ECLI:CZ:NSS:2022:10.AFS.493.2021:44
sp. zn. 10 Afs 493/2021 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce Ondřeje
Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobce: J. M., zast. advokátem
JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
10. 1. 2020, čj. 966/20/5300-22443-702189, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 9. 11. 2021, čj. 65 Af 17/2020 - 114,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Nynější případ je dalším z řady, který se týká splnění zákonných podmínek pro stanovení
daně z přidané hodnoty (DPH) podle pomůcek. Jakkoli z větší části kasační stížnost přináší
jen opětovné zpochybnění skutkových zjištění daňových orgánů a mnohokráte řešené otázky
aplikace zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), NSS
se níže věnuje též souladu §114 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, s právem EU.
[2] Žalobce (stěžovatel) podniká od roku 2005 ve sdružení celkem tří fyzických osob.
Předmětem podnikání je prodej nábytku, a to v provozovnách v Olomouci, Prostějově a Přerově.
Finanční úřad pro Olomoucký kraj (správce daně) provedl u stěžovatele kontrolu DPH
za zdaňovací období leden až prosinec 2013 a leden až prosinec 2014. Dospěl přitom k závěru,
že stěžovatel nesplnil procesní povinnosti při dokazování a nepředložil důkazy, kterými
by prokázal svá tvrzení o tom, že veškeré příjmy z prodeje zboží byly zahrnuty do daňové
evidence a do základu daně z příjmů a že z nich byla odvedena DPH. Daňová evidence vedená
stěžovatelem za zdaňovací období let 2013 a 2014 totiž neposkytuje dostatečně věrohodný,
úplný, průkazný a správný obraz hospodaření. Protože DPH nelze stanovit na základě
dokazování, stanovil ji správce daně podle pomůcek, a to celkem 24 platebními výměry. Žalovaný
odvolání stěžovatele zamítl a napadené platební výměry potvrdil.
[3] Stěžovatel neuspěl ani se žalobou u krajského soudu. Krajský soud dospěl k závěru,
že všechny zákonné podmínky pro stanovení DPH podle pomůcek byly dány a daňové orgány
neporušily ani jiné zákonné požadavky na stanovení daně.
II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Stěžovatel podal proti rozsudku krajského soudu obsáhlou kasační stížnost, a to z důvodů
dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Za prvé, stěžovatel zpochybňuje, zda v dané věci byly
dány důvody pro stanovení daně podle pomůcek. Ne každé nesplnění povinnosti daňového
subjektu totiž může použití pomůcek aktivovat. V tomto bodě dále vysvětluje, proč nejde
o pochybení natolik významná, aby mohla vést k použití pomůcek. Dle něj bylo možno stanovit
daň dokazováním. Za druhé, daňové orgány nezákonně kombinovaly stanovení daně pomůckami
a dokazováním. Za třetí, stěžovatel obsáhle polemizuje se srovnatelností subjektů, z jejichž
výsledků podnikání správce daně vycházel při stanovení daně pomůckami. S tím souvisí též
argument o nepřiměřenosti pomůcek a daně na jejich základě vyměřené a o rozporu §114 odst. 4
daňového řádu s právem EU. Konečně stěžovatel opakovaně na různých místech kritizuje krajský
soud za to, že se s celou řadou dílčích námitek v žalobě vůbec nevypořádal.
[5] Žalovaný ve vyjádření především cituje početnou judikaturu ke stanovení daně
podle pomůcek. Stěžovatel porušil své povinnosti v takovém rozsahu, že správce daně nebyl
s to stanovit daňovou povinnost dokazováním dle §92 daňového řádu. Stěžovatel ve vztahu
k DPH zejména neprokázal, zda byla veškerá uskutečněná zdanitelná plnění zaevidována
v evidencích pro účely DPH. Tím neprokázal správnost jejich vedení v souladu s §100 odst. 1
zákona o DPH. Chybí průkazná evidence zásob, ze které by bylo možné prokázat v průběhu
účetního období stav zásob včetně ocenění těchto zásob (ve vazbě na související doklady),
stěžovatel takovou evidenci ani nevedl. Stěžovatel nepředložil zápis prokazující porovnání
skutečného stavu zásob k poslednímu dni zdaňovacího období se stavem evidenčním.
Nevěrohodnost evidencí byla umocněna také zjištěním, že předložené paragony z roku 2013
a 2014 neměly ucelenou číselnou řadu, která by odpovídala sérii a číselné řadě předem
předtištěných paragonů. Stěžovatel v přijatých evidencích neevidoval příjem z přijatých záloh
apod. Je zřejmé, že daňové evidence nevedl věrohodně, úplně a průkazně.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[6] NSS při posuzování kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované
náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady,
jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] Co se týče stěžovatelem tvrzené nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, který
se prý nevypořádal s některými dílčími argumenty žaloby (k tomu zejm. body 16 – 19 kasační
stížnosti), NSS uvádí, že samotná žaloba měla dvacet stran hustě psaného textu (bezmála šedesát
číslovaných odstavců). Žalobu stěžovatel dále doplňoval. V takovémto případě se krajský soud
nemusí nutně vypořádat s každým dílčím argumentem (např. s argumentací o údajích ČSÚ),
ale naopak může proti žalobě postavit vlastní právní názor, v jehož konkurenci žalobní body jako
celek neobstojí (srov. např. rozsudek ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 18/2015 - 48, bod 34).
Jak k tomu trefně uvádí Ústavní soud, „není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy
nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim
staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich
závěrů je sama o sobě dostatečná“ [nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08 (N 26/52 SbNU
247), bod 68].
[9] Pokud si tedy stěžovatel myslí, že na jeho košatou a obsáhlou žalobu musel reagovat
krajský soud stejně košatým a obsáhlým rozsudkem, mýlí se. Opačný závěr by směřoval k tomu,
že u podání rozsáhlých, jako byla i stěžovatelova žaloba, by bylo velmi obtížné sepsat
„přezkoumatelný“ rozsudek. Takovéto pojetí nepřezkoumatelnosti by pak směřovalo
k nekonečnému „ping pongu“ mezi NSS a soudy krajskými.
