ECLI:CZ:NSS:2022:2.AFS.240.2020:37
sp. zn. 2 Afs 240/2020 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
Mgr. Sylvy Šiškeové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: FWDS Europe,
a.s., se sídlem Podbabská 1112/13, Praha 6, zastoupené advokátkou JUDr. Milenou Novákovou,
se sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, ve věci žaloby proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 10. 12. 2018, č. j. 54774/18/5300-22443-701728, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 7. 2020, č. j. 10 Af 10/2019 - 64,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Správce daně doměřil žalobkyni podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
února 2015 ve výši 4 183 983 Kč a současně jí uložil povinnost uhradit penále ve výši
836 796 Kč. Žalovaný odvolání žalobkyně zamítl a potvrdil rozhodnutí správce daně.
[2] V rozhodném zdaňovacím období žalobkyně neprokázala, že z přijetí unispotů (podle
žalobkyně jde o virtuální poukázky na reklamní vysílání v systému Videoboard) od společnosti
ILC FACTORY a. s. uplatnila nárok na odpočet daně v souladu s §72 a §73 zákona o dani
z přidané hodnoty, tj. že k poskytnutí unispotů došlo tak, jak je na daňovém dokladu
deklarováno, a že toto přijaté zdanitelné plnění využila v rámci své ekonomické činnosti. Kromě
toho žalobkyně vystavila daňové doklady pro odběratele Nites d.o.o. se sídlem v Banja Luce,
Bosna a Hercegovina (dále jen „Nites“), a to za poskytnuté služby ve výši 196 750 EUR,
151 350 EUR a 50 000 EUR. Podle správce daně žalobkyně neprokázala, že služby skutečně
poskytla osobě povinné k dani usazené mimo tuzemsko a že místem plnění byla podle §9 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty Bosna a Hercegovina. Správce daně proto dospěl k závěru,
že daná obchodní transakce měla tuzemské místo plnění.
[3] Pokud jde o plnění ve prospěch společnosti Nites, podle daňových orgánů sice existuje
smlouva ze dne 17. 6. 2014, v níž se žalobkyně a její subdodavatel, společnost IBOARD
EUROPE LTD (dále jen „IBOARD“), dohodly na spolupráci při realizaci softwarových zakázek.
Nebylo však prokázáno, že v Banja Luce, kde mělo být podle smlouvy místo provádění úkolů
a prostory společnosti Nites, pro tuto společnost skutečně někdo pracoval. Pouhé doklady
zachycující tok peněžních prostředků neprokazují faktické provádění služeb pro zahraniční
osobu.
[4] Daňové orgány uvedly, že žalobkyně do konce roku 2016 nevykázala přijaté služby
od společnosti IBOARD, ač jí měla tato společnost na základě smlouvy o spolupráci vyúčtovat
svou odměnu. Zmíněná společnost vystavila fakturu až v lednu 2017, neplynulo z ní však plnění
ve prospěch společnosti Nites. V příloze odpovědi na mezinárodní dožádání společnost
IBOARD pouze uvedla, že v letech 2015 a 2016 žádné transakce nefakturovala.
[5] Žalovaný uzavřel, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, neboť neodstranila důvodné
pochybnosti a neprokázala skutečnosti uvedené ve čtyřech výzvách, které jí správce daně zaslal.
Neprokázala tedy, že k poskytnutí služeb vyfakturovaných společnosti Nites došlo skutečně
ve třetí zemi tak, jak deklarují daňové doklady.
[6] Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) žalobu proti rozhodnutí žalovaného
zamítl. Předmětem kasační stížnosti žalobkyně učinila pouze otázku prokázání přijetí plnění
ze strany společnosti Nites, proto se Nejvyšší správní soud bude dále věnovat této linii případu.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[7] Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační
stížnost z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatelka uvedla, že podle
městského soudu bylo v daňovém řízení třeba prokázat, že skutečně poskytla deklarované
softwarové služby, přičemž bylo zbytečné zvažovat, zda prokázala poskytnutí těchto služeb právě
vůči společnosti Nites. Otázka faktického uskutečnění služeb však nebyla v daňovém řízení
sporná a neměla vliv na rozhodnutí žalovaného. Procesní postup stěžovatelky v daňovém řízení
i její žalobní argumentace vycházely ze skutečnosti, že finanční orgány činily sporným, zda byly
služby poskytnuty právě společnosti Nites se sídlem v Banja Luce. Sporné tedy bylo,
zda stěžovatelka poskytla služby na území Bosny a Hercegoviny.
