dbát příkazů žalobkyně, ta však jejich činnost vykazovala jako činnost
svou povahou obchodněprávní. Šlo konkrétně např. o navážení obilí k sečce, shrnování
kompostu a hnoje, orbu, setí, odvoz brambor, krmení dobytka, stlaní pro zvířata atp.
Dne 9. 9. 2008 proto správce daně vydal platební výměr čj. 60798/08/086910/3521,
jímž předepsal žalobkyni k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a z funkčních požitků za zdaňovací období 2004 ve výši 1 272 323 Kč. Obdobná zjištění učinil
správce daně též ke zdaňovacím obdobím 2005, 2006 a lednu až červnu 2007. Stejný den
proto vydal platební výměr čj. 60799/08/086910/3521, jímž předepsal žalobkyni k přímému
placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací
období 2005 ve výši 1 342 906 Kč; platební výměr čj. 60800/08/086910/3521, kterým předepsal
stejnou daň za zdaňovací období 2006 ve výši 1 061 033 Kč; platební výměr
čj. 60801/08/086910/3521, kterým předepsal stejnou daň za zdaňovací
období 2007 ve výši 624 948 Kč. Se svými odvoláními žalobkyně u žalovaného Finančního
ředitelství v Českých Budějovicích neuspěla.
[2] V souvislosti s těmito zjištěními správce daně žalobkyni dodatečně vyměřil řadou
platebních výměrů daň z přidané hodnoty, a to za zdaňovací období od září 2004 až do června
2007. Tato rozhodnutí správce daně vycházela z toho, že žalobkyně v daňových přiznáních k dani
z přidané hodnoty za září až prosinec 2004, leden až prosinec 2005, leden až prosinec 2006
a leden až červen 2007 uplatňovala nárok na odpočet DPH na základě přijatých dokladů
od plátců – osob jmenovitě uvedených v bodě [1] tohoto rozsudku. Jako předmět zdanitelného
plnění bylo uvedeno „za práce“. Vzhledem k tomu, že v průběhu daňového řízení žalobkyně
neprokázala, že se v daných případech jednalo o uskutečnění zdanitelného plnění, správce daně
uzavřel daňovou kontrolu s tím, že se jednalo o právní vztahy obdobné právním vztahům
pracovněprávním, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zákona o daních
z příjmů. Doklady, kterými dotčené osoby fakturovaly jimi poskytované práce, nejsou daňovými
doklady za uskutečněná zdanitelná plnění. Správce daně proto v souladu s §2, §13 a §14 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, snížil daň na výstupu v jednotlivých zdaňovacích
obdobích. Současně během daňové kontroly správce daně zjistil, že žalobkyně uskutečnila
zdanitelná plnění (dodání nafty bez úplaty), aniž by tato plnění uvedla do daňových přiznání
a odvedla DPH. Zde byla DPH doměřena dle §2 a §13 odst. 4 a 5 zákona o dani z přidané
hodnoty. Ani s odvoláním proti těmto rozhodnutím správce daně žalobkyně u žalovaného
neuspěla a ten její odvolání zamítl dne 17. 3. 2009 rozhodnutím čj. 1402/09-1300.
[3] Ve všech žalobách uplatnila žalobkyně v podstatě shodné námitky. Žalobkyně především
tvrdila, že daňová kontrola byla provedena v rozporu s nálezem Ústavního soudu, podle něhož
daňovou kontrolu lze provést jen tehdy, je-li tu podezření o nesprávném placení daně. Daňová
kontrola byla navíc zahájena vadně, protože se žalobkyni nedostalo řádného poučení; dostala
poučení jen pro případ místního šetření, nikoliv pro daňovou kontrolu samotnou. Důkazní řízení
není úplné, protože žalobkyně navrhovala výslech svědka F. Sv., ten však nebyl proveden.
Žalobkyně rovněž nesouhlasila s tím, že obchodněprávní vztahy mezi ní a shora jmenovanými
fyzickými osobami byly vyhodnoceny jako zastřené vztahy pracovněprávní. Přitom stejné
smlouvy byly uzavřeny s týmiž fyzickými osobami Zemědělským družstvem Deštná (právním
předchůdcem žalobkyně), smlouvy byly předmětem daňové kontroly a nebyly k nim vzneseny
ani žádné výhrady. Žalobkyně se proto dovolala předvídatelnosti práva. Právní vztah mezi
žalobkyní a panem F. Sv. byl posouzen odlišně od ostatních smluv s jinými fyzickými osobami,
neboť činnost pana F. Sv. byla hodnocena jako činnost osoby samostatně výdělečně činné;
v tomto ohledu není rozhodnutí přezkoumatelné. Pojem závislé činnosti nebyl vyložen správně,
tvrzení správních orgánů obou stupňů jsou rozporuplná, což zakládá nepřezkoumatelnost
napadeného rozhodnutí.
[4] Krajský soud všechna napadená rozhodnutí zrušil, a to bez jednání, neboť rozhodnutí
žalovaného byla nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů [§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
V odůvodnění svého rozsudku především uvedl, že nesdílí názor žalobkyně, podle něhož nebyly
dány důvody k zahájení daňové kontroly. Podle krajského soudu daňové předpisy neupravují
žádné podmínky umožňující zahájení daňové kontroly. Krajský soud se neztotožnil
ani s námitkou vadnosti poučení při zahájení daňové kontroly.
[5] Krajský soud nicméně vytkl žalovanému, že neprovedení výslechů dvou v žalobě
uvedených svědků není v rozhodnutí dostatečně odůvodněné se zřetelem na definiční znaky
závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů (v rozsudku týkajícím se DPH
krajský soud jen obecně uvádí, že „neprovedení výslechů dvou v žalobě uvedených svědků
však v odůvodnění napadeného rozhodnutí není dostatečně odůvodněné“ – viz s. 6 rozsudku
čj. 10 Ca 58/2009 - 54). Z odůvodnění dle krajského soudu vyplývá, že žalovaný zhodnotil
listinné důkazy, uvádí se, jaké J. Š. prováděl práce pro žalobkyni, uzavírá se, že ty neodpovídají
podnikatelské činnosti podle obchodního práva, a doplňuje se, že výslech svědka nebyl proveden
pro jeho zdravotní stav. Při porovnání hodnocení písemností shromážděných k činnosti J. Š. a F.
Sv. není zřejmé, zda J. Š. vykonával své aktivity výlučně pro žalobkyni nebo též pro další subjekty,
případně z jakých důvodů. Naproti tomu činnost F. Sv. byla posouzena jako činnost osoby
samostatně výdělečné činné, a to proto, že tato osoba nebyla vázána pouze na výkon práce
pro žalobkyni. Z odůvodnění však nevyplývá, v jakém rozsahu F. Sv. vykonával práce pro
žalobkyni a v jakém pro třetí osoby. Přitom některé další osoby zajišťovaly prohrnování sněhu
pro obce a přesto byla jejich činnost pro žalobkyni hodnocena jako výkon práce v závislé
činnosti. V odůvodnění napadených rozhodnutí není proto dostatečně konkretizováno odkazem
na skutkové podklady, že činnost F. Sv. je činností osoby samostatně výdělečně činné. Pokud by
skutkové podklady písemné povahy dostatečně prokazovaly, že v případě F. Sv. šlo o činnost
podnikatelské povahy, pak by jej jistě nebylo třeba jako svědka slyšet. Pro aplikaci §2 odst. 7
daňového řádu je především nezbytné řádně zjistit skutkový stav tak, aby bylo možno určit
skutečný obsah vzniklého právního stavu mezi žalobkyní a jednotlivými fyzickými osobami.
[6] Dále krajský soud uvádí, že úsudek správce daně, podle něhož fyzické osoby si samy
nemohly určit spolupráci se žalobkyní, není přesný a neodpovídá ani tomu, co svědkové vyjádřili.
Např. svědek M. nátlak při uzavírání smluv nepociťoval. Jestliže nebyl oboustranný zájem
na navázání pracovněprávních vztahů, nebylo možno pracovní smlouvu uzavřít (s odkazem
rozsudek NSS čj. 2 Afs 62/2004 - 78). Žalobkyně v podstatě pokračovala v praxi zaměstnávání
osob samostatně výdělečně činných započaté již svým předchůdcem Zemědělským družstvem
Deštná. Smlouvy o podnikatelském pronájmu měly osoby samostatně výdělečně činné uzavřeny
právě se Zemědělským družstvem Deštná. Zdanění příjmů ze závislé činnosti bylo
přitom předmětem kontroly právě u Zemědělského družstva Deštná. Tato skutečnost je podle
krajského soudu mezi účastníky nesporná. Přitom předchozí kontrola neshledala žádné závady,
přestože osoby samostatně výdělečné činné vykonávaly pro právního předchůdce žalobkyně
v podstatě tytéž práce. Proto je zapotřebí přisvědčit žalobní námitce, že postup finančních orgánů
neodpovídá požadavku na předvídatelnost práva, podle něhož shodné skutečnosti musí být
posuzovány shodným způsobem. Jestliže se právní zjištění finančních orgánů odchýlilo od dříve
aprobovaného náhledu na konkrétní právní vztahy, pak takový přístup není v souladu s ústavními
principy, přestože nemusí být vyloučeno, že původní právní názor finančních orgánů nemusel být
správný (s odkazem na rozsudek NSS čj. 8 Afs 32/2006 - 72).