[10] Byť má stěžovatel pravdu, že se krajský soud nevyjádřil ke každému dílčímu argumentu
v žalobě či replice, na závěru o přezkoumatelnosti rozsudku to nic nemění. Z rozsudku soudu
jasně plynou jednotlivé závěry, stejně jako důvody, proč žalobní argumentace jako celek nemůže
obstát (viz dále). Jak si ostatně povšiml správně žalovaný v bodě 23 vyjádření, v řadě dílčích úvah
o údajné nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu stěžovatel vytrhává jednotlivé pasáže
napadeného rozsudku z jejich kontextu a zcela ignoruje, že jinde se krajský soud se základem
argumentace vypořádal (např. argumentuje-li stěžovatel pasáží v bodě 38 rozsudku, pomíjí,
že se krajský soud poctivě zabýval jak otázkou přechodu na pomůcky, tak třebas srovnatelností
subjektů, z jejichž údajů správce daně vyšel při stanovení DPH stěžovateli).
[11] Argumentace, v níž stěžovatel tvrdí, že napadený rozsudek krajského soudu
je nepřezkoumatelný [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], tudíž není důvodná.
[12] NSS tedy nic nebrání vypořádat se s jednotlivými argumenty kasační stížnosti. Proto
se nejprve věnoval otázce, zda byly v daném případě splněny podmínky pro stanovení DPH
dle pomůcek [část III. A., kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.], dále se stručně
vyjádřil k tvrzení, že správce daně nezákonně smísil stanovení daně pomůckami a dokazováním
[část III. B., §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Následně se NSS zabýval komplexem otázek,
ve kterých stěžovatel zpochybňuje srovnatelnost subjektů a tvrdí nepřiměřenost daně stanovené
podle pomůcek [část III. C., §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.], konečně se pak věnoval souladu
§114 odst. 4 daňového řádu s právem EU [část III. D., §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
III. A. Neprůkaznost daňové evidence a splnění podmínek pro stanovení DPH dle pomůcek
[13] Stěžejní otázkou tohoto sporu je, zda byly splněny zákonné podmínky pro stanovení daně
za použití pomůcek. Stěžovatel namítá, že nikoli – DPH bylo možno stanovit na základě
dokazování, ostatně daňové orgány i k dokazování přistoupily, byť jej prý nepřípustně
kombinovaly s pomůckami.
[14] NSS se nejprve věnuje otázce, zda v posuzované kauze byly splněny podmínky
pro aktivaci pomůcek. Dle §98 odst. 1 daňového řádu platí: Nesplní-li daňový subjekt při dokazování
jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit
na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará,
a to i bez součinnosti s daňovým subjektem.
[15] Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost své tvrzení doložit, tj. má i břemeno
důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně.
[16] Podle ustanovení §92 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v tvrzení či jiných podáních, případně ty skutečnosti, k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení oprávněně vyzván. Pravidlo, že v daňovém řízení
nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky [srov. např. §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu, podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem].
Uvedená zákonná ustanovení v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex
povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.
[17] Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daň
nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším,
tedy podle pomůcek.
[18] Ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek musely být v projednávané věci splněny
tři podmínky: (1) stěžovatel nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, (2) bez této
jeho součinnosti nebylo možné stanovit daň dokazováním, a (3) daň mohla být pomůckami
stanovena spolehlivě. Splnění těchto podmínek podléhá přezkumu odvolacího orgánu (§114
odst. 4 daňového řádu; k tomu např. rozsudek ze dne 22. 12. 2015, čj. 2 Afs 186/2015 - 43,
věc HORA HOLDING). Odvolací orgán se nemůže omezit pouze na „holé“ splnění podmínek
stanovení daně podle pomůcek (§98 odst. 1, 2 daňového řádu), ale k odvolací námitce je povinen
vážit i spolehlivost, kvalitu pomůcek ve vztahu k dané věci. Splnění této poslední podmínky NSS
řeší v části III. C. níže.
[19] NSS se nejprve zabýval neprůkazností daňové evidence stěžovatele. Daňový subjekt splní
povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předloží, prokáže-li tato tvrzení svým
účetnictvím, resp. evidencí, ledaže správce daně prokáže, že ve vztahu k těmto tvrzením jsou jeho
evidence nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné [§92 odst. 5 písm. c) daňového
řádu]. Ne každá chyba a nedostatek evidence bude způsobovat takto požadovanou intenzitu
pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých
informací o konkrétním obchodním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví
či evidencí, byť na první pohled o konkrétním případu předepsané informace poskytuje) zatemní
obraz o skutečných zdanitelných plněních. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní
skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné. Jen takto totiž
může unést své důkazní břemeno vyplývající ze zákona.
[20] Unese-li správce daně důkazní břemeno (srov. rozsudek ze dne 13. 4. 2017,
čj. 10 Afs 310/2016 - 35, věc GOBE, část III.B. a zde cit. judikaturu), je na daňovém subjektu,
aby prokázal soulad jím vedených evidencí se skutečností, tj. aby setrval na svých původních
tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, anebo aby naopak
korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu
účetnictví (evidence) se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal.
[21] Ve smyslu §100 odst. 1 zákona o DPH, ve znění od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2015, platilo,
že plátce nebo identifikovaná osoba jsou povinni vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty veškeré
údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání
nebo souhrnného hlášení. Dle §100 odst. 3 písm. b) zákona o DPH platilo, že plátce je povinen vést
v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty přehled obchodního majetku. Bylo na stěžovateli, jakou
formu daňové evidence zvolí. Jeho povinností ovšem bylo prokázat, že řádně evidoval
uskutečněná a přijatá zdanitelná plnění, ale také svůj obchodní majetek [obchodním majetkem
je ve smyslu §4 odst. 3 písm. c) zákona o DPH souhrn majetkových hodnot, který slouží
nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností].
[22] Uvedené normy jsou v souladu též s právem EU. Jak opakovaně vysvětluje Soudní dvůr
EU (který sjednocuje výklad DPH napříč členskými státy EU), aby mohla být uplatněna DPH
a byla možná její kontrola ze strany daňové správy, ukládají články 242 a 244, jakož i čl. 250
odst. 1 směrnice 2006/112/ES o DPH
1
povinnost vést odpovídající účetnictví, uchovávat kopii
všech faktur, které vystavily, a všech faktur, které uhradily, a konečně povinnost předkládat
daňové správě daňové přiznání, které obsahuje všechny údaje potřebné k výpočtu splatné DPH
(rozsudek ze dne 21. 11. 2018, Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, bod 31). Soudní dvůr
judikoval, že z čl. 273 prvního pododstavce, jakož i z článku 2 a čl. 250 odst. 1 směrnice o DPH
a z čl. 4 odst. 3 SEU vyplývá, že každý členský stát je povinen přijmout všechna legislativní
a správní opatření k zajištění toho, aby DPH byla vybrána na jeho území v plné výši, a k boji
proti daňovým únikům (Fontana, bod 33, případně rozsudek SDEU ze dne 20. 3. 2018, Menci,
C-524/15, EU:C:2018:197, bod 18).