[8] Rozsudek městského soudu vybočil z rámce určeného žalobními body a je překvapivý
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2011, č. j. 2 Afs 16/2011 - 78). Tato
vada řízení má přitom za následek nezákonnost rozhodnutí o věci samé. Městský soud totiž dal
stěžovatelce za pravdu, že v otázce faktického místa plnění ji důkazní břemeno netížilo, a unesení
důkazního břemene v otázce poskytnutí služeb právě společnosti Nites předmětem svého
přezkumu vůbec neučinil.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se městský soud řádně zabýval
stěžovatelčinými žalobními námitkami. Stěžovatelka vytrhává některé části rozsudku z celkového
kontextu. Žalovaný se shoduje s městským soudem, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno.
Daňové orgány po stěžovatelce požadovaly další důkazy o tom, že poskytla služby společnosti
Nites.
[10] Žalovaný je přesvědčen, že správce daně unesl důkazní břemeno týkající se důvodných
pochybností o faktickém uskutečnění zdanitelných plnění pro odběratele Nites. Na své
pochybnosti stěžovatelku upozornil celkem čtyřmi výzvami k prokázání skutečností podle
§92 odst. 4 daňového řádu. Tím přenesl v souladu s §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu důkazní
břemeno zpět na stěžovatelku. Ta sice na výzvy správce daně reagovala, ale jeho pochybnosti
neodstranila, naopak je ještě prohloubila. V podrobnostech žalovaný odkázal na své rozhodnutí.
[11] Stěžovatelka v replice doplnila kasační stížnost o námitku, že městský soud nesprávně
posoudil otázku unesení důkazního břemene. Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem, že neunesla
důkazní břemeno ani ohledně prokázání skutečné realizace deklarovaných služeb vůči společnosti
Nites jako plnění ve třetí zemi.
[12] Stěžovatelka předložila v průběhu daňové kontroly fakturu vystavenou společnosti Nites.
Dále doložila výpisy prokazující, že společnost Nites uhradila poskytnuté služby z účtu banky
v Banja Luce v Bosně a Hercegovině, smlouvu mezi stěžovatelkou a společností IBOARD
(subdodavatelem softwarových služeb), fakturu od společnosti IBOARD, přílohu ke smlouvě
mezi stěžovatelkou a společností Nites, technickou dokumentaci ke smlouvě mezi stěžovatelkou
a společností Nites, potvrzení o převzetí služeb ze dne 2. 2. 2015; potvrzení o převzetí služeb
ze dne 13. 2. 2015, potvrzení o převzetí služeb ze dne 25. 2. 2015. Doložila rovněž notářsky
osvědčené vyjádření společnosti Nites ze dne 11. 5. 2017, v němž společnost Nites potvrdila
řádné provedení prací v Banja Luce a jejich převzetí.
[13] Podle stěžovatelky nelze trvat na jednom konkrétním důkazu a současně přehlížet řadu
nepřímých důkazů, které osvědčují tvrzené skutečnosti (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 12. 2017, č. j. 4 Afs 93/2017 - 38). Je třeba zohlednit, že stěžovatelka poskytuje služby
nehmotné povahy, jejichž předání nelze zpravidla zachytit jinak než formou potvrzení. A právě
potvrzení o převzetí služeb ze dne 2. 2. 2015, 13. 2. 2015 a 25. 2. 2015 stěžovatelka doložila.
K tomu předložila i notářsky ověřené potvrzení společnosti Nites ze dne 11. 5. 2017. Je proto
zjevné, že se stěžovatelka mohla dostat do tvrzené důkazní nouze ve vztahu k předložení
konkrétních hmotných důkazů osvědčujících poskytnutí plnění, jak požadoval správce daně.