[7] Krajský soud uzavřel, že rozhodnutí žalovaného odporuje ústavnímu principu
předvídatelnosti rozhodnutí a není najisto postaveno, že příjmy plynoucí konkrétním
pracovníkům spadaly pod §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Proto rozhodnutí
žalovaného zrušil podle §78 odst. 1 s. ř. s. pro vady řízení a věci vrátil žalovanému k dalšímu
řízení. Ve všech rozsudcích pak krajský soud uvedl, že podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebylo
třeba k projednání ani jedné z žalob nařizovat jednání, protože rozhodnutí žalovaného byla
nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů.
II.
Stručné shrnutí základních argumentů uvedených v kasačních stížnostech
[8] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) rozsudky krajského soudu včas napadl podrobně
odůvodněnými kasačními stížnostmi. V nich shodně uplatnil kasační důvody podle §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s., neboť má za to, že předmětné rozhodnutí krajského soudu je nezákonné
a nepřezkoumatelné. Výklad §6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podaný krajským soudem,
je podle stěžovatele nesprávný a vymykající se ustálené interpretaci tohoto ustanovení.
[9] Ke skutkovému stavu stěžovatel odkazuje na spisový materiál. Současně odkazuje na další
složky na podporu důvodů, které pro kasační stížnost podává. Tyto dvě složky písemností
obsahují listiny a úřední záznamy o podání vysvětlení od Policie ČR.
[10] Stěžovatel nesouhlasí s hodnocením předvídatelnosti vlastního rozhodování, jak jej podal
krajský soud. Není sporu o tom, že správce daně provedl u žalobkyně kontrolu daně z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období let 2001 a 2002, přičemž nezjistil závady,
které by měly vliv na výši daně z příjmů ze závislé činnosti. Správce daně však neprovádí kontrolu
správnosti vedení účetnictví právnické osoby, ale jejího mzdového účetnictví, tedy kontrolu
správnosti odvodu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za své zaměstnance.
Pokud správce daně nemá jiné indicie, získané např. z jiných řízení, kontroluje správnost
odvedených záloh na daň pouze u těch poplatníků, které zaměstnavatel deklaruje
jako své zaměstnance. Při běžné kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
proto správce daně neprověřuje deklarované dodavatelsko odběratelské vztahy,
protože tato kontrola je zaměřena pouze na zdanění příjmů zaměstnanců, tedy na správnost
údajů uvedených plátcem na mzdových listech jednotlivých poplatníků (s odkazem na §38j
zákona o daních z příjmů). Nedá se proto dovodit, že shledal-li správce daně správnost odvodu
daně provedeného žalobkyní za zaměstnance A, B a C (neboť tyto písemnosti při kontrole
prověřil), že tím současně deklaroval, že se žalobkyně chová řádně i ve všech ostatních vztazích,
např. ke svým obchodním partnerům X, Y a Z. Správce daně provedenou kontrolou
proto nedeklaruje, že v kontrolovaném období se žalobkyně neměla i ve vztahu k jiným osobám
chovat jako k zaměstnancům. K tomu by musel správce daně učinit odpovídající šetření.
Takové šetření neproběhlo, protože správce daně neměl při kontrole provedené dne 18. 2. 2003
povědomost o tom, že existuje podezření, že takové poměry by mohly u kontrolovaného
subjektu panovat.
[11] S ohledem na uvedené nemůže být v rozporu s ústavním principem předvídatelnosti
práva provedení daňové kontroly u téhož plátce a téže daně, za jiné zdaňovací období, s tím,
že závěr takové kontroly může být zcela odlišný od závěru kontroly dříve provedené. Správce
daně totiž kontroluje zcela jiné doklady, které vede plátce daně ohledně daně odváděné z jiných
příjmů dosažených často jinými zaměstnanci – poplatníky. Postupoval-li by správce daně jinak,
potom by u jednoho daňového subjektu nevyměřil daň z důvodu povinnosti zachovat již jednou
(a třeba nesprávně) v daňovém řízení učiněný závěr, a u druhého daňového subjektu by ji doměřit
mohl, protože u něj tuto „překážku“ pro vyměření daně nemá. Správce daně by se tedy choval
k různým subjektům různým způsobem, ač by se jednalo o skutkově i právně podobné případy.
Ostatně předchozí náhled, kterého by se správce daně musel držet, by mohl být též v neprospěch
daňového subjektu. Rozsudek NSS sp. zn. 8 Afs 32/2006 nelze aplikovat na nyní posuzovaný
případ.
[12] Správce daně i stěžovatel ve svém rozhodování hodlali dodržet požadavky judikatury
NSS. V uvedeném případě byla klíčová skutečnost, že práce byla zadávána na základě příkazů
plátce, což potvrdil i jednatel žalobkyně pan Zdeněk Sviták do protokolu o ústním jednání
ze dne 14. 7. 2007. Tato skutečnost vyplývá též ze svědeckých jednání i povahy vykonávané
činnosti. Nezpochybnitelná je dlouhodobost vztahu. Při hodnocení vykonávaných prací přihlédl
správce daně ke skutečnosti, že fyzickým osobám byly zasílány fakturované částky na účet
žalobkyně (plátce daně), nikoliv na účet samotných osob vykonávajících práci. Odpovědnost
za výsledky práce nesla také žalobkyně. Vzájemné vztahy byly uzavřeny na návrh žalobkyně
a „živnostníci“ na uvedený způsob spolupráce přistoupili pouze z obavy o ztrátu „zaměstnání“
(zde stěžovatel cituje výpovědi svědků, dále pak rovněž odkazuje na šetření Policie ČR).
Stěžovatel rovněž relativizuje skutečnost, že činnost dotčených osob byla odměňována podstatně
více ve srovnání s běžnými zaměstnanci.
[13] Všechny osoby, u kterých byl výkon práce hodnocen jako výkon závislé činnosti,
vykonávaly práci pouze pro žalobkyni. Výjimku tvoří tři osoby, které jediné dosahovaly příjmů
i z činností pro jiné subjekty, avšak jednalo se o činnosti minimálního rozsahu (co do výše odměn
i času, výhradně sezónního a příležitostného charakteru). Konečně stěžovatel polemizuje
s hodnocením důkazů krajským soudem ve vztahu k činnosti J. Š. a F. Sv..
[14] Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadené
rozsudky krajského soudu zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
Stručné shrnutí vyjádření žalobkyně
[15] Žalobkyně se ve svém vyjádření v zásadě ztotožnila s rozsudkem krajského soudu.
Podle ní stěžovatel nepochopil institut kasační stížnosti jako mimořádný opravný prostředek
ve správním soudnictví. Upozorňuje, že stěžovatel ke kasační stížnosti připojil nové důkazy,
což ovšem není přípustné. Kasační stížnost je „prostoupená více či méně zabalenými“ novými
skutkovými i právními tvrzeními. Stěžovatel se v ní dokonce snaží nepřípustně přenést
dokazování i do řízení před Nejvyšším správním soudem, když opakovaně k důkazu navrhuje
úřední záznamy o podání vysvětlení či zprávu o kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti za období 2001 a 2002. Žalobkyně zdůrazňuje, že v průběhu daňového řízení
až do vydání dodatečných platebních výměrů správce daně žádné úřední záznamy o podání
vysvětlení jako důkazy nehodnotil. Pokud se stěžovatel odvolává úředních záznamů o podání
vysvětlení, pořízených ve smyslu §158 trestního řádu orgány činnými v trestním řízení, jde nejen
o nepřípustnou novotu v řízení o kasační stížnosti, ale provedení takovéhoto důkazu je zcela
nepřípustné; podání vysvětlení podle §158 trestního řádu lze podle žalobkyně použít
jen v trestním řízení, nikoliv tedy v řízení daňovém. Nepřípustnou novotou je i snaha stěžovatele
odůvodnit neprovedení výslechu pana F. Sv., neboť takovou správní úvahu měly orgány
poskytnout dříve a ne až v kasační stížnosti.
[16] Žalobkyně dále polemizuje s argumenty stěžovatele ohledně předvídatelnosti rozhodování
správce daně. Pokud okolnosti rozhodné pro stanovení daně byly v předmětných
(kontrolovaných zdaňovacích) obdobích u žalobkyně objektivně stejné (obdobné)
jako u právního předchůdce žalobkyně, je zcela legitimní požadavek žalobkyně a krajského soudu,
aby o těchto okolnostech bylo rozhodováno stejně. Výklad vycházející z právní jistoty žalobkyně
není ani v rozporu s rovností ve vztahu k jiným daňovým subjektům – rovnost zde znamená,
že ve vztahu ke všem daňovým subjektům nutno vycházet ze zásady předvídatelnosti práva;
důležitým kritériem srovnatelnosti tu bude, zda u určitého subjektu již byla provedena daňová
kontrola.
[17] Žalobkyně nesouhlasí ani s výkladem jednotlivých svědeckých výpovědí, která mají
podle stěžovatele svědčit tomu, že třetí osoby uzavíraly obchodněprávní vztahy s žalobkyní
z obavy o ztrátu zaměstnání. Nabízí soudu výpovědi, které svědčí o opaku.
[18] Vzhledem k výše uvedenému žalobkyně navrhla, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost jako nedůvodnou zamítl.
IV.
Spojení věcí
[19] Nejvyšší správní soud nejprve konstatoval, že všech pět žalob směřuje proti rozhodnutím
téhož stěžovatele, která spolu skutkově souvisejí. Všechna totiž vycházejí z posouzení právní
povahy vztahu osob jmenovaných v bodě [1] tohoto rozsudku, na straně jedné, a žalobkyní,
na straně druhé. Proti těmto rozhodnutím žalobkyně uplatnila srovnatelné námitky, krajský soud
své rozsudky v podstatě shodně odůvodnil, obdobné jsou i důvody obsažené v kasačních
stížnostech a vyjádření žalobkyně. Jsou proto splněny podmínky uvedené v §39 odst. 1 s. ř. s.,
a proto prvním výrokem Nejvyšší správní soud spojil řízení o předmětných kasačních stížnostech
ke společnému projednání.