[23] Lze souhlasit se stěžovatelem, že dílčí nedostatky daňové evidence nemohou samy o sobě
vést ke stanovení daně dle pomůcek. Krajský soud správně vyšel z usnesení rozšířeného senátu
ze dne 19. 1. 2016, čj. 4 Afs 87/2015 - 29, č. 3418/2016 Sb. NSS, dle něhož pro použití pomůcek
nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo. Záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není
vyloučeno, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné
a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě
prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc
posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech
souvislostech. Záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí
v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také obsahu.
[24] V nynějším případě však podle NSS nemůže být o důvodnosti přechodu na pomůcky
žádných pochyb. Jak plyne z dále uvedeného, stěžovatel řádně nevedl daňovou evidenci.
Nedostatky stěžovatelovy „evidence“ byly vskutku fatální, respektive slovy krajského soudu šlo
o „zcela zásadní vady evidence“ (bod 27 napadeného rozsudku). Ze správních spisů vyplynulo,
že konkrétní nesrovnalosti, které vedly správce daně ke stanovení DPH dle pomůcek, spočívaly
v následujícím:
(a) stěžovatel nepředložil daňové doklady, které vystavil zákazníkům při odběru zboží přes
e-shop, které bylo přepravováno a hrazeno prostřednictvím společnosti PPL; současně
nedokázal předložit ucelenou řadu paragonů a neprokázal (byť vysvětloval, ale rozporuplně
a nehodnověrně – k tomu níže bod [29]), proč v měsících říjen 2013, leden 2014 a červen
až prosinec 2014 neevidoval žádnou tržbu v hotovosti,
(b) stěžovatel neprokázal, že záloha ve výši 10 000 Kč a příjem ve výši 12 990 osvědčený
paragonem č. 018232 byly evidovány v daňové evidenci a zahrnuty do základu daně z příjmů (jde
o příklad zjevných chyb a nevěrohodnosti evidence),
(c) v průběhu let 2013 a 2014 byly v daňové evidenci evidovány jako ostatní příjmy - ostatní
platby bez vlivu na zisk platby (za rok 2013 v celkové výši 6 193 897 Kč, za rok 2014 v celkové
výši 6 297 237 Kč), u kterých nebylo prokázáno, že byly zdaněny daní z příjmů, byly od daně
osvobozeny, nebyly předmětem této daně nebo byly zdaněny jinou daní,
(d) dle daňové evidence za zdaňovací období 2013 činily platby s vlivem na zisk - příjmy celkem
8 735 551,14 Kč, výdaje celkem 14 362 937,24 Kč; do daňově účinných výdajů nebylo uplatněno
celkem 6 111 002 Kč, ale z veškerých předložených daňových dokladů uplatnil stěžovatel DPH
na vstupu,
(e) dle daňové evidence za zdaňovací období 2014 činily platby s vlivem na zisk - příjmy celkem
9 108 750 Kč, výdaje celkem 14 154 193 Kč; do daňově účinných výdajů nebylo uplatněno
celkem 5 618 500 Kč, ale z veškerých předložených daňových dokladů byla uplatněna DPH
na vstupu,
1
Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L
347, s. 1)
(f) stěžovatel nepředložil žádné ceníky prodávaného zboží, přeceňovací protokoly ani jinak
neprokázal způsob tvorby prodejní ceny včetně výše obchodní přirážky a její výpočet
k jednotlivým druhům zboží (srov. k tomu detailně s. 8 násl. zprávy o daňové kontrole),
(g) stěžovatel za žádné ze zdaňovacích období let 2013 a 2014 nepřiznal pořízení zboží
od polského dodavatele HANMAR (v roce 2013 v částce 1 842 355 Kč, v roce 2014 v částce 1
793 150 Kč) a ani jej nevedl v rámci daňové evidence a současně neprokázal, že by příjem
z prodeje tohoto zboží zanesl do daňových evidencí, do základu daně z příjmů a že z prodeje
tohoto zboží odvedl DPH.
[25] Žalovaný k tomu vysvětlil, že s ohledem na neprůkaznost evidencí nebylo možné ověřit
skutečný stav zásob, tj. stěžovatel nebyl schopen prokázat skutečný pohyb zboží a jeho
promítnutí do tržeb, resp. uskutečněných zdanitelných plnění, nebylo možné zjistit návaznost
přijatých zdanitelných plnění na uskutečněná zdanitelná plnění a nebylo možné prověřit výši
uskutečněných zdanitelných plnění (srov. k tomu též bod 47 rozhodnutí žalovaného, kde
žalovaný cituje též jednu ze stěžovatelových odpovědí z 3. 10. 2017, z níž v podstatě plyne,
že žádnou evidenci stavu zásob stěžovatel nevedl a jen neurčitě říkal, že k identifikaci
jednotlivých položek bude potřebovat „dostatek času“). NSS proto souhlasí s pochybnostmi
správce daně o výši uskutečněných zdanitelných plnění vykázaných v předložených evidencích
a daňových přiznáních. Stěžovatel tak porušil nejen povinnost vyplývající z §100 zákona o DPH,
nýbrž i povinnost vyplývající z §92 odst. 3 daňového řádu, tj. nesplnil povinnost stanovenou
při dokazování.
[26] K údajné možnosti „spárovat“ předložené nákupní doklady od společnosti HANMAR
a prodejní doklady (což je jedna z mnoha dílčích věcí, které se stěžovatel domáhá), NSS v souladu
s vyjádřením žalovaného uvádí, že stěžovatel předložil neucelenou řadu paragonů za prodej
zboží. Již jen to vylučuje možnost, kterou chce stěžovatel.
[27] NSS souhlasí se žalovaným, že s ohledem na rozsah a charakter neprokázaných
skutečností bylo porušení povinností natolik zásadní, že nebylo možné ve sporných zdaňovacích
obdobích stanovit DPH dokazováním. Stěžovatel nedokázal věrohodně vysvětlit početné
nesrovnalosti, které správce daně v daňové evidenci odhalil, případně prokázat, že jeho původní
daňové tvrzení je správné.