Nicméně za účelem osvědčení, že k plnění skutečně došlo, stěžovatelka předložila řadu dalších
důkazů, které bylo třeba vnímat v celém kontextu věci. To však městský soud ani daňové orgány
neučinily.
[14] Stěžovatelka dále uvedla, že zakázku pro společnost Nites provedla subdodavatelsky
kyperská společnost IBOARD. Jelikož tato společnost v rámci mezinárodního dožádání potvrdila
zpracování softwarových zakázek, nepovažuje stěžovatelka svědecké výpovědi za potřebné.
Stěžovatelce navíc není zřejmé, jak by mohla správci daně sdělit potřebné údaje o osobách
pracujících na zakázce, pokud jí tyto osoby (a jejich vztah ke společnosti IBOARD) vůbec nebyly
a nejsou známy.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost a dospěl k závěru, že není důvodná.
[16] Podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů,
listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
[17] Podle §9 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je místem plnění při poskytnutí služby osobě
povinné k dani, která jedná jako taková, místo, kde má tato osoba sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta
provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo,
kde je tato provozovna umístěna. Za tuto provozovnu se považuje organizační složka této osoby povinné k dani,
která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně
stálá a má vhodné personální a technické zdroje.
[18] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného
rozsudku. Stěžovatelka spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku v tom, že městský
soud překročil žalobou vymezený rámec přezkumu a vydal překvapivý rozsudek. K této námitce
lze uvést, že rozsudek krajského (městského) soudu je nepřezkoumatelný, není-li z jeho
odůvodnění vůbec patrno, jak soud hodnotil podstatné důvody či skutečnosti uplatněné v rámci
žalobních bodů. Naopak nelze považovat za nepřezkoumatelné takové rozhodnutí, z jehož
odůvodnění lze (byť i zohledněním celkového kontextu důvodů uvedených v odůvodnění)
seznat, jaký názor soud zaujal vůči důležitým skutkovým a právním otázkám podstatným
pro rozhodnutí projednávané věci. Zrušení rozhodnutí krajského soudu pro nepřezkoumatelnost
je namístě např. tehdy, pomine-li soud podstatná skutková tvrzení opřená o obsah správního
spisu či podložená důkazními návrhy, mohou-li reálně vést k přehodnocení merita věci (usnesení
rozšířeného senátu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016 - 123, č. 3668/2018 Sb. NSS).
[19] Stěžovatelka namítá, že městský soud překročil žalobní rámec, neboť posuzoval otázku
faktického uskutečnění služeb. Přitom měl pouze hodnotit, zda byly služby poskytnuty
společnosti Nites v Bosně a Hercegovině. Tato námitka není podle Nejvyššího správního soudu
důvodná. Ze žaloby totiž plyne mimo jiné námitka, že důkazní břemeno neunesly daňové orgány
(a nikoli stěžovatelka) a porušily zásadu volného hodnocení důkazů. Stěžovatelka v žalobě
nesouhlasila se závěrem správce daně, podle něhož neprokázala uskutečnění plnění společnosti
Nites na základě předložených faktur. Městský soud v napadeném rozsudku (body 52 až 59)
podrobně vysvětlil, proč je z hlediska posuzování splnění podmínek §9 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty klíčové vysvětlení a naplnění pojmu „poskytnutí služby“.
[20] Městský soud pak konstatoval, že v daňovém řízení bylo potřeba prokázat,
že stěžovatelka skutečně poskytla deklarované softwarové služby. Následně měla stěžovatelka
prokázat, že tyto služby poskytla osobě ze třetí země – společnosti Nites. Městský soud korigoval
závěry žalovaného a upřesnil, že pro účely použití §9 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty
obecně neplyne požadavek, kde musí k posuzovanému plnění fakticky dojít. Ze zákona
se má za místo plnění sídlo osoby povinné k dani ve třetí zemi, musí však jít o plnění
prokazatelně uskutečněné ve prospěch této osoby. Tomu potom musí odpovídat i volba
a vypovídací hodnota důkazních prostředků. S těmito závěry se Nejvyšší správní soud plně
ztotožňuje a považuje je za správné.