V.
Právní názor Nejvyššího správního soudu
[20] Nejvyšší správní soud v prvé řadě uvádí, že se nemohl zabývat novými důkazy, které
stěžovatel předložil teprve v řízení o kasační stížnosti (jedná se zejména o podání vysvětlení
na Policii ČR, viz přílohy připojené ke spisu krajského soudu sp. zn. 10 Ca 61/2009). Z ustálené
judikatury NSS jasně vyplývá, že vlastní výrok správního rozhodnutí nemůže přesvědčit
o správnosti rozhodnutí, nebude-li řádně odůvodněn. Odůvodnění je shrnutím všech zjištěných
skutečností odůvodňujících výrok rozhodnutí. Musí proto plně odpovídat skutečným výsledkům
provedeného řízení. Eventuální nedostatky v odůvodnění svého rozhodnutí (jsou-li tam nějaké)
proto stěžovatel nemůže sanovat vyjádřeními podanými v průběhu soudního řízení, v daném
případě dokonce až v průběhu řízení o kasační stížnosti (viz k tomu přiměřeně rozsudek NSS
ze dne 13. 10. 2004, čj. 3 As 51/2003 - 58 a konstantní judikatura).
[21] Nejvyšší správní soud dále přezkoumal napadené rozsudky v rozsahu a z důvodů
v kasačních stížnostech uvedených, aniž by bral v potaz skutečnosti tvrzené stěžovatelem teprve
v kasační stížnosti (viz bod [20] shora), shledal přitom však i vadu rozhodnutí krajského soudu,
kterou se musel zabývat i bez návrhu (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
[22] Kasační stížnosti jsou důvodné.
[23] Soud nejprve stručně vymezuje právní rámec úpravy daně z příjmů a daně z přidané
hodnoty, ve kterém se nyní posuzovaná kauza pohybuje. Na dané případy je aplikovatelný zákon
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vždy ve znění pro příslušné zdaňovací období, a co se týče
doměření DPH, též zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, opět ve znění pro příslušné
zdaňovací období.
[24] Soud se nejprve zabýval správností závěru krajského soudu o nepřezkoumatelnosti
rozhodnutí stěžovatele [důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] (V.A.). Dále se soud zabýval,
a to v mezích, které mu dává přezkoumatelná část rozsudků krajského soudu, posouzením otázky
překvapivé změny rozhodování správce daně ve vztahu k žalobkyni, zde však shledal dílčí
nepřezkoumatelnost rozsudků krajského soudu [V.B.; důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.];
konečně pak otázkou správnosti podřazení příjmů osob samostatně výdělečně činných §6 odst. 1
písm. a) zákona o daních u příjmů [V.C.; důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
V.A.
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí stěžovatele
[25] V zásadě platí, že krajský soud rozhoduje ve věci samé při jednání. Soudní řád správní
obsahuje dvě výjimky, kdy lze rozhodnout ve věci samé i bez jednání. Jednak je to postup
dle §51 s. ř. s., který však byl v daných věcech vyloučen v důsledku nesouhlasu žalobkyně
(viz replika žalobkyně vždy na č. l. 35 soudních spisů sp. zn. 10 Ca 60/2009,
sp. zn. 10 Ca 61/2009, sp. zn. 10 Ca 62/2009, sp. zn. 10 Ca 63/2009), jednak postup dle §76
odst. 1 s. ř. s., jak tomu bylo v tomto případě. Jednání je potřeba nařídit vždy, pokud soud
provádí dokazování (§77 odst. 1 s. ř. s.). Žalobkyně ve všech svých replikách k vyjádření
stěžovatele uvedla, že hodlá navrhovat důkazy výslechy svědků, proto nesouhlasila s rozhodnutím
bez nařízení jednání.
[26] Krajský soud k odpovídajícím žalobním bodům ve všech svých rozsudcích shodně uvedl,
že napadená rozhodnutí zrušil pro vady řízení bez jednání rozsudkem pro nepřezkoumatelnost
spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí [§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Situace, kdy je možné
rozhodnutí správního orgánu zrušit pro vady řízení bez jednání rozsudkem
pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí, nastává zpravidla tehdy,
kdy odůvodnění v rozhodnutí zcela chybí, popř. chybí odůvodnění některých dílčích závěrů,
jež správní orgán vedly ke konečnému rozhodnutí (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 11. 2005,
čj. 4 As 61/2004 - 66).
[27] Podle rozsudků krajského soudu k nepřezkoumatelnosti podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
mělo dojít zejména proto, že neprovedení výslechů dvou v žalobě uvedených svědků není
v odůvodnění rozhodnutí stěžovatele dostatečně odůvodněné (viz body [28] násl. níže); právní
zjištění finančních orgánů se měla dle krajského soudu bez dostatečné argumentace odchýlit
od dřívějšího náhledu správce daně na stejné právní vztahy, jejichž subjektem byl právní
předchůdce žalobkyně (viz část V.B., body [38] násl. níže). Ani v jednom z těchto důvodů není
možno dát krajskému soudu za pravdu.
[28] Předně nelze souhlasit s názorem krajského soudu, že stěžovatel neodůvodnil skutečnost,
že nebyl vyslechnut J. Š. a F. Sv.
[29] Podle §31 odst. 9 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván. Důkazní břemeno leží tedy na daňovém subjektu.
Pouze správce daně ale rozhoduje, zda důkaz provede či nikoli, hodnotí také jeho věrohodnost.
Eventuální neprovedení důkazu je nutno řádně odůvodnit [srov. např. rozsudek NSS
ze dne 28. 8. 2008, čj. 8 Afs 81/2007 - 42; srov. též judikaturu ÚS, např. nález sp. zn. I. ÚS 55/01
ze dne 21. 3. 2002 (N 36/25 SbNU 279)].
[30] K osobě J. Š. stěžovatel na straně 8 - 9 všech svých rozhodnutí ve věci daně z příjmů
(shodně s. 13 a 14 rozhodnutí stěžovatele ve věci DPH) uvedl, že ten vykonával práce v rostlinné
výrobě (s odkazem na výkaz práce např. garanční prohlídku, prohrnování cesty, školení jeřábníků,
setí GPS, navážení obilí k sečce, shrnutí kompostu, prosívání ve dne a prosívání v noci atd.),
přičemž tento výkon práce nelze považovat za výkon samostatné výdělečné činnosti ve
smyslu §2 odst. 1 obchodního zákoníku. Současně stěžovatel připouští, že svědecká výpověď
pana J. Š. nebyla provedena, ovšem proto, že jmenovaný byl v době daňové kontroly vážně
nemocen a byl v nemocnici. Charakter jeho práce nicméně jasně vyplývá z jiných provedených
důkazů, pročež ani z tohoto důvodu nebylo třeba výslech J. Š. provést; ostatně, jak stěžovatel
uvádí, při jiném výkladu daňového řádu by nikdy nemohl správce daně důkazní řízení ukončit,
třebaže již má dostatečný důkazní podklad pro své rozhodnutí, ať již proto, že některý důkazní
prostředek dosud nebyl proveden, případně proto, že jiný důkazní prostředek by v budoucnu
ještě mohl být získán. Takovéto odůvodnění je naprosto srozumitelné a přezkoumatelné.
[31] Co se týče neprovedení důkazu výslechem F. Sv., stěžovatel k tomu uvedl, že tento důkaz
neprovedl proto, že pan F. Sv. pracuje v jiném okrese, a tudíž by mu provedení svědecké
výpovědi činilo značné obtíže. Navíc přijaté doklady od pana Sv. a vystavené doklady pro pana
Sv. nebyly předmětem dodatečného vyměření daně. Správce daně totiž dospěl k závěru, že
činnost F. Sv. byla výkonem samostatné výdělečné činnosti. Z tohoto důvodu se také jeho
osobou správce daně ve zprávě o daňové kontrole blíže nezabýval, neboť z logiky věci vyplývá,
že správce daně do zprávy o daňové kontrole uvádí jen ta kontrolní zjištění, která jsou podkladem
pro dodatečné vyměření daně (s. 9 všech rozhodnutí stěžovatele ve věci daně z příjmů a s. 14 -
15 rozhodnutí ve věci DPH). I toto odůvodnění je naprosto srozumitelné a přezkoumatelné.
Nad rámec toho je nutno upozornit, že judikatura NSS akcentuje povinnost provést výslech těch
osob, se kterými měl účastník řízení podle závěru učiněného správním orgánem uzavřít zastřený
pracovněprávní vztah (viz rozsudek ze dne 18. 12. 2003, čj. 6 A 45/2001 - 31, publ. pod
č. 157/2004 Sb. NSS, právní věta II), nikoliv snad všech osob, jejichž činnost byla předmětem
daňové kontroly, z jejich činnosti však nakonec daň plátci doměřena nebyla.
[32] Krajský soud dále uvádí, že stěžovatel dostatečně nevysvětlil, v jakém rozsahu F. Sv.
vykonával práce pro žalobkyni a v jakém pro třetí osoby. Přitom některé další osoby (jejichž
činnost nebyla považována za podnikání) zajišťovaly prohrnování sněhu pro obce. V odůvodnění
napadených rozhodnutí není proto podle krajského soudu dostatečně konkretizováno odkazem
na skutkové podklady, proč činnost F. Sv. je činností osoby samostatně výdělečně činné.
K tomuto stěžovatel v napadených rozhodnutích uvedl, že právní vztah mezi žalobkyní a F. Sv.
byl hodnocen odlišně od právních vztahů žalobkyně s dalšími osobami. Jakkoliv byla povaha
činnosti F. Sv. obdobná povaze činnosti třetích osob pro žalobkyni, F. Sv. poskytoval služby i
pro jiné subjekty, svou činnost vskutku vykonával nezávisle na jedné osobě, která by mu
určovala, kdy, komu a jaké práce provede. Proto jím vykonávaná činnost nevykazovala znaky
vztahu obdobnému dle §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů (s. 9 rozhodnutí stěžovatele
ve věcech daně z příjmů; s. 14 - 15 rozhodnutí ve věci DPH).
[33] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem potud, že by bylo s ohledem
na přesvědčivost stěžovatelova rozhodnutí ideální, aby stěžovatel ve svých rozhodnutích
konkrétně odkázal, z jakých skutkových podkladů obsažených ve správním spise dospěl k závěru,
že činnost F. Sv. byla dostatečně odlišná od činnosti třetích osob. Pro věc je nicméně určující, že
závěr stěžovatele vskutku z jím provedených důkazů vyplývá. Otázka srovnatelnosti činnosti pana
F. Sv. a jeho aktivit ve vztahu k třetím subjektům byla opakovaně předmětem daňového řízení.
Např. z protokolu o ústním jednání před správcem daně ze dne 15. 7. 2008,
čj. 53507/08/086930/2560, vyplývá, že tato otázka byla předmětem opakovaných dotazů ze
strany žalobkyně na správce daně; správce daně k tomu uvedl, že F. Sv. poskytoval služby odvozu
fekálií a odpadních vod i pro jiné subjekty, stejně jako jejich následnou aplikaci na pole a
komposty (s. 8 cit. protokolu). Dále správce daně upozornil žalobkyni též na 10 faktur
vystavených F. Sv. pro obec Deštnou a 8 faktur za prohrnování komunikací pro obec Rosičku
(s. 10 tamtéž). Závěr stěžovatele, podle něhož nebylo třeba uvést závěry ohledně F. Sv. ve zprávě
o daňové kontrole (s. 9 všech rozhodnutí stěžovatele ve věci daně z příjmů a s. 14 - 15
rozhodnutí ve věci DPH, blíže k tomu viz bod [31] shora), je pak již naprosto korektní.
[34] Nad rámec úvah krajského soudu o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele nutno
v zájmu procesní efektivity upozornit, že krajský soud evidentně vyšel též z nesprávného
právního názoru. Pokud by totiž snad byl závěr stěžovatele ohledně posouzení povahy činnosti F.
Sv. nesprávný, a i u tohoto subjektu měl být jeho vztah se žalobkyní posouzen jako vztah svou
povahou pracovněprávní, nemohlo by to vést k závěru o nezákonnosti rozhodnutí správce daně a
stěžovatele, protože tito nesprávně (neboť v částce nižší) stanovili daňovou povinnost žalobkyně.
Pro posouzení správnosti rozhodnutí správce daně a stěžovatele není podstatné srovnání povahy
činností osob, pro které byla doměřena daň žalobkyni, na straně jedné, a osob, z jejichž činnosti
daň doměřena nebyla, na straně druhé. Takováto teze naznačená rozsudky krajského soudu je
naprosto nesprávná.
[35] Pro zrušení rozhodnutí stěžovatele by byla určující jen ta skutečnost, že vyměření daně
bylo nezákonné proto, že byla nesprávně posouzena povaha činnosti kterékoliv z těch osob,
jejichž činnost důvodem pro vyměření daně byla. Eventuální provedení dalšího dokazování
ohledně činnosti F. Sv. by mohlo přinést pouze tři závěry. Za prvé, mohlo by jím být snad
zjištění, že tu existovala další osoba, pro jejíž činnost měla být daň doměřena, resp. že povaha
činnosti takovéto osoby byla nesprávně posouzena správcem daně. Takovéto eventuální
pochybení správce daně by však šlo samozřejmě ve prospěch žalobkyně. Za druhé, mohlo by jím
být samozřejmě též zjištění, že činnost F. Sv. pro žalobkyni byla posouzena správně. Ani to by
však pro posouzení ostatních formálně obchodních vztahů žalobkyně s dalšími osobami nic
relevantního nepřineslo. A konečně by jím mohlo být též zjištění, ve které pravděpodobně doufá
žalobkyně, totiž že povaha činnosti F. Sv. pro žalobkyni byla posouzena správně, přičemž tato
povaha je srovnatelná s povahou činnosti ostatních osob pro žalobkyni, které naopak byly
posouzeny nesprávně. V takovémto případě by však byla rozhodnutí stěžovatele nezákonná
nikoliv z toho důvodu, že činnost F. Sv. byla posouzena jinak. Rozhodnutí stěžovatele by byla
nezákonná jednoduše proto, že by byla důsledkem aplikace nesprávného kritéria posouzení
činnosti těch osob, které byly vzaty v potaz při doměření daně (pro jejich výčet viz bod [1] shora).
Důkaz zjišťováním přesné povahy činnosti F. Sv. pro žalobkyni by však byl i v takovémto
případě nadbytečný, neboť rozhodující by zde bylo nesprávné posouzení činnosti osob
vyjmenovaných v bodě [1] shora, nikoliv správné posouzení činnosti pana F. Sv..
[36] Jsou-li úvahy naznačené v předchozím bodě aplikovány na nyní posuzované věci,
není podstatné, jaký časový rozsah vyžadovala činnost F. Sv. ve vztahu k osobám odlišným od
žalobkyně ve srovnání s dalšími fyzickými osobami, jejichž činnost pro třetí osoby správce daně –
na rozdíl od činnosti F. Sv. - neshledal relevantní. Podstatné je jen to, jaký má obecně význam
pro posouzení právní povahy činnosti takovýchto osob skutečnost, že některé z nich vykonávaly
též určité aktivity pro osoby odlišné od žalobkyně (viz k tomu bod [70] níže).
[37] Z uvedeného plyne, že neprovedení výslechu dvou svědků je v odůvodnění rozhodnutí
stěžovatele zcela srozumitelně a dostatečně ospravedlněno. Pro pořádek nutno dodat, že i kdyby
tomu snad takto nebylo, resp. pokud by snad krajský soud nesouhlasil se závěrem stěžovatele,
že v daném případě provedení výslechu obou svědků nebo jednoho z nich nebylo třeba, nebyl
by ani v takovémto případě důvod pro postup podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., případně
podle §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. (o posléze uvedený důvod nicméně krajský soud své rozhodnutí
neopřel). Správní soudnictví totiž vychází z koncepce tzv. plné jurisdikce, tzn. že správní soudy
mohou zopakovat dokazování nebo doplnit důkazy provedené správním orgánem (§77
odst. 2 s. ř. s.). Správní rozhodnutí lze v tomto kontextu zrušit z důvodu dle §76 odst. 1
písm. b) s. ř. s., ovšem jen tehdy, pokud by bylo nezbytné rozsáhlé a zásadní doplnění
skutkového stavu zjištěného správním orgánem, jež by přesahovalo možný rámec dokazování
před správním soudem (viz rozsudek NSS ze dne 20. 3. 2008, čj. 6 As 11/2007 - 77). Krajský
soud totiž musí vždy při doplňování dokazování zvážit míru, s jakou tak činí, aby nenahrazoval
činnost správního orgánu (srov. rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, čj. 5 Afs 147/2004 - 89).
V daném případě by provedení výslechu dvou svědků, pokud by snad krajský soud
jeho potřebnost shledal, jistě překročením této míry nebylo. Pokud tedy snad krajský soud
vskutku zvažoval, že provedení těchto důkazů bylo namístě, neboť mohly být pro věc samu
podstatné, měl provést jednání, k němuž by svědky předvolal a vyslechl je. Teprve
pokud by doplnění dokazování soudem vskutku zpochybnilo závěry žalobou napadených
rozhodnutí o irelevantnosti těchto výslechů pro vyměření daňové povinnosti, bylo by třeba
rozhodnutí stěžovatele zrušit.
V.B.
Odlišný přístup správce daně v obdobných případech
[38] Dalším z důvodů rozsudků je, že správce daně shodné právní skutečnosti neposuzuje
stejným způsobem. Krajský soud vzal jako mezi stranami nespornou skutečnost, že žalobkyně
pouze pokračovala při „zaměstnávání osob samostatně výdělečně činných“ v praxi
svého právního předchůdce Zemědělského družstva Deštná. Zdanění příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti bylo přitom předmětem kontroly právě u Zemědělského družstva Deštná.
I tato skutečnost má být podle krajského soudu mezi stranami nesporná. Přitom předchozí
kontrola neshledala žádné závady, přestože osoby samostatně výdělečné činné vykonávaly
pro právního předchůdce žalobkyně v podstatě tytéž práce. S odkazem na rozhodnutí zdejšího
soudu ze dne 16. 8. 2007, čj. 8 Afs 32/2006 - 72, k tomu krajský soud uzavřel,
že jestliže se právní hodnocení odchýlilo od dříve jimi aprobovaného náhledu na konkrétní právní
vztahy, pak takový přístup není v souladu s ústavními principy, přestože nemusí být vyloučeno,
že původní právní názor nemusel být správný.
[39] Nejvyšší správní soud k tomu především podotýká, že o formulaci takovéhoto právního
názoru by bylo lze uvažovat teprve tehdy, pokud by bylo postaveno najisto, že se správce daně
vskutku v průběhu předchozí daňové kontroly vyjádřil k otázce daňových dopadů činnosti osob
samostatně výdělečně činných pro žalobkyni, resp. jejího právního předchůdce. Rozhodné
pro založení dobré víry v konzistentní rozhodování správce daně by tedy bylo to, zda správce
daně při předchozí daňové kontrole hodnotil pohledem daňového práva činnost třinácti osob
vyjmenovaných v bodě [1] pro žalobkyni, eventuálně hodnotil sice činnost jiných osob,
ovšem činnost, která byla srovnatelná s činností shora uvedených třinácti osob. Na tomto žádná
shoda mezi stranami nebyla. Krajský soud však v tomto směru žádné dokazování neprováděl
a ostatně žádné dokazování s ohledem na průběh řízení ani provádět nemohl.
[40] Obecně by jistě bylo absurdní, aby v důsledku toho, že v průběhu daňové kontroly
za určité zdaňovací období nevzejdou pochybnosti o správnosti určení výše daňové povinnosti,
bylo nepřípustné doměření daně za pozdější zdaňovací období na základě jiné daňové kontroly,
a to jen proto, že v průběhu předešlé daňové kontroly správce daně neučinil určité skutkové
zjištění, které učinil teprve v průběhu kontroly pozdější. Nejvyšší správní soud se shoduje
s právním názorem stěžovatele, že správce daně v průběhu kontroly daně z příjmů fyzických
osob ze závislé činnosti provádí kontrolu správnosti odvodu daně z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti za své zaměstnance. Zásadně proto správce daně kontroluje správnost
odvedených záloh na daň pouze u těch poplatníků, které zaměstnavatel deklaruje
jako své zaměstnance ve smyslu §38j zákona o daních z příjmů (v relevantním znění
pro jednotlivá zdaňovací období). Při běžné kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti proto správce daně neprověřuje deklarované dodavatelsko odběratelské vztahy,
které nejsou nominálně vykazovány plátcem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
podle §6 téhož zákona.
[41] Má proto plnou pravdu stěžovatel, pokud tvrdí, že shledal-li správce daně správnost
odvodu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti provedeného plátcem za zaměstnance
A, B a C (neboť tyto písemnosti při kontrole prověřil), jistě z toho nelze dovodit, že se plátce
choval řádně i ve všech ostatních vztazích, např. ke svým obchodním partnerům X, Y a Z.
Správce daně provedenou kontrolou daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních
požitků proto nedeklaruje, že v kontrolovaném období se žalobkyně neměla i ve vztahu k jiným
osobám chovat jako ke svým zaměstnancům. K tomu by musel správce daně učinit odpovídající
šetření; v kasační stížnosti stěžovatel tvrdí, že takové šetření neproběhlo, protože správce daně
neměl při kontrole provedené dne 18. 2. 2003 povědomost o tom, že existuje podezření,
že takové poměry by mohly u předchůdce žalobkyně panovat.
[42] Mezi žalobkyní a stěžovatelem bylo nesporné toliko to, že v roce 2003 proběhla
u právního předchůdce žalobkyně, Zemědělského družstva Deštná, kontrola daně z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období let 2001 a 2002, kde nebyly zjištěny žádné
závady s vlivem na výši daně z příjmů ze závislé činnosti. V řízení před krajským soudem
však nebylo nesporné, zda se správce daně v předchozím řízení v roce 2003 nějakým způsobem
vyjádřil k žalobkyní deklarovaným dodavatelsko-odběratelským vztahům, např. zda ohledně
těchto vztahů učinil nějaké šetření, jak je naznačeno v bodě [41] shora. Jestliže krajský soud
(snad) vychází ve svém rozsudku z předpokladu, že se správce daně nějakým způsobem vyjádřil
k daňovým dopadům činnosti osob samostatně výdělečně činných pro žalobkyni, opírá důvod
svých rozhodnutí o skutečnosti v řízení před soudem nezjišťované. Jeho rozsudek
je proto v této části nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
a §109 odst. 3 s. ř. s.]
[43] Není ani pravdou, že by uvedenou otázku rozhodnutí stěžovatele opominula. Stěžovatel
ve všech rozhodnutích mj. uvedl, že při hodnocení důkazů v konkrétním daňovém řízení nemůže
správce daně brát v úvahu i závěry z daňových řízení uskutečněných v minulosti, a není
ani možné, aby závěr, k němuž správce daně dospěje v novém daňovém řízení, byl opřen
o hodnocení důkazů provedených v daňovém řízení dřívějším za jiné zdaňovací období,
popřípadě dokonce za platnosti jiných právních předpisů (s. 11 všech rozhodnutí stěžovatele
ve věci daně z příjmů, s. 16 - 17 rozhodnutí ve věci DPH). Ani v tomto bodě tedy nejsou
rozhodnutí stěžovatele nepřezkoumatelná, byť jejich právní závěr bude dle okolností
(pokud se snad v dalším řízení prokáží skutečnosti uvedené v bodě [39] shora) třeba korigovat
(viz dále body [44] násl.).
[44] Nad rámec nezbytně nutného je třeba upozornit též na to, že odkaz krajského soudu
na rozsudek NSS čj. 8 Afs 32/2006 - 72 (cit. v bodě [38] shora) i následná polemika stěžovatele
s aplikovatelností tohoto rozsudku je zavádějící. Z cit. rozsudku totiž nic z toho, co krajský soud
ve svém odůvodnění uvedl, neplyne. Nejvyšší správní soud se totiž v tomto rozsudku věnoval
konzistenci rozhodování správce daně jen na okraj, když uvedl, že z „ústavních principů právní jistoty,
předvídatelnosti práva a rovného přístupu k subjektům právních vztahů vyplývá požadavek, aby správní orgány
posuzovaly shodné právní skutečnosti shodným způsobem.“ Současně ovšem tento závěr podmínil
následující výhradou: „[p]okud by byl závěr správce daně zcela zřejmě v rozporu se zákonem,
nebyl by samozřejmě povinen ani oprávněn tento závěr opakovat […]“ (zvýraznění doplněno).
Z této pasáže tedy vyplývá v podstatě přesný opak toho, co z cit. rozsudku vyvodil krajský soud
a žalobkyně. Vyplývá z něj jasně možnost změnit rozhodování správce daně ve vztahu
ke stejnému daňovému subjektu v průběhu času.
[45] Ve stejném smyslu ostatně vyznívá též stěžovatelem i žalobkyní citovaný a analyzovaný
rozsudek NSS ze dne 1. 11. 2006, čj. 2 Afs 14/2006 - 55 (srov. zejména následující pasáž: „byla-li
praxe správce daně při posuzování průkaznosti stěžovatelem tvrzených zdanitelných plnění v letech 1995 a 1996
ke stěžovateli benevolentnější, nelze takovýto postup správce daně považovat za správný a zákonný. Stěžovatel
se na něj proto nemůže odvolávat. Nemůže navíc v daném případě poukazovat ani na legitimnost svého tehdejšího
očekávání, že správce daně bude i v roce 1998 nadále na stěžovatele stejně (nezákonně) benevolentní jako v letech
1995 a 1996 […] Poukaz na jednání opírající se o legitimní očekávání totiž může mít relevanci pouze tehdy,
jednala-li dotyčná osoba určitým způsobem proto, že se se zřetelem ke všem rozhodným skutečnostem mohla
domnívat, že postupuje v souladu se zákonem.“).
[46] Ve světle zásady rovného zacházení se stejnými situacemi se jeví jako absurdní teze
dovozovaná žalobkyní ve vyjádření ke kasační stížnosti, kterou se žalobkyně snaží brojit
ve prospěch závěru krajského soudu. Podle žalobkyně totiž výklad vycházející z toho, že žádná
další daňová kontrola nesmí dospět k odlišným právním a skutkovým závěrům, není
ani v rozporu s rovností ve vztahu k jiným daňovým subjektům. Rovnost, jak ji chápe žalobkyně,
má prý totiž v podstatě znamenat, že rovně budou chráněny všechny daňové subjekty, u kterých
za podobných podmínek daňová kontrola v minulosti proběhla. Takovýto závěr je nejen
naprosto absurdní, ale ignoruje též podstatu zákazu odlišného rozhodování skutkově a právně
srovnatelných věcí, který má v ústavní rovině základ v zákazu svévolného a překvapivého
rozhodování. Právě požadavek stejného rozhodování o podobných případech by měl směřovat
k vyloučení svévole při rozhodování; současně však tento požadavek v žádném případě
neznamená mechanické setrvání na zjevně nesprávném právním hodnocení určité skutkové
či právní otázky v minulosti. Závěr spočívající v nemožnosti změny právního názoru ve vztahu
k témuž účastníkovi (právě k tomu pravděpodobně směřuje argumentace žalobkyně
ve svém vyjádření ke kasační stížnosti) by v podstatě znamenal naprostou rigiditu interpretace
práva, rigiditu založenou čistě mechanicky na nejstarším rozhodnutí, a to bez ohledu
na tam obsažený eventuálně nesprávný výklad práva nebo nesprávné hodnocení faktů
(srov. k tomu přiměřeně rozsudek NSS ze dne 26. 8. 2009, čj. 1 As 39/2009 - 88, body 17 - 20).