[28] V podstatě celá stěžovatelova argumentace je založena na zlehčování pochybení
při vedení příslušných evidencí. NSS ale opakuje, že zjištěná pochybení jsou zásadní.
[29] Je-li takto zásadním způsobem zpochybněna daňová evidence, pak by další důkazní
prostředky daňového subjektu měly pocházet zejména ze sféry mimo daňovou evidenci a fakticky
nahradit či doplnit nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné daňové tvrzení (srov. např.
rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004 - 63, věc SVODIDLA). Stěžovatelovy
odpovědi na dotazy správce daně však byly v řadě případů nevěrohodné a u správce daně
vyvolaly ještě větší pochybnosti o průkaznosti daňové evidence. Například vysvětlení, proč
po řadu zdaňovacích období stěžovatel neevidoval na žádné ze tří poboček vůbec žádné platby v hotovosti,
spočívalo v tom, že prý stěžovatel zaváděl e-shop a bonusy za platbu kartou či on-line – přesto
však současně dokládal stěžovatel paragony, často jen obtížně čitelné, za platbu v hotovosti
i v měsících, ve kterých přitom k žádným hotovostním platbám údajně nedocházelo (srov. bod
48 rozhodnutí žalovaného). Stěžovatel ani nedoložil, že by v oněch měsících nějak zvýhodňoval
platbu kartou či za ně vyplácel bonusy, jak tvrdil (s. 5 zprávy o daňové kontrole).
[30] Žalovaný ve svém rozhodnutí k naplnění zákonných podmínek pro stanovení DPH
pomůckami uvedl, že stěžovatel neprokázal, zda byla veškerá uskutečněná zdanitelná plnění
zaevidována v evidencích pro účely DPH. Tím neprokázal správnost jejich vedení v souladu
s §100 odst. 1 zákona o DPH. Stěžovatel nevedl evidence pro daňové účely za jednotlivá
zdaňovací období v souladu s §100 odst. 1 a 3 zákona o DPH, podle kterého je povinen mj. vést
i přehled obchodního majetku. V průběhu daňové kontroly stěžovatel nepředložil průkaznou
evidenci o zásobách, ze které by bylo možné prokázat v průběhu účetního období stav zásob
včetně jejich ocenění. Nepředložil ani zápis prokazující porovnání skutečného stavu zásob
k poslednímu dni zdaňovacího období se stavem evidenčním, který byl stěžovatel povinen
vyhotovit podle §7b odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném
od 1. 1. 2014. Nevěrohodnost evidencí pro účely DPH byla způsobena mj. tím, že stěžovatel
předložil paragony z let 2013 a 2014, které neměly ucelenou číselnou řadu, neevidoval příjmy
z přijatých záloh jako příjmy za dané zdaňovací období, v daňové evidenci je případně evidoval,
a to řádově v mil. Kč, jako ostatní příjmy - ostatní platby bez vlivu na zisk (detailně k tomu s. 5
násl. zprávy o daňové kontrole), do daňově účinných výdajů neuplatnil částky řádově v milionech
korun, přitom z nich uplatnil DPH na vstupu, do evidencí nezahrnul pořízení zboží
od dodavatele HANMAR a neprokázal, že by příjem z prodeje byl zdaněn DPH apod.
[31] Krom výše uvedeného vyvolala pochybnosti také otázka, odkud a jak sdružení, jehož byl
stěžovatel účastníkem, hradilo své výdaje: sdružení podniká od roku 2005, od té doby vykazovalo
v podstatě jen daňové ztráty, neeviduje ani žádnou osobní spotřebu. Sdružení též vykazovalo
velmi vysoké režijní výdaje (nájemné, mzdy apod.), které v podstatě dosahovaly výdajů
na pořízení zboží. Tato skutečnost, na kterou upozornil již krajský soud, není „nejasná“
či „bezobsažná“, jak soudí stěžovatel (srov. k tomu detailně též s. 11 až 13 zprávy o daňové
kontrole). Naopak, ukazuje, že pokud by snad měl správce daně vycházet jen z ničím
nepodložených tvrzení stěžovatele, potvrdil by tím tak jeho pochybná tvrzení, že sdružení
od samého počátku své existence vykazuje jen ztráty. Je jistě pravda, že podnikání nemusí vést
v každém roce k zisku, tak dlouholeté ztráty však vskutku vyvolávají pochybnosti. Právě proto
nemohly daňové orgány vycházet ze stěžovatelem tvrzené obchodní přirážky, kterou
však stěžovatel nebyl s to nijak prokázat.
[32] Jelikož stěžovatel nedostál zákonné povinnosti a neunesl důkazní břemeno, první
podmínka pro stanovení daně dle pomůcek byla splněna, tedy stěžovatel nesplnil své povinnosti
při dokazování. Splněna je však též podmínka druhá, neboť v důsledku rozsáhlých nesrovnalostí
a pochybení v daňové evidenci nebylo možné stanovit daň dokazováním (§92 odst. 2 daňového
řádu, k podmínkám přechodu na pomůcky viz bod [18] shora).
[33] Pokud stěžovatel odkazuje na dokazování u společníků v jeho sdružení (pánové Čapek
a Karásek), kteří prý „prakticky ucelené účetnictví“ doložili, činí tak vágně a bez jakékoli konkretizace
(neodkazuje na žádné konkrétní důkazy v řízeních u těchto společníků). Ostatně, jak správně
podotýká ve svém vyjádření žalovaný, rovněž u společníků stěžovatele daňové orgány DPH
doměřily podle pomůcek, tedy ani tito společníci své důkazní břemeno neunesli (což je známo
i zdejšímu soudu z jeho vlastní činnosti, viz v současnosti před NSS projednávané věci
pod sp. zn. 8 Afs 397/2021 a 8 Afs 396/2021). Rozhodně proto ani nelze říci, že by snad daňové
orgány podobné skutečnosti v různých řízeních hodnotily diametrálně odlišně či porušily zákaz
svévolně odlišného zacházení se stejnými daňovými případy (srov. k tomu nedávno rozsudek
ze dne 25. 2. 2022, čj. 10 Afs 212/2020 - 78, M Plast, část IV.B.).
[34] Podobně nekonkrétní je též stěžovatelova argumentace, v níž připouští, že sice „zpočátku
byl poškozen liknavým přístupem svého zástupce“, nicméně „ke konci daňové kontroly“ prý již předkládal
dostatečné důkazy na podporu toho, že nebylo třeba přejít na stanovení daně pomůckami.
Stěžovatel však vůbec nespecifikuje, jaké „dostatečné“ důkazy to měly být. Naopak z daňového
spisu je na prvý pohled patrný pravý opak. Například z protokolu o ústním jednání dne
6. 6. 2018, tedy bezmála dva a půl roku po zahájení daňové kontroly a čtyři měsíce před vydáním
platebních výměrů, plyne, že stěžovatel (zastupovaný stále týmž, slovy samotného stěžovatele
„liknavým“ zástupcem) nepředložil prakticky žádné relevantní dokumenty či jiné důkazy, které
by osvětlily pochybnosti správce daně ohledně jeho obchodování. Naopak důkazy, které
stěžovatel předložil, ještě více jeho tvrzení zpochybnily. V každém případě platí, že se stěžovatel
nemůže vymlouvat na problémy, které mu způsobil zástupce v daňovém řízení – bylo přece
na stěžovatelově volbě, koho si za zástupce určí.
[35] Další námitky jsou nejen vágní, ale pro NSS též jen obtížně srozumitelné. Například
v bodě 12 stěžovatel říká, že krajský soud „zaměňuje jednotlivé konsekvence“, čemuž NSS i při vší
dobré vůli nerozumí. Další námitky jsou pak evidentně nesmyslné – např. argument, že stěžovatel
nemohl prodat více nábytku, než získal od polského dodavatele HANMAR, se míjí s podstatou
věci – stěžovatel přece mohl mít na skladě též jiný nábytek, získaný v předchozích zdaňovacích
obdobích, což ale právě s ohledem na neexistující evidenci zásob nelze ani potvrdit, ani vyvrátit
(srov. k tomu bod 47 rozhodnutí žalovaného, pro mnohé příklady tvrzením stěžovatele
odporujících důkazů srov. mnohé pasáže zprávy o daňové kontrole, např. s. 5, s. 7 násl. aj.).
Protože důkazní břemeno v tomto ohledu nese stěžovatel, musí jít za ním i veškeré negativní
dopady jeho laxního vedení, či spíše nevedení příslušných evidencí.
III. B. Kombinace způsobů stanovení daně
[36] Stěžovatel dále tvrdí, že v jeho případě došlo k nepřípustné kombinaci způsobů stanovení
daně, neboť daň na vstupu stanovily daňové orgány fakticky dokazováním, zatímco příjmy byly
zjištěny dle pomůcek.
[37] NSS k tomu uvádí, že stále platí, že nelze libovolně přeskakovat mezi způsoby stanovení
daně, nebo dokonce stanovení daně dokazováním formálně označit za stanovení daně
dle pomůcek (srov. situaci řešenou rozsudkem ze dne 25. 5. 2004, čj. 2 Afs 25/2003 - 87). Tím
by byl daňový subjekt zbaven procesních práv, která mu náleží při stanovení daně dokazováním.
To však nevylučuje, aby správce daně v souladu s §98 odst. 3 daňového řádu jako pomůcky
využil též důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny (přiměřeně srov. též rozsudek
ze dne 12. 5. 2005, čj. 2 Afs 190/2004 - 56, č. 675/2005 Sb. NSS).
[38] Právě na §98 odst. 3 daňového řádu správně odkázal též krajský soud v bodě 30
napadeného rozsudku a NSS s těmito závěry krajského soudu souhlasí a stěžovatele
na ně v detailech odkazuje. Klíčové je, jak již uvedl krajský soud, že správce daně ve zprávě
o daňové kontrole na s. 30-47 jasně a srozumitelně popsal, jaké pomůcky využil jak pro stanovení
daně na vstupu, tak pro stanovení daně na výstupu. Správce daně pro určení daně na vstupu
zvolil daňové doklady předložené stěžovatelem, které správce nezpochybnil. Oproti přiznané výši
daně snížil správce daně výši daně uplatněnou na vstupu o částky z daňových dokladů, které
nebyly správci daně předloženy a o částky z daňových dokladů, u kterých byla DPH uplatněna
duplicitně. Dále správce daně využil důkazy získané z mezinárodní výměny informací týkající
se dodavatele společnosti HANMAR a daňové doklady předložené stěžovatelem. Správce daně
neopomenul uplatnit ve svých úvahách výhody, které pro stěžovatele vyplynuly. Takto správce
přiznal stěžovateli nárok na odpočet DPH v souvislosti s pořízením zboží od polského
dodavatele HANMAR (tj. z jiného členského státu EU). Při určení daně na výstupu vycházel
správce daně ze zdanitelných plnění vypočtených od srovnatelných subjektů (viz dále),
od kterého odečetl částku, kterou uvedl stěžovatel ve svých daňových přiznáních. Správce daně
proto nepochybil, když jako pomůcky použil získané důkazní prostředky, které nebyly
zpochybněny.
[39] Ani tato kasační námitka proto není důvodná. Stěžovateli byla doměřena DPH
podle pomůcek, nikoli kombinací pomůcek a dokazování.
III. C. Přiměřenost pomůcek
[40] Stěžovatel dále zpochybňuje spolehlivost použitých pomůcek a nesrovnatelnost
podnikatelů, z jejichž výsledků správce daně vyšel při stanovení DPH.
[41] Daňový řád v §98 odst. 3 uvádí demonstrativní výčet pomůcek. Pomůckami tak mohou
být dle písm. c) tohoto ustanovení též porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových
povinností. Rozhodný pro výsledné stanovení daně dle pomůcek je požadavek, aby byla daň
stanovena dostatečně spolehlivě (§98 odst. 4 daňového řádu). Směřuje-li odvolání proti rozhodnutí
o stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto
způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek (§114 odst. 4 daňového řádu).
[42] Daňový subjekt může namítat neadekvátní výši stanovení daně dle pomůcek
s odůvodněním, že při konstrukci pomůcek správce daně hrubě vybočil z mezí správního
uvážení, kterým disponuje. Takto lze napadnout jednoznačné excesy správce daně při použití
pomůcek, mezi něž lze řadit např. to, že nebylo vůbec objasněno, jak byla zvolená pomůcka
konstruována, a úvahu správce daně tak nelze vůbec přezkoumat. Jednoznačným excesem
je možno označit i situaci, kdy konstrukce pomůcky trpí tak závažnými logickými deficity,
že se nedá hovořit o tom, že by na jejím základě vůbec mohla být stanovena daň, která
by dostatečně přesně reflektovala realitu daňového subjektu (např. tehdy, pokud by u daňového
subjektu, který provozuje malé pekařství, byla daň stanovena na základě údajů jiného subjektu,
který provozuje třebas jazykovou školu). Jde o případy natolik zásadních pochybení správce daně,
u nichž bude daňový subjekt se svou námitkou úspěšný již jen s ohledem na logickou
neudržitelnost úvah správce daně, resp. jejich naprostou absenci [rozsudek ze dne 13. 11. 2014,
čj. 9 Afs 77/2013 - 67, věc S CLUB, část IV. b)].
[43] Naopak námitkám, které nepoukazují na takováto nejtěžší pochybení, ale „jen“
zpochybňují dostatečnou spolehlivost daně stanovené dle pomůcek, nelze vyhovět. Právo
daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je totiž nutno posuzovat
značně restriktivně. Je třeba mít na zřeteli okolnosti vyměřování daně podle pomůcek, tedy fakt,
že k takovému způsobu vyměření daně přistoupí správce daně jen tehdy, jsou-li pro takový
postup splněny zákonné podmínky, zejména jestliže daňový subjekt nesplnil své důkazní
povinnosti. Za takové situace nemůže daňovému subjektu svědčit právo domáhat se použití
konkrétních pomůcek, resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného důvodu výběr pomůcek
provedený správcem daně. Správce daně pomůcky obstarává na základě své volné úvahy,
bez součinnosti s daňovým subjektem a při výběru konkrétních pomůcek je limitován zákonem
(srov. např. rozsudek ze dne 2. 4. 2014, čj. 1 Afs 20/2014 - 40, bod 36).
[44] Při přezkumu daně stanovené dle pomůcek je nutno vycházet z toho, že daňový subjekt
pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podobě stanovení daně
kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daňový subjekt pouze
v případě, že daňová povinnost nebyla stanovena „dostatečně spolehlivě“, neboť správce daně použil
zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil (§114 odst. 4
daňového řádu); daňová povinnost stanovená na jejich základě by totiž měla být dostatečně
spolehlivá (viz §98 odst. 4 daňového řádu). Namítaná „nedostatečná spolehlivost“ se ovšem týká
pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem
k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem
odhadu, může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti.
Daňový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši
za zcela nepřiměřené, a své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. Důkazní břemeno ohledně
prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti tedy logicky leží na daňovém
subjektu, neboť on podává toto tvrzení (srov. např. stěžovatelem samotným citovaný rozsudek
ze dne 9. 12. 2020, čj. 10 Afs 185/2020 - 43, č. 4140/2021 Sb. NSS, Ing. Moláková, body 40 násl.,
podobně rozsudek ze dne 12. 5. 2021, čj. 6 Afs 363/2020 - 52, bod 27).
[45] Daňový subjekt tedy nemůže soustředit svá tvrzení k prokázání špatného výběru
pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena,
je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena (obdobně např.
rozsudek ze dne 2. 6. 2021, čj. 5 Afs 273/2020 - 48, Pivovar Broumov, bod 40, s citací další
judikatury). V nynější kauze stěžovatel tvrdí, že v důsledku nesprávného výběru srovnávaných
daňových subjektů je stanovená daňová povinnost v hrubém nepoměru k výši daně, která by mu
měla být stanovena. Tím splnil výše popsanou podmínku, aby se správní soudy vůbec mohly
zabývat jeho výtkami nepřiměřenosti zvolených pomůcek.
[46] Správce daně v nynější věci od tří subjektů, které považoval za srovnatelné (subjekty A, B
a C), zjistil počet zaměstnanců v letech 2013 a 2014 a jejich roční čistý obrat za tato období.
Následně správce daně vypočetl aritmetický průměr výše ročního čistého obratu na jednoho
zaměstnance a vynásobil jej přepočteným počtem zaměstnanců stěžovatele (přepočet provedl
správce daně z důvodu nízkých průměrných mzdových nákladů stěžovatele na jednoho
zaměstnance oproti srovnatelným subjektům). Od takto zjištěné částky odečetl správce daně
částky, které v jednotlivých zdaňovacích obdobích v letech 2013 a 2014 stěžovatel vykázal
ve svých daňových tvrzeních. Doměřenou daň rozpočetl správce daně na jednotlivá zdaňovací
období v letech 2013 a 2014 procentuálním poměrem původně přiznaných částek daně
na výstupu.
[47] Stěžovatel se především domnívá, že správcem daně užití podnikatelé jsou s ním
nesrovnatelní, prodávají nábytek jiné, vyšší kvality, proto logicky vykazují odlišné podnikatelské
výsledky. K tomu krajský soud vyšel v bodech 31 a 32 ze správných východisek, v podstatě
kopírujících úvahy NSS podané v předchozím textu, v bodech 34 až 40 se pak velmi pečlivě
věnoval stěžovatelově argumentaci. Dle NSS jsou závěry krajského soudu dostačující a plně
respektují základní princip, že daňové orgány ani správní soudy nejsou oprávněny přezkoumávat
volbu a použití pomůcek, pokud se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy
(srov. §114 odst. 4 daňového řádu), tedy pokud nepoužil zcela zjevně nesprávný či nelogický
postup při stanovení daně, který by v důsledku toho nebylo možné označovat za pomůcku (např.
rozsudek ze dne 22. 2. 2012, čj. 8 Afs 63/2011 - 74, EDA-THERM potraviny Majka, body 16
a 17).
[48] V bodě 39 krajský soud k otázce srovnatelnosti stěžovatele s jinými podnikateli uvedl,
že mezi „srovnávanými subjekty vždy budou existovat rozdíly, neboť nalézt zcela totožné subjekty není úplně
možné. Také je namístě opětovně připomenout, že pomůcky představují toliko kvalifikovaný odhad daňové
povinnosti, ke kterému správce daně přistoupí v důsledku porušení povinností daňovým subjektem. Ten tak musí
nést negativní následky spojené s užitím pomůcek“. I s tímto názorem NSS souhlasí. Jistě lze totiž
porovnávat dlouhou řadu nejrůznějších vlastností a specifik toho či onoho podnikatele a vždy
tak nalézt nějaký „pádný“ důvod, proč vybraného podnikatele nelze považovat za srovnatelný
subjekt. Úkolem správce daně je uvést přesvědčivé důvody, proč lze vybraného podnikatele
považovat za srovnatelný subjekt, a nikoli vyvracet nekonečnou řadu myslitelných rozdílů
mezi tímto podnikatelem a daňovým subjektem (srov. rozsudek ze dne 16. 8. 2018,
čj. 10 Afs 372/2017 - 89, bod 88). To také daňové orgány v nynější věci učinily.
[49] Pokud mají pomůcky, které správce použije ke stanovení daně, být založeny na srovnání
hospodaření určitého daňového subjektu s jinými subjekty, musí jít o subjekty v podstatných
ohledech s ním srovnatelné. Musí tedy jít o subjekty působící v obdobném či alespoň podobném
oboru, srovnatelně veliké, podnikající způsobem srovnatelným se stěžovatelem a mající
podobnou historii působení na trhu a podobnou tržní pozici (srov. rozsudky NSS ze dne
28. 12. 2011, čj. 7 Afs 35/2011 - 75 nebo nověji 5 Afs 273/2020, Pivovar Broumov, bod 43).
Pravděpodobnost najít na trhu ve všech myslitelných parametrech identického podnikatele
je mizivá. Proto v zásadě postačuje, pokud srovnávaní podnikatelé v rozhodných
charakteristikách vykazují obdobné rysy a zároveň se v žádné podstatné vlastnosti zvlášť neliší.
Správce daně však při stanovení daně podle pomůcek nesmí svévolně vybrat z množiny
podnikatelů podobných daňovému subjektu jen ty nejefektivnější, aby právě jejich údaje použil
jako pomůcku pro výpočet co nejvyšší výsledné daňové povinnosti daňového subjektu. Jsou-li
rozdíly ve výsledcích hospodaření srovnávaných podobných podnikatelů propastné, musí správce
daně řádně zdůvodnit, proč vybral pro potřebu pomůcek právě ty nejefektivnější podnikatele
(10 Afs 185/2020, Ing. Moláková, bod 48).
[50] Všechny tyto požadavky v nynější věci správce daně respektoval. Ze spisu je patrné,
že srovnatelné subjekty A, B a C podnikaly ve stejném oboru jako stěžovatel (prodej nábytku),
mohly mít podobné náklady, jelikož tuto činnost vykonávaly v pronajatých provozovnách
a podnikaly ve stejném regionu. Krajský soud se této otázce blíže věnoval v bodě 40, kde mj.
uvedl, že stěžovatelovy provozovny měly rozlohu celkem 4 219 m
2
(Olomouc 1 949 m
2
, Přerov
900 m
2
a Prostějov 1 370 m
2
). Prodejní plochy subjektu A čítaly přibližně 4 190 m
2
(2 provozovny
v Olomouci a Prostějově), subjektu B 3 670 m
2
(1 provozovna v Olomouci) a subjektu C 6 394
m
2
(1 provozovna v Olomouci). V tomto ohledu nejsou tudíž mezi srovnávanými subjekty žádné
podstatné rozdíly. Totéž pak lze říct o počtu zaměstnanců. Stěžovatel měl celkem 17
zaměstnanců (z toho většinu na částečný úvazek), subjekt A 6, subjekt B 17 a subjekt C 31
zaměstnanců. Ani zde nejsou podstatné rozdíly.
[51] Stěžovatel upozorňuje, že subjekt C zjevně poskytl údaje ne toliko za daný region,
ale za celý svůj řetězec. Pokud by tomu tak bylo, jde zjevně o pochybení správce daně, ovšem
bez vlivu na zákonnost rozhodnutí, a to z následujícího důvodu. Toho, že subjekt C měl
průměrný roční obrat ve výši 82 mil Kč, respektive 86 mil Kč, tedy podstatně vyšší než subjekty
A a B, si povšiml již krajský soud. Tento rozdíl však byl eliminován metodou, kterou správce
daně zvolil: průměrný obrat na zaměstnance. Právě subjekt C vykazoval podstatně vyšší počet
zaměstnanců než zbývající dva subjekty. Je proto důležité, že průměrný čistý roční obrat
na zaměstnance byl u všech srovnávaných podnikatelů (bez ohledu na výši obratu či velikost
prodejní plochy) podobný (v roce 2013 subjekt A 2 911 368 Kč, subjekt B 2 521 764 Kč a subjekt
C 2 665 273 Kč, v roce 2014 měl A 3 266 097 Kč, B 3 171 800, C 2 717 152 Kč). Ostatně právě
údaje získané touto kalkulací jsou ve svém výsledku pro stěžovatele výhodnější, než kdyby
správce daně pracoval jen se subjekty A a B (subjekt C stál v roce 2013 obratem na zaměstnance
někde mezi subjekty A a B, v roce 2014 měl z nich obrat nejnižší).
[52] NSS doplňuje, že byť stěžovatel tvrdí, že „odhalil“ identitu srovnávaných subjektů
(a specifikuje je), nebude se NSS k této otázce vyjadřovat. I NSS totiž respektuje zákonem
stanovenou mlčenlivost o rozsahu a kvalitách podnikání třetích subjektů (srov. např.
10 Afs 372/2017, bod 84).
[53] Stěžovatel tedy neprokázal, že správce daně stanovil daň podle pomůcek ve zcela
nepřiměřené výši, která by neodpovídala skutečným výsledkům jeho hospodaření. Naplněna
tedy byla i třetí podmínka pro stanovení daně dle pomůcek (viz bod [18] shora).
III. D. Soulad §114 odst. 4 daňového řádu s právem EU
[54] Stěžovatel si je nicméně většiny shora uvedených závěrů vědom, proto též zpochybňuje
souladnost úpravy daňových pomůcek v daňovém řádu s právem EU. Terčem jeho kritiky
je především §114 odst. 4 daňového řádu, který omezuje ve vztahu ke stanovení daně
podle pomůcek přezkumnou roli odvolacího daňového orgánu a v důsledku toho i správního
soudu (NSS jen pro pořádek opakuje znění §114 odst. 4 daňového řádu: Směřuje-li odvolání
proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek
použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek). Takto přísné přezkoumání
daně stanovené podle pomůcek je prý v rozporu s právem EU.
[55] Stěžovatel v tomto ohledu upozorňuje především na rozsudek SDEU ze dne 5. 10. 2016,
??ja ??rinova, C-576/15, EU:C:2016:740. V tomto rozhodnutí Soudní dvůr vykládal směrnici
2006/112/ES o DPH. Dospěl přitom k závěru, že tato směrnice, jakož i zásada daňové neutrality
nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, „podle které v případě absence zboží, které jí bylo dodáno,
ve skladu osoby povinné k dani a neevidování příslušných daňových dokumentů v účetnictví této osoby povinné
k dani může správce daně předpokládat, že uvedená osoba povinná k dani následně prodala toto zboží třetím
osobám, a může podle pravidel, která nejsou stanovena touto směrnicí, stanovit základ daně pro prodeje uvedeného
zboží na základě skutkových poznatků, kterými disponuje“. Jinými slovy, Soudní dvůr tak neshledal nic
problematického na (bulharské) právní úpravě, která řešila dokazování daňové správy v situacích
podobné i nynějšímu případu, kdy daňový subjekt nemá kompletní účetnictví a není s to prokázat
osud zboží, které získal v obchodních transakcích. Právo EU připouští náhradní způsob
stanovení daně v případech, kdy plátce zatajuje uskutečněná plnění a nevede řádně účetnictví.
[56] Soudní dvůr ve věci ??rinova zopakoval ustálenou judikaturu, že každý členský stát EU
je povinen přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby splatná DPH byla
vybrána na jeho území v plné výši, a k boji proti daňovým únikům. Směrnice 2006/112/ES
přiznává členským státům prostor pro uvážení, co se týče prostředků k dosažení cílů správního
vybrání DPH. Opatření, jež mají členské státy možnost přijmout na základě čl. 273 této směrnice
k zajištění správného výběru DPH a předcházení daňovým únikům, nesmějí jít nad rámec toho,
co je nezbytné k dosažení těchto cílů, a nesmějí zpochybnit neutralitu DPH (??rinova, body 41,
43 a 44, s citacemi předchozí judikatury).
[57] Je na českých správních soudech, a v konečné instanci na NSS, aby posoudil slučitelnost
vnitrostátních předpisů s požadavky práva EU (??rinova, bod 46, příp. již cit. Fontana, C-648/16,
bod 38). České právo, podobně jako právo bulharské v kauze ??rinova, podle NSS nejde
nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení správného výběru DPH. Rovněž cílem úpravy
daňových pomůcek podle českého daňového řádu je „stanovení základu daně, který se co nejvíce blíží
skutečnému protiplnění obdrženému osobou povinnou k dani v případech, kdy není možné shromáždit objektivní
údaje o datech zdanitelných plnění, o příjemcích těchto plnění, jakož i o zdanitelných příjmech osoby povinné
k dani“ (??rinova, bod 48). Podle NSS to platí nejen v případech klasického podvodného jednání,
o kterých mluví Soudní dvůr ve věci ??rinova, ale též v případech účetního a dokladového
nepořádku, jakým trpěl též nynější stěžovatel. I v takových případech umožňuje právo EU
„příslušným vnitrostátním orgánům rekonstruovat stav podle informací, kterými disponuje s přihlédnutím ke všem
individuálním okolnostem“ (??rinova, bod 48). Podobně ve vztahu k zásadě daňové neutrality, kterou
unijní normotvůrce vyjádřil v oblasti DPH obecnou zásadu rovného zacházení, je třeba
konstatovat, že stěžovatel se nenachází „v situaci srovnatelné se situací osob povinných k dani, které
dodržují povinnosti v oblasti účetnictví, daňového přiznání a platby DPH“ (??rinova, bod 49). Proto
se ani stěžovatel této zásady nemůže účinně dovolat, a naopak musí strpět stanovení DPH
na základě pomůcek. Jiný závěr by ohrozil fungování společného systému DPH.
[58] Ani §114 odst. 4 daňového řádu nejde proti cílům práva EU. Toto ustanovení odpovídá
smyslu pomůcek, jejichž přezkum prostě musí být z povahy věci omezen. Jak k tomu uvádí
důvodová zpráva k daňovému řádu, §114 odst. 4 „reflektuje tu okolnost, že se jedná o náhradní způsob
stanovení daňové povinnosti, jehož užití zavinil daňový subjekt. Odvolací orgán pouze prověřuje, zda byly splněny
zákonné podmínky pro použití kontumačního postupu a zda bylo přihlédnuto k okolnostem, z nichž vyplývají
výhody pro daňový subjekt (§98 odst. 2). Odůvodnění rozhodnutí se rovněž vypořádává pouze s tím, zda byly
pomůcky použity oprávněně a přiměřeně“
2
.
[59] Požadavky práva EU, ostatně stejně jako českého ústavního pořádku, zdůrazňují
především to, aby v řízení o doměření daně bylo zajištěno právo daňového subjektu na obhajobu.
Klíčové je zejména to, že před přijetím rozhodnutí správce daně měl daňový subjekt možnost
účelně přednést své stanovisko ke skutečnostem, na nichž správce daně hodlá založit své
rozhodnutí (Fontana, C-648/16, bod 43). Klíčové je, aby domácí právo poskytlo daňovému
subjektu efektivní prostředky ochrany, a to včetně obrany před soudem v souladu s čl. 47 Listiny
základních práv EU (srov. k tomu detailněji stanovisko generálního advokáta Nilse Wahla ze dne
22. 3. 2018 ve věci Fontana, C-648/16, EU:C:2018:213, body 50 až 55).
[60] NSS si je vědom určitých informačních deficitů, které má stěžovatel ve vztahu
k informacím o srovnatelných subjektech. I zde však správní soudy poskytují dostatečnou
ochranu v souladu s požadavky práva EU a českého ústavního pořádku. Soudy především
zkoumají, zda nejsou závěry daňových orgánů ve vztahu k přiměřenosti či spolehlivosti výše
stanovené daně zjevně nesprávné. Vzhledem ke specifické – neveřejné – povaze vyhledávací části
spisu zde přitom začasté musí též „suplovat“ i možnou procesní aktivitu daňových subjektů,
samy se musí s vyhledávací částí daňového spisu seznámit a zhodnotit její obsah v kontextu
stížních námitek (srov. rozsudek ze dne 12. 5. 2020, čj. 5 Afs 189/2019 - 37, GODOTEX, bod
34, resp. již cit. 10 Afs 185/2020, Ing. Moláková, bod 42). V nynějším případě však metoda, kterou
správce daně zvolil, žádné pochybnosti nevyvolává.
IV. Závěr a náklady řízení
[61] S ohledem na výše uvedené NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1
věta poslední s. ř. s.).
[62] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl
úspěch; žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2022
Zdeněk Kühn
předseda senátu
2
Sněmovní tisk 685/0, vládní návrh zákona daňový řád, Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna 2006 –
2010, dostupné na stránce https://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=5&CT=685&CT1=0