[21] Závěry městského soudu jsou podrobné a vycházejí z judikatury Nejvyššího správního
soudu i Soudního dvora Evropské unie. Městský soud v podstatě přitakal stěžovatelce, že obecně
nebyla povinna prokazovat, že k plnění vyfakturovaných služeb skutečně došlo v třetí zemi. Byla
však povinna prokázat, že příjemcem plnění je osoba se sídlem v třetí zemi a že taková
společnost plnění fakticky přijala. Nejvyšší správní soud neshledal, že by městský soud vybočil
z rámce přezkumu stanoveného žalobou a že by jeho závěry byly překvapivé (k dispoziční zásadě
srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2006, č. j. 1 Afs 127/2005 - 105).
Rozsudek městského soudu tedy není nepřezkoumatelný ani zatížený jinou vadou, která by mohla
mít vliv na jeho zákonnost.
[22] Stěžovatelka v kasační stížnosti dále namítá, že daňové orgány neprokázaly skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných
daňovým subjektem, jak ukládá §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Městský soud se zabýval
otázkou, zda daňové orgány unesly důkazní břemeno, a tím toto břemeno vrátily na stranu
stěžovatelky. Teprve pak by totiž přišla na řadu otázka, zda stěžovatelka prokázala skutečnosti,
které tvrdila, resp. zda unesla důkazní břemeno, které na ni přešlo zpět.
[23] O otázce rozložení důkazního břemene není v obecné rovině mezi účastníky spor.
Městský soud tuto problematiku podrobně vysvětlil v bodech 61 až 68 rozsudku. Nejvyšší
správní soud připomíná, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak
povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), jednak povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno
důkazní). Účetní doklady, tj. příjmové doklady či faktury, zpravidla samy o sobě neprokazují,
že se transakce, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila. Správce daně podle §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu prokazuje důvodné pochybnosti o tom, že tvrzení daňového subjektu a
doklady jim předložené jsou věrohodné, úplné, průkazné nebo správné. Nemá přitom povinnost
prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány
v rozporu se skutečností. Postačuje, pokud správce daně prokáže, že má o jejich souladu se
skutečností vážné a důvodné pochybnosti. Podaří-li se správci daně takové pochybnosti prokázat,
důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je pak svými dalšími tvrzeními a důkazy
povinen rozptýlit pochybnosti správce daně. Daňový subjekt bude zpravidla tyto skutečnosti
prokazovat jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (rozsudek ze dne
30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, a navazující judikatura). Správce
daně samozřejmě není oprávněn daňový subjekt vyzvat, aby prokázal cokoli, nýbrž jen to, co
daňový subjekt sám tvrdí (nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95).
[24] Městský soud se ztotožnil s nároky daňových orgánů na prokázání tvrzení,
že uskutečněná plnění nejsou předmětem daně s ohledem na sídlo příjemce plnění ve třetí zemi.
Nepostačily pouhé bankovní doklady o provedení plateb a smluvní dokumentace, na jejímž
základě měly být předmětné služby poskytnuty.
[25] Ve výzvě ze dne 30. 6. 2017 správce daně výslovně poukázal na rozpor mezi fakturací
ze strany společnosti IBOARD (k níž došlo až dne 31. 1. 2017) a závazky z rámcové smlouvy
o spolupráci (podle které mělo vyúčtování proběhnout do 31. 12. 2016). Správce daně tedy
výslovně označil skutečnosti, které vyvracely věrohodnost podkladů doložených stěžovatelkou.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s městským soudem, že správce daně unesl důkazní břemeno
ohledně důvodných pochybností, které se týkaly skutečného poskytnutí služeb stěžovatelkou vůči
společnosti Nites. Správce daně ve výzvě ze dne 30. 6. 2017 vyzval stěžovatelku k předložení
důkazních prostředků, kterými prokáže, že si ověřila, že pracovníci jejího dodavatele skutečně
pracovali v Banja Luce, a aby uvedla podrobnosti o těchto pracovnících a práci prováděné
v Banja Luce. Správce daně vyzval stěžovatelku také k předložení zadávací dokumentace, dokladů
prokazujících rozsah díla, jeho faktickou realizaci apod. Své pochybnosti správce daně podrobně
vysvětlil i ve zprávě o daňové kontrole ze dne 17. 10. 2017 (str. 36 – 38).