[47] Tyto úvahy mají plnou podporu též v judikatuře Ústavního soudu. Ta mj. uvedla,
že ke znakům právního státu neoddělitelně patří princip právní jistoty a z něj plynoucí princip
ochrany oprávněné důvěry v právo, „který jako stěžejní znak a předpoklad právního státu v sobě implikuje
především efektivní ochranu práv všech právních subjektů ve stejných případech shodným způsobem
a předvídatelnost postupu státu a jeho orgánů. Z postulátu oprávněné důvěry v daný právní řád a totožný postup
orgánů veřejné moci ve skutkově a právně identických kauzách, kdy subjekty práv oprávněně očekávají,
že v této důvěře nebudou zklamány, nevyplývá sice kategorická neměnnost výkladu či aplikace práva,
nýbrž ten požadavek, aby tato změna byla s ohledem na konkrétní okolnosti, jako je kupř. objektivní vývoj
společenských podmínek dotýkající se daných skutkových situací […], předvídatelná, nebo případně
nepředvídatelná změna výkladu v době jejího uskutečnění byla transparentně odůvodněna
a opírala se o akceptovatelné racionální a objektivní důvody, které přirozeně reagují i na právní
vývody předtím v rozhodovací praxi stran té které právní otázky uplatňované […].
Pouze takto transparentně vyložené myšlenkové operace, odůvodňující divergentní postup
nezávislého soudu, resp. soudce, vylučují, v rámci lidsky dostupných možností, libovůli
při aplikaci práva“ [nález sp. zn. III. ÚS 252/04 ze dne 25. 1. 2005 (N 16/36 SbNU 173),
zvýraznění doplněno].
V.C.
Správnost podřazení příjmů osob samostatně výdělečně činných normě zakotvené §6 odst. 1 písm. a) zákona
o daních u příjmů
[48] Krajský soud konečně odkazuje na judikaturu NSS a dovozuje, že nejsou dány
předpoklady subsumpce pod §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. S těmito závěry
stěžovatel detailně polemizuje.
[49] Nejvyšší správní soud v tomto ohledu pro pořádek především zdůrazňuje, že tyto důvody
zrušení rozhodnutí stěžovatele neumožnily samy o sobě krajskému soudu postup podle §76
odst. 1 s. ř. s., tedy zrušení napadených rozhodnutí bez nařízení jednání (srov. k tomu blíže [26]
shora).
[50] Nejvyšší správní soud v této části nejprve (V.C.1.) shrnuje svou judikaturu, z níž,
byť nesprávně, vycházel i krajský soud. Dále pak Nejvyšší správní soud zvážil, zda ze spisového
materiálu vskutku vyplývá skutečnost dobrovolného uzavření obchodních vztahů se žalobkyní
(V.C.2.). Konečně je pak diskutována správnost subsumpce pod §6 odst. 1 písm. a) zákona
o daních z příjmů ve světle dalších skutkových zjištění správce daně a stěžovatele (V.C.3.).
V.C.1.
Dosavadní stav judikatury k výkladu §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů
[51] Krajský soud ve svých stručných úvahách vyšel především z rozsudku NSS
ze dne 24. 2. 2004, čj. 2 Afs 62/2004 - 70 (publ. pod č. 572/2005 Sb. NSS), který podal zásadní
výklad pojmu závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů a k posouzení,
zda se zaměstnavatel uzavřením obchodních smluv s osobami samostatně výdělečně činnými
dopustí zastřených právních úkonů ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu.
V tomto rozsudku NSS mj. odkázal na svou dřívější judikaturu, podle níž pojem „závislá činnost“
ve smyslu zákona o daních z příjmů „není totožný s pracovněprávním pojmem "závislá práce" (nájem
pracovní síly za odměnu). Pro kvalifikaci příjmů, podřazených pro účely daně z příjmů pod ustanovení §6
zákona o daních z příjmů není rozhodující, na základě jakého právního vztahu poplatníkovi příjmy plynou.
Podstatným rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem,
na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou
práci vyplácí (plátce). Dani z příjmů ze závislé činnosti jsou tak podrobeny nikoli pouze příjmy plynoucí
z pracovněprávního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce, resp. založené z titulu členství nebo služebního
poměru, ale pod takový způsob zdanění zákonodárce zahrnul i příjmy z obdobného poměru,
přičemž jakkoli jej dále nedefinoval, vymezil jej zcela jednoznačně vzájemným vztahem plátce a poplatníka,
a to povinností poplatníka dbát pokynů plátce [§6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů]. Za příjmy
ze závislé činnosti pro účely zdanění mimo jiné zákon prohlásil celou řadu příjmů, a to bez ohledu na právní
skutečnosti vznik příjmu zakládající“.
[52] Zákon tedy vychází z materiálního posouzení závislé činnosti, kdy skutečně není
rozhodné, na jakém formálním právním základě je tato činnost vykonávána. Podle NSS v cit. věci
čj. 2 Afs 62/2004 - 70 „[v]ymezení zákonného termínu "závislá činnost" […] nemůže být redukováno
toliko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž musí se jednat o činnost skutečně závislou
na osobě plátce. Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce
vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost
dlouhodobou a pokud k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost
vykonávající, jelikož neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku její právní sféru poškozuje. Naopak
o závislou činnost zpravidla nejde, jestliže se jedná o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě
či nesoustavně, jejíž výkon je podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele (např. se jedná
o sezónní práce, práce závislé na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.).“
[53] Judikatura v návaznosti na cit. rozsudek čj. 2 Afs 62/2004 - 70 brala v potaz např. to,
že formálně uzavřené obchodní smlouvy o dílo nebyly sjednány k vymezení určitého konkrétního
díla, ale k neomezenému pracovnímu výkonu různých činností, např. výkopových
a přidavačských prací, obkladačských prací, tesařských a zednických prací apod.; že smlouvy byly
uzavřeny na určitou dobu, ale dodatky byly bez přerušení prodlužovány na další období atd.
(srov. rozsudek ze dne 14. 12. 2006, čj. 7 Afs 143/2005 - 67, ve věci Stavební firmy JURMAN,
ZELENKA spol. s r. o.). Ovšem ani to, že se jedná o vztah trvající povahy, ještě bez dalšího
neznamená, že se nutně musí jednat o závislou činnost. Je naprosto nepochybné, že i mezi
podnikateli vznikají vztahy trvající povahy. Může se tak dít z důvodu oboustranné prospěšnosti
a spokojenosti nebo i z toho důvodu, že v okolí těchto podnikatelů není k dispozici jiný vhodný
smluvní partner. To, že se jedná o vztah trvající povahy, ještě neznamená, že se nutně musí jednat
o závislou činnost (rozsudek ze dne 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 173/2005 - 69). Aby mohla být činnost
považována za závislou, musí být vztah podřízenosti založen přímo, tj. obsahem dvoustranného
právního vztahu. Významné bude v tomto kontextu též zvážit, zda zaměstnavatel např. přiměl
k uzavření obchodních smluv druhou smluvní stranu za pomoci ekonomického nátlaku,
zneužitím její faktické ekonomické závislosti, a přiměl je tak uzavřít takovou smlouvu,
kterou ve skutečnosti neměli zájem uzavřít (takto rozsudek ze dne 15. 1. 2009,
čj. 7 Afs 72/2008 - 97, ve věci LICHNA TRADE CZ, s. r. o.).
[54] Nutno jen na okraj konstatovat, že ústavnost aplikace §2 odst. 7 daňového řádu
na srovnatelné případy uzavírání obchodních smluv s osobami, které jsou fakticky zaměstnanci,
potvrdil ve své judikatuře opakovaně též Ústavní soud (srov. např. velmi detailní usnesení
sp. zn. III. ÚS 697/07 ze dne 14. 2. 2008 ve věci Stavební firmy JURMAN, ZELENKA, odmítající
ústavní stížnost proti rozsudku NSS cit. v bodě [53] shora).
V.C.2.
Prokázání okolností souvisejících se sjednáním obchodních vztahů
[55] Ve smyslu uvedené judikatury vykládající §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů
je vskutku významná otázka dobrovolnosti sjednání obchodněprávního vztahu (srov. též v bodě
[53] cit. rozhodnutí ve věci LICHNA TRADE CZ). Zde krajský soud cituje svědka M., který prý
žádný nátlak při uzavírání obchodní smlouvy nepociťoval. Proto krajský soud dovozuje, že ze
spisu nevyplývá úsudek stěžovatele, že si osoby samostatně výdělečně činné nemohly samy určit
charakter spolupráce se žalobkyní, tedy svobodně vybrat obchodní nebo pracovněprávní vztah.
Naproti tomu stěžovatel cituje příkladmo vysvětlení tří svědků, „osob samostatně výdělečně
činných“, kteří uvádí opak. Rozhodnutí stěžovatele se k této otázce vyjadřují detailně, a podávají
příklady výpovědí jednotlivých svědků, ze kterých se vyvozuje nedobrovolnosti sjednání
obchodního vztahu (viz s. 15 rozhodnutí na rok 2004, 2006 a 2007; s. 15 - 16 rozhodnutí za rok
2005; s. 20 rozhodnutí ve věci DPH).
[56] Ze správního spisu vyplývá následující. Svědek S. M., který u žalobkyně prováděl krmení
hospodářských zvířat, vypověděl, že si „živnosťák zařizoval kvůli tomu, že se to tady začalo dělat“
(protokol správce daně o ústním jednání ze dne 2. 11. 2007, s. 3). Obdobně svědek T. H., u
žalobkyně jako ošetřovatel rostlin a hnojič, uvádí, že když „se vrátil z vojny, tak šel automaticky na
živnosťák, v roce 1995“ (protokol správce daně o ústním jednání ze dne 1. 11. 2007, s. 3,
zvýraznění doplněno). Svědek Z. L., u žalobkyně jako krmič dobytka, uvedl, že mu žalobkyně
nabídla, že ho „vemou jako podnikatele“ (protokol správce daně o ústním jednání ze dne 1. 11. 2007,
s. 3). Svědek J. P., který u žalobkyně navážel stelivo a vyvážel chlévskou mrvu, vypověděl, že byl
„u zemědělského družstva od roku 1981 a v roce 1993 z nás udělali podnikatele. Když skončilo hospodařit
družstvo, tak jsme přešli automaticky do Agry“ (protokol správce daně o ústním jednání ze
dne 2. 11. 2007, s. 3, zvýraznění doplněno). Na další otázku pak mj. uvedl, že spolupráci se
žalobkyní zahájil na základě dohody (tamtéž). Pokud však žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační
stížnosti akcentuje právě tuto pasáž jeho výpovědi, nutno upozornit, že svědek zde hovoří o
navázání spolupráce se žalobkyní, zatímco k předchozí otázce správce daně jasně říká, že
podnikatele z nich udělali, když hovoří o právním předchůdci žalobkyně. Cenu svých služeb dle
svých slov svědek P. vůbec neznal, byla stanovena asi podle ceníku, ale neví, a ani nechce „vědít“
(s. 5 tamtéž), s tím, že zdůrazňuje, že oni nejsou „ti praví podnikatelé, my jsme malinký“ (s. 6 tamtéž).
Svědek F. K. byl nejprve zaměstnán u družstva, pak „přešel na podnikání v družstvu a přešel plynule do
Agry“ (protokol správce daně o ústním jednání ze dne 2. 11. 2007, s. 3). Poměrně lapidárně celou
věc hodnotil svědek K. st., který chtěl být u žalobkyně zaměstnán jako traktorista, ale žalobkyně
měla „podmínku, že budu na živnosťák, tak jsem si ho musel zařídit, protože jsem skončil v sodovkárně a
sháněl si novou práci“ (doplnil pak, že se to stalo v roce 2000, protokol správce daně o ústním
jednání ze dne 1. 11. 2007, s. 3). Co se týče nájmu traktoru, K. st. uvedl: „Když jsem chtěl dělat, tak
jsem si musel vzít traktor do pronájmu, co mi zbývalo“ (tamtéž, s. 4). V obdobném duchu hovoří svědek
K. D., podle něhož „museli podnikat nebo odejít. Živnostenský list nám zařídili sami [roz. právní
předchůdce žalobkyně] … Kdo chtěl dělat do Agry, musel jako podnikatel, jinak to nešlo a musel odejít“
(protokol správce daně o ústním jednání ze dne 1. 11. 2007, s. 3). Pouze svědek F. M. který u
žalobkyně prováděl polní práce, vypověděl, že byl u Družstva Deštná od roku 1973 „do té doby než
začalo podnikání. Plynule jsme přešli z družstva na Agru. Tady vedení podniku zjistilo, chtěli, abychom si vzali
stroje do nájmu. Nebylo to nátlakem a vzali jsme si stroje do nájmu, byla schůze jestli bysme do toho šli, zařídili
si živnosťáky a pracovali jako podnikatelé“ (protokol správce daně o ústním jednání ze dne 2. 11.
2007, s. 3).
[57] Z příkladů podaných v předchozím bodě plyne, že někteří svědci hovořili přímo o nátlaku
(D., K.), ostatní hovoří o tomto procesu jako o určité formě automatičnosti, která běžela
nezávisle na nich, mimo ně a které se museli přizpůsobit (viz typicky P. „udělali z nás
podnikatele“). Pouze jediný svědek F. M., o kterém se také zmiňuje krajský soud, výslovně
odmítá, že by jednal pod nátlakem; jeho výpověď je však jednak spíše výjimkou v jinak poměrně
jednoznačném kontextu výpovědí jeho kolegů, jednak jeho tvrzení o neexistenci nátlaku
evidentně směřuje nikoliv k samotnému započetí podnikání, ale k převzetí strojů do nájmu
osobami samostatně výdělečně činnými jako nájemci.
[58] Není proto správný závěr krajského soudu, podle něhož z výpovědí svědků nevyplývá
absence skutečného a dobrovolného souhlasu obou stran s navázáním podnikatelského právního
vztahu.
V.C.3.
Posouzení obsahu právních vztahů mezi žalobkyní a osobami samostatně výdělečně činnými
ze strany krajského soudu
[59] Podle krajského soudu stěžovatel nesprávně podřadil příjmy osob samostatně výdělečně
činných ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. V souzené záležitosti nešlo
typicky o pronájem pracovní síly, protože osoby samostatně výdělečně činné měly stroje,
případně nástroje pronajaty od žalobkyně, a byly povinny platit nájemné. Z obsahu spisu
je rovněž zřejmé, že činnost těchto osob byla odměňována vyššími úplatami než v případě
pracovníků žalobkyně. Jestliže některé z osob samostatně výdělečně činných vykonávaly činnosti
též pro jiné subjekty, mohly tak dle krajského soudu činit všechny tyto osoby, když žalobkyně
ani jiné okolnosti jim v tom nebránily.
[60] S tímto závěrem krajského soudu stěžovatel velmi detailně polemizuje. Rozhodným
znakem závislé činnosti je dle judikatury NSS skutečnost, že uvedená činnost není vykonávána
zcela nezávisle, tj. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka,
ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí. Definiční prvek
závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná
na jednom místě pro jednoho zaměstnavatele), a dále tehdy, bude-li se jednat o činnost
dlouhodobou. K uzavření právního vztahu by mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost
vykonávající, jelikož neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku její právní sféru poškozuje
(s odkazem na judikaturu NSS analyzovanou shora v části V.C.1.). V uvedeném případě
skutečnost, že práce byla zadávána na základě příkazů plátce, potvrdil i jednatel žalobkyně pan
Zdeněk Sviták do protokolu o ústním jednání ze dne 14. 7. 2007. Tato skutečnost vyplývá
též ze svědeckých výpovědí i povahy vykonávané činnosti. Nezpochybnitelná je dlouhodobost
vztahu. Při hodnocení vykonávaných prací přihlédl správce daně ke skutečnosti, že fyzickým
osobám byly zasílány fakturované částky na účet žalobkyně (plátce daně), nikoliv účet samotných
osob vykonávajících práci. Odpovědnost za výsledky práce nesla také žalobkyně. Vzájemné
vztahy byly uzavřeny na návrh žalobkyně a „živnostníci“ na uvedený způsob spolupráce
přistoupili pouze z obavy o ztrátu „zaměstnání“ (zde stěžovatel cituje výpovědi svědků –
k této otázce viz část V.C.2.).
[61] Skutečnost, že činnost dotčených osob byla odměňována vyššími úplatami než v případě
zaměstnanců žalobkyně, nemůže vést dle stěžovatele k závěru, že uzavření obchodních vztahů
bylo v zájmu obou stran. Zaměstnavatel hradí za zaměstnance pojistné na sociální a zdravotní
pojištění ve výši 36 % zaměstnancovy mzdy. Podnikatel však platby na pojistné hradí sám. Mzdy
pracovníků by tedy musely být vyšší minimálně o 36 %, aby se pro ně jevily jako výhodnější.
Nutno vzít v potaz též nároky v době nemoci a nároky na dovolenou. Obchodní partner
na rozdíl od zaměstnance nemá nárok na placenou dovolenou. Naopak žalobkyně v takovémto
případě získá levnou pracovní sílu (bez výše zmíněných 36 % pojistného a bez nároku
na placenou dovolenou) a tím i daleko vyšší konkurenceschopnost svých výrobků na trhu.
Její konkurenti, kteří dodržují platné právní předpisy, mají tímto způsobem ztíženou situaci
na trhu, neboť do ceny výrobků musí promítnout i zvýšené náklady na pracovní sílu. Uzavření
obchodních vztahů namísto vztahů pracovněprávních znevýhodnilo osoby dodávající práci
též zejména co se týče jejich postavení v budoucnosti.
[62] K závěru krajského soudu, že v dané věci nešlo o typický pronájem pracovní síly,
protože osoby samostatně výdělečně činné měly stroje a nástroje pronajaty od žalobkyně, uvádí
stěžovatel následující. Především dle něj nelze přehlédnout, že smlouvy o pronájmu byly
sice uzavřeny, ovšem za situace, kdy veškerá fakturace probíhala prostřednictvím jednoho účtu,
přičemž účetnictví jednotlivým osobám vedla účetní žalobkyně. To opět odpovídá tomu,
že smluvní vztah jen zastíral vztah skutečný, tedy odpovídající zaměstnaneckému poměru.
Samotný způsob vedení účetnictví má pak charakter vnitropodnikového účetnictví (ostatně
pojem „vnitrobanka“ použili svědkové i ve svých výpovědích), které je ve větších
podnikatelských subjektech běžné.
[63] Stěžovatel upozorňuje, že všechny osoby, u kterých byl výkon práce hodnocen
jako výkon závislé činnosti, vykonávaly práci pouze pro žalobkyni. Výjimku tvoří tři osoby,
které jediné dosahovaly příjmů i z činností pro jiné subjekty, avšak jednalo se o činnosti
minimálního rozsahu (co do výše odměn i času, výhradně sezónního a příležitostného
charakteru).
[64] Žalobkyně s tímto rovněž detailně polemizuje. Stěžovatel podle ní bagatelizuje odměny
vyplácené žalobkyní jednotlivým osobám – např. u K. D. se odměna pohybovala
v průměru 60 000 Kč měsíčně. Žalobkyně tedy vyplácela fyzickým osobám výrazně vyšší částky
než svým zaměstnancům. Není ani pravda, že by účetnictví všem osobám vedla žalobkyně,
respektive její účetní. Panu K. H. ml. totiž vedla účetnictví jeho matka, panu K. Hu. st. jeho
manželka, panu T. H. jeho otec, panu J. Š. jeho manželka, panu F. S. zprvu účetní žalobkyně a
poté také jiná osoba. Je na svobodném uvážení každé z osob, které s žalobkyní spolupracovali,
komu svěří vedení svého účetnictví. U žalobkyně se v žádném případě nejednalo o
vnitropodnikové účetnictví, ale o pouhou evidenci přijatých plateb a výdajů jednotlivých
živnostníků.
[65] Nejvyšší správní soud k uvedenému zvážil následující.
[66] Především není jasné, jakým způsobem má podporovat závěr krajského soudu
skutečnost, že osoby samostatně výdělečné činné si pronajímaly od žalobkyně též traktory, stroje
a jednotlivá zařízení. V posouzení závislosti těchto osob na žalobkyni tato skutečnost nemůže
hrát žádnou roli. Čistě obecně, nezávisle na nyní posuzované věci, lze ad absurdum ve stejném
duchu argumentovat, že závislost například pokladní v supermarketu, která by pracovala
dlouhodobě jako osoba samostatně výdělečně činná, na jejím „obchodním partnerovi“ –
supermarketu – bude menší v situaci, kdy si bude od svého „obchodního partnera“ „pronajímat“
pokladnu. Logika rozhodnutí krajského osudu vede přesně k těmto závěrům,
a je proto nesprávná. Skutečnost, že osoby samostatně výdělečně činné v nyní posuzovaném
případě nebyly v závislém postavení vůči žalobkyni, nemůže být odvozována od toho,
že používaly stroje ve vlastnictví žalobkyně na základě nájemního vztahu. Svou roli by naopak
za určitých okolností mohlo hrát, že by takovéto osoby pracovaly s vlastními pracovními
prostředky (stroje a zařízení, traktory atd.), na svoje náklady by do nich samy pořizovaly
pohonné hmoty nebo olej, tyto všechny náklady pak eventuálně řádně promítly do fakturace
(srov. k tomu rozsudek čj. 2 Afs 173/2005 - 69, cit. v bodě [53] shora), na nic takového
však krajský soud neupozornil.
[67] Krajský soud dále zváží argumentaci uvedenou v žalobách, totiž polemiku s posouzením
právního významu „vnitrobanky“ žalobkyně a toho, že většinu účetních operací osob samostatně
výdělečně činných prováděla zaměstnankyně žalobkyně. Protože se tohoto žalobního bodu
krajský soud nijak nedotkl, bylo by předčasné, aby se zdejší soud vyjadřoval k bohaté argumentaci
uvedené v kasační stížnosti, zdůrazňující, že fakturace probíhala prostřednictvím jednoho účtu,
přičemž účetnictví jednotlivým osobám vedla účetní žalobkyně. Ze stejného důvodu není možno
se vyjádřit ani k obdobně bohaté protiargumentaci žalobkyně obsaženou v jejích vyjádřeních.
[68] Krajský soud dle svých slov aplikoval judikaturu NSS. Stranou jeho pozornosti však zcela
zůstalo, že ve všech případech šlo o práce vykonávané na jednom místě výhradně pro jednoho
zaměstnavatele, že ve všech případech se jednalo o činnost dlouhodobou. Osoby samostatně
výdělečné činné nenesly ve vztahu k třetím osobám za svou činnost žádnou odpovědnost.
Jednaly naopak dle pokynů žalobkyně, která jim přesně určovala jednotlivé úkony (srov. s. 10
všech rozhodnutí stěžovatele ve věci daně z příjmů a s. 16 rozhodnutí ve věci DPH). Krajský
soud nezvážil dostatečně ani to, zda k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především
v zájmu osoby tuto činnost vykonávající, jelikož neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku
její právní sféru poškozuje. Nutno podotknout, že v žádném případě se nejednalo
o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě či nesoustavně, jejíž výkon
je podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele, kteréžto typicky závislými
činnostmi nebudou (srov. k tomu pasáže z rozsudku čj. 2 Afs 62/2004 - 70, cit. v bodě [52]
shora). Nikoliv nepodstatným argumentem také bude, zda je či není daná činnost obvykle
vykonávána v zaměstnaneckém poměru, zda stejné osoby někdy vykonávaly obdobnou činnost
v zaměstnaneckém poměru atp. (srov. k tomu rozsudek čj. 2 Afs 173/2005 - 69, cit. v bodě [53]
shora, podle něhož „tato okolnost může být pro správce daně významným a užitečným vodítkem
při posuzování toho, zda se nejedná o závislou činnost“).
[69] Zcela nekonkrétní je pak teze krajského soudu, podle níž byla činnost osob samostatně
výdělečně činných odměňována vyššími úplatami než činnost osob, které byly na stejnou pozici
zaměstnány. Pokud z těchto skutečností krajský soud dovozuje zájem těchto osob na uzavření
obchodních smluv, bude muset detailně zvážit skutečný nominální rozdíl mezi úplatami
poskytovanými žalobkyní osobám samostatně výdělečně činným za celý kalendářní rok a mzdou
srovnatelných zaměstnanců žalobkyně za stejnou dobu, a to v konkrétních číslech, resp. rozdíl
procentuální. Současně však bude povinen vzít na zřetel též skutečnosti, o kterých hovoří
stěžovatel, totiž v prvé řadě skutečnost, že zaměstnavatel hradí za zaměstnance pojistné
na sociální a zdravotní pojištění ve výši 36 % zaměstnancovy mzdy, zatímco podnikatel platby
na pojistné hradí sám. Dále to pak bude skutečnost, že osoba samostatně výdělečně činná nemá
nárok na dovolenou za kalendářní rok, nemá nároky v nemoci srovnatelné s nároky zaměstnance,
nemá nároky z pracovního úrazu a nemoci z povolání, které má naopak zaměstnanec. Konečně
vezme v potaz veškeré další náklady, které se svou činností osoby samostatně výdělečné činné
měly, a které by bývaly neměly, pokud by ve stejné pozici byly zaměstnány.
[70] Nesrozumitelná pak pro Nejvyšší správní soud zůstává úvaha krajského soudu,
podle níž jestliže některé z osob samostatně výdělečně činných vykonávaly činnosti též pro jiné
subjekty, mohly tak činit všechny tyto osoby, když žalobkyně ani jiné okolnosti
jim v tom nebránily. Zde se krajský soud nijak nevypořádal s odůvodněním rozhodnutí
stěžovatele, podle něhož L. M., J. Kl. ml. a F. M. sice dosahovali dalších příjmů, a to za
prohrnování sněhu, ovšem bylo tomu tak v zimních měsících, ve kterých je činnost žalobkyně
v oblasti rostlinné výroby značně omezená. Předpokladem posouzení vztahů mezi žalobkyní a
těmito třemi osobami nebyla otázka, zda byl jejich příjem od žalobkyně příjmem jediným, ale
otázka, zda jejich vztah s žalobkyní naplňoval znaky závislé činnosti ve smyslu §6 odst. 1 písm. a)
zákona o daních z příjmů. Okolnost, že poplatník dosahuje příjmů od jediného daňového
subjektu, může být jedním z mnoha důkazů, které správce daně vedou k závěru, že se jedná o
výkon závislé činnosti. Ostatně z hlediska právního se lze naprosto ztotožnit též se závěrem
stěžovatele, podle něhož okolnost, že poplatník dosahuje příjmy od vícero daňových subjektů,
nemůže v žádném případě znamenat, že by poplatník nemohl vykonávat u žádného z těchto
daňových subjektů závislou činnost (viz s. 12 všech rozhodnutí stěžovatele ve věci daně z příjmů
a s. 19 rozhodnutí ve věci DPH). Opačný závěr by byl v naprostém rozporu s obecně známou
skutečností, která je v plném souladu s českými právními předpisy, totiž s pracovními poměry
uzavřenými u vícero zaměstnavatelů, nebo s tím, že souběžně s pracovním poměrem některé
osoby vykonávají též samostatnou výdělečnou činnost.
[71] Nad rámec nezbytného pak nutno upozornit, že není patrná ani opora úvahy krajského
soudu, podle níž činnost pro třetí subjekty mohly vykonávat „všechny tyto osoby, protože [žalobkyně]
ani jiné okolnosti tomu nebránily“ (s. 8 všech rozsudků krajského soudu týkajících se daně z příjmů).
Není totiž jasné, na základě jakých skutkových podkladů k tomuto závěru krajský soud dospěl,
zda zvážil časové vytížení každé jednotlivé osoby, která byla v obchodním vztahu se žalobkyní
atd. V každém případě je však takováto úvaha irelevantní (viz podrobně bod [70] shora),
ledaže by snad prokazovala, že daná osoba byla, s ohledem na možnou pluralitu činností pro třetí
osoby, v postavení na žalobkyni natolik nezávislém, že to odpovídalo skutečnému obchodnímu
vztahu.
VI.
[72] Nejvyšší správní soud dospěl s ohledem na výše uvedené k závěru, že kasační stížnosti
jsou důvodné, a tak dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadené rozsudky krajského soudu a věci
mu vrátil k dalšímu řízení. V nich bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.) a jednotlivými věcmi
se proto bude řádně zabývat v jejich úplnosti.
[73] V novém rozhodnutí pak krajský soud rozhodne také o náhradě nákladů řízení
o těchto kasačních stížnostech (110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. dubna 2010
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu