ECLI:CZ:NSS:2022:10.AFS.242.2020:40
sp. zn. 10 Afs 242/2020 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně Michaely
Bejčkové a soudce Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: CCR Brno s. r. o.,
Hybešova 258/20, Brno, zastoupené advokátem Mgr. Michalem Hanzlíkem,
Na Hřebenech II 1718/8, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 4. 2018,
čj. 15074/18/5200-11435-712083, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 17. 6. 2020, čj. 29 Af 55/2018 - 86,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj neuznal žalobkyni (stěžovatelce) odpočet výdajů
na výzkum a vývoj za zdaňovací období roku 2012. Stěžovatelka totiž nesplnila formální
podmínky, a navíc žádala odpočet výdajů na činnost, která není výzkumem ani vývojem.
Finanční úřad tak stěžovatelce doměřil daň z příjmů právnických osob ve výši 423 700 Kč.
Stěžovatelka podala proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání, které ale žalovaný zamítl.
[2] Stěžovatelka neuspěla se svými námitkami ani u Krajského soudu v Brně – i ten její
žalobu zamítl. Podle krajského soudu zákonodárce poskytl daňovým subjektům zvláštní daňové
zvýhodnění v podobě odpočtu výdajů na výzkum a vývoj od základu daně a podmínil je splněním
zákonných podmínek. Stěžovatelka je však nesplnila: neuvedla konkrétní den ukončení projektu
výzkumu a vývoje, ale jen to, že projekt „trvá“; neprokázala, že projekty zpracovala
před zahájením výzkumu a vývoje; a řádně neoddělila jednotlivé výdaje na vývoj a výzkum.
Krajský soud pak nesouhlasil ani s namítanou podjatostí úředních osob daňových orgánů.
II. Kasační řízení
[3] Stěžovatelka podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, ve které namítla
nepřezkoumatelnost rozsudku a formalistický přístup krajského soudu. Pokud totiž uvedla,
že některé projekty „trvají“, svědčí to jen o tom, že není znám konec projektu. To je ostatně
u mnoha výzkumů běžné a stěžovatelka by daňovým orgánům tento nedostatek vysvětlila,
pokud by k tomu byla vyzvána. Doplňuje také, že některé projekty sice schválila ještě před svým
založením či vznikem v době zahájení výzkumu, ale učinila tak elektronicky a jejich písemnou
verzi vyhotovila později, což jí judikatura NSS umožňuje. Stěžovatelka tedy postupovala
podle zákona, projekty vypracovala před zahájením řešení projektu, což se daňovým orgánům
nepodařilo zpochybnit.
[4] Stěžovatelka dále trvá na tom, že dostatečně oddělila výdaje na výzkumnou činnost.
Zabývá se totiž klinickými studiemi léčiv, vynakládá většinu výdajů na výzkum a vývoj, a proto
samostatně eviduje jen zjevně nesouvisející výdaje. Rozděluje-li pak výdaje na výzkum a vývoj
poměrně mezi jednotlivé projekty, nejde o postup odporující zákonu - žalovaný tuto otázku
nesprávně posoudil podle metodického pokynu Ministerstva financí D-288, který ale není právně
závazný.
[5] Nakonec stěžovatelka upozorňuje na podjatost úředních osob daňových orgánů,
které se zaměřily na drobné formální nedostatky protokolů a účelově je posoudily tak,
aby zdůvodnily odepření odpočtu. Motivací k takovému jednání mohl být jen vlastní majetkový
prospěch.
[6] Žalovaný souhlasil se závěry krajského soudu. Datum ukončení projektu je jeho
podstatnou náležitostí – tu nelze libovolně doplňovat, neboť musí být v protokolu uvedena
už před začátkem vlastního výzkumu a vývoje. Označení konce projektu slovy „trvá“ proto bylo
nedostatečné, stejně jako tvrzení o elektronickém schválení projektu, které stěžovatelka uvádí
až v kasační stížnosti. Stěžovatelka tak přes výzvy daňových orgánů neprokázala, že projekty
zpracovala před zahájením výzkumu a vývoje. Navíc řádně nevedla ani evidenci výdajů, naopak
je účelově rozdělovala k projektům tak, aby odpovídaly ziskům na jednotlivých projektech.
Žalovaný nezpochybňuje kritiku metodiky odměňování, ale pochybení stěžovatelky byla natolik
závažná, že k nim správce daně musel přihlédnout. Případná shovívavost nebyla namístě.
III. Právní hodnocení
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] Od základů daně lze odečíst 100 % výdajů na řešení projektů výzkumu a vývoje.
Pokud výdaje souvisí s řešením projektů výzkumu a vývoje jen zčásti, je možné od základů daně
odečíst jen tuto jejich část. Odečitatelné výdaje musí být vynaloženy na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů a musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů
poplatníka (§34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném
do 31. 12. 2013).
[9] Projektem výzkumu a vývoje je písemný dokument. Před zahájením řešení projektu
v něm poplatník vymezí mj. i dobu řešení projektu - datum zahájení a datum ukončení řešení
projektu (§34 odst. 5 téhož zákona).
[10] Zákon o daních z příjmů tedy poplatníkům umožňuje odečíst výdaje na výzkum a vývoj
přímo od základu daně. Výdaje jsou tak de facto uplatněny dvakrát, jednou jako daňově uznatelné
náklady (§24) a podruhé jako položka odčitatelná od základu daně (§34 odst. 4). Tento dvojí
odpočet výdajů je pochopitelně pro mnoho poplatníků atraktivní, a proto jej zákon podmiňuje
řadou přísných podmínek: jednou z nich je zpracování a předložení projektu výzkumu,
který splňuje formální podmínky podle §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Projekt musí
splňovat formální podmínky ještě před zahájením výzkumných či vývojových prací – projekt
je totiž plánem budoucí činnosti, slouží tedy jako základní, ucelený dokument při uplatnění
nároku na odpočet výdajů a zároveň brání zneužití institutu odpočtu výdajů vynaložených
na výzkum a vývoj. Není jej proto možné měnit a doplňovat v průběhu výzkumu či vývoje,
musí být úplný od počátku (rozsudek NSS ze dne 26. 8. 2014, čj. 6 Afs 60/2014-56,
body 37, 38 a 42).
Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
[11] NSS nepřisvědčil námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu.
Nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů je totiž takové rozhodnutí, z jehož odůvodnění
není zřejmé, proč soud považuje argumentaci účastníka řízení za nedůvodnou nebo proč jeho
námitky považuje za liché, mylné nebo vyvrácené (rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005,
čj. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS). Napadený rozsudek však takovými vadami netrpí.
Naopak krajský soud vypořádal všechny žalobní námitky a zřetelně popsal, proč hodnotil žalobní
námitky jako nedůvodné.
Formální podmínky projektu
[12] NSS nesouhlasí ani s námitkou, podle které byly všechny stěžovatelčiny projekty výzkumu
a vývoje formálně správné a případné dílčí nedostatky mohla stěžovatelka v řízení odstranit.
Stěžovatelka totiž v některých projektech neuvedla konkrétní datum ukončení projektu,
ale jen to, že projekt „trvá“. Z tohoto údaje ani ze zbytku projektu však nelze zjistit nic o dni,
kdy bude projekt ukončen. NSS proto přisvědčil krajskému soudu, že některé projekty nesplnily
formální podmínky podle §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů. NSS pak připomíná, že projekt
nelze libovolně doplňovat (měnit) v průběhu daňového či dokonce soudního řízení. V opačném
případě by totiž institut odpočtu výdajů na výzkum a vývoj mohl být snadno zneužit
(rozsudek 6 Afs 60/2014-56, bod 42). Stěžovatelka proto nemohla doplnit chybějící datum
ukončení projektu až následně, což ostatně konstatoval už krajský soud.
[13] Navíc má NSS za to, že znění některých projektů (neznámé datum ukončení projektů
či jejich údajné schválení ještě před založením či vznikem stěžovatelky) mohlo vyvolat důvodné
pochybnosti správce daně o tom, zda stěžovatelka vůbec projekty zpracovala před zahájením
výzkumu a vývoje. Projekt zpracovaný později by totiž nezakládal nárok na odpočet výdajů
na výzkum a vývoj. Správce daně proto vyzval stěžovatelku, aby pochybnosti vyvrátila.
To stěžovatelka neučinila. Nepředložila žádné důkazy o vyhotovení projektů ještě před zahájením
výzkumu, jen poukázala na skutečnosti uvedené v projektech a trvala na tom, že se daňovým
orgánům nepodařilo vyvrátit pravdivost těchto tvrzení. NSS však s tímto závěrem nemůže
souhlasit: správce daně uvedl řádně odůvodněné, konkrétní a racionální pochybnosti o době
zpracování projektu, a tak své důkazní břemeno na rozdíl od stěžovatelky unesl.
[14] Výraz „trvá“ ovšem sám o sobě nesvědčí o tom, že projekt musel probíhat ještě předtím,
než byl schválen, jak nesprávně dovozuje krajský soud. Výraz je sice běžně používán v tomto
významu, ale nelze vyloučit, že zde byl užit ve významu jiném. Obzvlášť uvádí-li sama
stěžovatelka, že užila výrazu „trvá“ jen proto, že nebyla schopna určit datum ukončení projektu
(obdobně to NSS konstatoval už v jiné stěžovatelčině věci v rozsudku ze dne 4. 11. 2020,
čj. 1 Afs 270/2020-26, bod 30). Tato nepřesná argumentace krajského soudu však nic nemění
na výše uvedených závěrech, podle nichž projekty nesplňují formální podmínky.
[15] Dílčí námitka, podle které stěžovatelka elektronicky schválila projekty před svým
založením či vznikem a doplnila jejich písemnou podobu až později, zazněla poprvé až v kasační
stížnosti. Jde tedy o nové skutečnosti, které stěžovatelka neuplatnila v žalobě, i když je uplatnit
mohla, a k těm NSS nepřihlíží (§109 odst. 5 s. ř. s.).
Oddělená evidence výdajů
[16] NSS dále nepřisvědčil námitce, podle níž stěžovatelka dostatečně oddělila výdaje
na výzkumnou činnost.
[17] Stěžovatelka byla povinna vést oddělenou evidenci výdajů na vědu a výzkum (§34 odst. 4
zákona o daních z příjmů). Z evidence musí být patrná návaznost konkrétních výdajů,
neboť smyslem evidence je vytvořit úplný soupis všech výdajů, které stěžovatelka vynaložila
na výzkum a vývoj. Stěžovatelka proto měla jednoznačně ztotožnit jednotlivé výdaje,
aby nevznikly pochybnosti o tom, který výdaj patří ke kterému projektu – měla tedy oddělit
jednotlivé výdaje vynaložené na konkrétní projekt (rozsudek NSS ze dne 12. 1. 2017,
čj. 9 Afs 144/2016-51, bod 47).
[18] Těmto povinnostem stěžovatelka nedostála. Namísto toho evidovala společně všechny
výdaje na výzkum a vývoj a oddělila jen nesouvisející výdaje, což zdůvodňovala tím, že výzkum
a vývoj je její hlavní činností. Výdaje na výzkum a vývoj pak rozdělila poměrně mezi jednotlivé
projekty. Takový postup ale není správný. Stěžovatelka musí evidovat výdaje ke každému
projektu zvlášť, neboť evidence má odrážet skutečný stav, nikoliv fikci podle matematického
výpočtu. Ta totiž neumožňuje správci daně účinně zkontrolovat tvrzené výdaje na výzkum
a vývoj. NSS tedy stejně jako krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatelka nevedla řádně
oddělenou evidenci výdajů na vědu a výzkum. Jakkoliv je takto pečlivá evidence administrativně
náročnější, odpočet výdajů na výzkum a vývoj je podstatným daňovým zvýhodněním.
Má-li tedy o něj stěžovatelka zájem, musí splnit všechny zákonné podmínky.
[19] Pro úplnost NSS dodává, že pokyn Ministerstva financí D-288 není obecně závazným
předpisem (jde o interní normativní instrukci). Pokyn proto nemůže ukládat povinnosti,
představuje jen výkladové vodítko k zákonu (rozsudek NSS ze dne 25. 10. 2006,
čj. 8 Afs 3/2005-5). V této věci však povinnost vést evidenci plyne přímo ze zákona,
a stěžovatelka tak evidovala výdaje v rozporu se zákonem.
Podjatost úředních osob
[20] NSS se neztotožnil ani s námitkou o podjatosti úředních osob daňových orgánů.
Jen ze samotného způsobu odměňování nelze dovodit automatickou a plošnou podjatost všech
úředních osob daňových orgánů. Soud jistě nemůže připustit, aby výsledek daňového řízení
(zde neuznání odpočtu) byl ovlivněn úsilím úřední osoby o zvýšení vlastního příjmu
(rozsudek NSS ze dne 14. 11. 2019, čj. 1 Afs 363/2018 - 113, body 80-82). V posuzované věci
však nic nenasvědčuje tomu, že by dotčené úřední osoby jednaly z jiných pohnutek než ve snaze
o důsledné dodržování zákona o daních z příjmů. To konstatoval už krajský soud a NSS
se s tímto závěrem ztotožňuje.
IV. Závěr a náklady řízení
[21] Stěžovatelka se svými námitkami neuspěla, a NSS proto kasační stížnost zamítl.
Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla
úspěch; žalovanému nevznikly náklady řízení vymykající se z běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. června 2022
Zdeněk Kühn
předseda senátu