[26] Správce daně byl pro účely §9 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty oprávněn
po stěžovatelce požadovat důkazní prostředky potvrzující, zda k poskytnutí služeb pro společnost
Nites opravdu došlo, bez ohledu na místo realizace těchto služeb. Městský soud však vysvětlil,
že podkladová smluvní dokumentace počítala s Banja Lukou jako místem realizace prací; lze tedy
předpokládat, že nejpravděpodobnější z hlediska unesení důkazního břemene stěžovatelkou
se jeví předložení důkazů v tomto směru, tj. ve směru prokázání uskutečnění faktického plnění
v Banja Luce.
[27] Stěžovatelka tvrdila, že předložila dostatečné množství důkazních prostředků, které
osvědčily, že došlo k faktickému plnění pro společnost Nites. Městský soud se v bodech 76 a 77
napadeného rozsudku podrobně zabýval hodnocením důkazů ze strany daňových orgánů. Dospěl
k závěru, že stěžovatelka nepředložila žádný důkaz, který by vyvracel pochybnosti správce daně
uvedené ve výzvě ze dne 30. 6. 2017 o tom, že ve skutečnosti k činnostem, které odpovídaly
částkám vyfakturovaným v únoru 2015, nedošlo. Správce daně přitom své pochybnosti vyjádřil
ještě po předložení důkazních prostředků uváděných stěžovatelkou v kasační stížnosti. Městský
soud také uvedl, že stěžovatelce nic nebránilo navrhovat další důkazy. Obzvlášť poté, co byla
stěžovatelka seznámena s výsledky mezinárodního dožádání, mohla například usilovat o doplnění
dožádání s argumentem, že k plnění došlo později, navrhovat výslechy svědků, kteří na zakázce
pracovali apod. To však stěžovatelka neučinila.
[28] Nejvyšší správní soud připomíná, že je to především krajský (zde: městský) soud, který
je soudem nalézacím a může zhodnotit napadené správní rozhodnutí v tzv. plné jurisdikci, tedy
včetně otázek skutkových, o nichž si sám učiní úsudek. Zásah ze strany Nejvyššího správního
soudu je v tomto ohledu výjimečný a omezuje se na vady řízení a dokazování ve smyslu §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2017,
č. j. 6 As 256/2016 - 79, ze dne 30. 5. 2018, č. j. 6 Afs 94/2018 - 52, ze dne 20. 12. 2018,
č. j. 6 Afs 283/2018 - 39 a jiné). Žádné takové vady Nejvyšší správní soud nezjistil. Městský soud
řádně přezkoumal všechny okolnosti zjištěné v daňovém řízení a vysvětlil, proč považoval (stejně
jako daňové orgány) důkazní prostředky, které stěžovatelka předložila, za nedostatečné,
resp. proč tyto prostředky nevyvrací pochybnosti správce daně o uskutečnění sporných plnění.
[29] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že stěžovatelka ve vztahu k prokázání skutečného
poskytnutí služeb pro společnost Nites neunesla důkazní břemeno. Proto nebylo možno uzavřít,
že místem plnění je třetí země, konkrétně Bosna a Hercegovina jako země sídla společnosti Nites.
Daňové orgány i městský soud tak správně zhodnotily sporná plnění jako plnění tuzemská.
IV. Závěr a náklady řízení
[30] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle
§110 odst. 1 s. ř. s. věty druhé zamítl. Rozhodl tak bez jednání v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s.
[31] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Neúspěšná stěžovatelka nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
Úspěšnému žalovanému pak nevznikly náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. května 2022
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu