ECLI:CZ:NSS:2022:3.AFS.214.2020:63
sp. zn. 3 Afs 214/2020 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Tomáše Rychlého
a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně:
OREDO s. r. o., se sídlem Nerudova 104/63, Hradec Králové, zastoupená
JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
25. 5. 2020, č. j. 31 Af 32/2018 – 95,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 5. 2020, č. j. 31 Af 32/2018 – 95,
se zru š u je a věc se v r ací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 4. 5. 2018, č. j. 19032/18/5300-21441-703172 (dále
jen „rozhodnutí žalovaného“), zamítl odvolání žalobkyně proti osmi rozhodnutím Finančního úřadu
pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 4. 8. 2016 (dále jen „platební výměry“)
a tato rozhodnutí potvrdil. Platebními výměry správce daně nedošlo ke změně poslední známé
daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) žalobkyně za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2011,
března 2012, června 2012, července 2012, srpna 2012, prosince 2012, 1. čtvrtletí 2013 a 2. čtvrtletí
2013.
[2] Krajský soud v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 25. 5. 2020,
č. j. 31 Af 32/2018 – 95, zamítl žalobu, kterou žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného.
[3] Krajský soud nejprve shrnul skutečnosti vyplývající ze správního spisu. Dne 29. 10. 2013
podala žalobkyně dodatečná daňová přiznání k DPH za osm zdaňovacích období (viz odstavec
[1] výše), v nichž uplatnila nárok na odpočet daně v celkové výši 10 817 242 Kč. V dodatečných
přiznáních uvedla, že důvodem pro jejich podání je „Realizace projektu odbavovacího zařízení, postup
na základě protokolu č. j. 58738/12/228602609024“. Na základě dodatečných daňových přiznání
zahájil správce daně postup k odstranění pochybností a následně daňovou kontrolu. V rámci
daňové kontroly dospěl ke zjištění, že žalobkyně nebyla oprávněna uplatnit nárok na odpočet
daně v dodatečných daňových přiznáních dle §141 odst. 2 daňového řádu a dále neprokázala,
že přijatá plnění, z nichž uplatnila nárok na odpočet daně, byla již při jejich pořízení určena
pro použití v rámci její ekonomické činnosti. Na základě těchto závěrů pak správce daně vydal
platební výměry (viz odstavec [1] výše).
[4] Krajský soud dále uvedl, že předmětem sporu je, jestli žalobkyně v daňovém řízení
prokázala, že její dlouhodobý majetek - hardware a software pro systém kompatibilních
odbavovacích zařízení a centrální systémy (clearing tržeb mezi jednotlivými dopravci, centrální
dispečink pro všechny dopravce, kontaktní místa e-shop využívaná všemi dopravci) - byl již
při jeho pořízení určený pro použití k ekonomickým činnostem žalobkyně (jako plátce daně),
a zda tedy odpočet uplatněný v dodatečných daňových přiznáních odpovídal požadavkům
§72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro projednávanou věc
(dále jen „zákon o DPH“).
[5] Podle krajského soudu se z daňového spisu podává, že k datu 12. 12. 2002 projednalo
zastupitelstvo Královéhradeckého kraje návrh zakladatelské smlouvy žalobkyně se zdůrazněním,
že bude zajišťovat funkci organizátora veřejné hromadné dopravy. Za tímto účelem došlo rovněž
k navýšení základního kapitálu žalobkyně z dosavadní výše 200 000 Kč na 400 000 Kč
za současného souhlasu, aby závazek ke zvýšení základního kapitálu převzal Pardubický kraj. Dne
9. 5. 2011 byla uzavřena smlouva o poskytnutí dotace č. HK/1059/S, z níž vyplynulo,
že žalobkyně je příjemcem účelové dotace na realizaci projektu předloženého v rámci Regionálního
programu NUTS II Severovýchod od poskytovatele Regionální rada regionu soudržnosti
Severovýchod. Na webových stránkách žalobkyně pak k tomuto projektu bylo uvedeno, že jeho
hlavním výstupem je samotný integrovaný dopravní systém, pořízení vybavení
pro bezproblémový chod systému, odbavovací a dobíjecí zařízení, clearingové centrum
a „personifikační místo“. Z webových stránek dále vyplývá, že investorem projektu je žalobkyně
založená Královéhradeckým krajem, investice je nezisková, veškeré náklady a výnosy z provozu
budou započítávány v rámci vyrovnání účtu závazku veřejné služby dopravcům, hodnota
projektu tkví ve vysokém socioekonomickém přínosu pro region a jeho obyvatele a výstupy
projektu budou provozovány příjemcem dotace – žalobkyní. Předmětem činnosti bude
provozování systému jednotného odbavení, clearingu a doprovodných služeb. Provozní náklady
budou spočívat v úhradě za užívání zařízení, jejich údržbě, opravách, mzdových nákladech atd.
Výnosy budou spočívat v tržbách za služby pro dopravce, spočívající například v údržbě
odbavovacích zařízení či provozu systému, a budou vypočteny na základě skutečných provozních
nákladů tak, aby provozem systému nevznikal zisk ani ztráta.
[6] Krajský soud dále uvedl, že ze smlouvy o podmínkách přepravy v integrovaném
dopravním systému (dále jen „IDS“) IREDO, jejímiž smluvními stranami byla žalobkyně
a ČSAD Ústí nad Orlicí, a.s., a z žalobkyní předložených přístupových smluv vyplynulo,
že žalobkyně byla pověřena organizací dopravní obslužnosti veřejnou hromadnou dopravou
na území Královéhradeckého a Pardubického kraje. Bylo ujednáno, že žalobkyně bude zajišťovat
organizační servis systému IREDO, vyhodnocovat jeho ekonomickou a provozní efektivitu
a navrhovat optimalizační řešení, navrhovat standardy dopravní obslužnosti, kontrolovat jejich
uplatňování a plnění, zajišťovat a aktualizovat vzory všech jízdních dokladů platných pro všechny
dopravce a zajišťovat informační servis systému.
[7] Krajský soud na základě shora uvedeného přisvědčil názoru žalovaného, dle něhož
je činnost žalobkyně spjata s celým dopravním systémem IREDO na území Královéhradeckého
a Pardubického kraje, neboť vystupuje jako organizátor veřejné hromadné dopravy. Žalobkyně
v uvedených zdaňovacích obdobích (tj. mezi rokem 2011 a zářím 2013) „spoluzabezpečovala“
fungování veřejné služby v oblasti dopravní obslužnosti a oba kraje nad touto činností zajišťovaly
kontrolu. Krajský soud dovodil, že v okamžiku opatření dlouhodobého majetku, tedy ve shora
identifikovaných zdaňovacích obdobích, byl majetek prokazatelně pořízen, ale i následně
používán pro „veřejnoprávní neekonomickou činnost“ žalobkyně. Podle soudu lze rovněž usuzovat,
že takový názor v počátku zastávala i žalobkyně, neboť si odpočty daně v řádném daňovém
přiznání nenárokovala. Učinila tak až k datu 30. 9. 2013, kdy dle ní došlo ke změně účelu použití
nabytého majetku. Dle krajského soudu však tato skutečnost nemůže zavdat příčinu ke změně
daňové povinnosti k DPH od prvopočátku (tj. od pořízení dlouhodobého majetku – pozn. NSS),
neboť zde není splněna podmínka pro úpravu odpočtu daně ve smyslu §78 zákona o DPH.
[8] Krajský soud uzavřel, že žalobkyně sice vyjádřila nesouhlas s výše popsanými závěry
žalovaného, nicméně učinila tak pouze v obecné rovině – tvrdila, že nárok na odpočet daně řádně
prokázala, nicméně nepředložila důkazy, že majetek pořídila a následně užívala
ke své ekonomické činnosti. Žalobkyně na základě skutečnosti, že pořídila určitý majetek
a následně jej pronajímala dopravcům, považovala za nepochybné, že jí náleží nárok na odpočet
daně z přidané hodnoty. Již však neuvedla konkrétní argumenty, jimiž by zpochybnila závěr
daňových orgánů, že tento majetek prokazatelně pořídila a používala výhradně pro svou
„veřejnoprávní neekonomickou činnost“. K námitce žalobkyně poukazující na závěry obsažené
v rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 5. 2018, č. j. 23009/18/5300-21441-703172, krajský soud
uvedl, že toto rozhodnutí se týkalo jiného zdaňovacího období a bylo založeno oproti nynějšímu
případu na odlišných skutkových zjištěních. Krajský soud připustil, že žalovaný v tomto
rozhodnutí žalobkyni nárok na odpočet daně částečně uznal, učinil tak však pouze proto,
že v posuzovaném zdaňovacím období došlo ke změně účelu využití dlouhodobého majetku.
[9] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností,
jejíž důvody lze podřadit pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
[10] Namítá, že dlouhodobý majetek pořídila pouze k výkonu ekonomické činnosti,
což je patrné z důkazů o smluvních vztazích mezi ní, dvěma kraji a dopravci. Závěr žalovaného,
že v posuzovaných zdaňovacích obdobích byl tento majetek využíván toliko k její „veřejnoprávní
neekonomické činnosti“, považuje za nesprávný. Dodává, že krajský soud vyhodnotil činnost
stěžovatelky jen jako zajištění dopravní obslužnosti (a to ve sporných daňových obdobích
i v současnosti) a dovodil, že plnění pořídila a následně používala výhradně pro neekonomickou
činnost; tyto závěry však nemají oporu ve spise a jsou nesprávné. Stěžovatelka připouští,
že po určitou dobu měla na starosti koordinaci a organizaci veřejných služeb v přepravě
cestujících, kterou pro Královéhradecký a Pardubický kraj vykonávali dopravci, tyto činnosti
však v průběhu roku 2013 ukončila. Krajský soud v této souvislosti opomenul zohlednit výpověď
Smlouvy o spolupráci při zajištění dopravní obslužnosti a provozování IDS na území
Pardubického kraje ze dne 29. 4. 2013 a dohodu o zrušení závazku ke dni 31. 12. 2013.
Od 1. 1. 2014 je koordinace a organizace dopravní obslužnosti zajišťována samotnými kraji,
respektive příslušným odborem dopravy a silničního hospodářství. Krajskému soudu vytýká,
že vycházel ze smlouvy o podmínkách přepravy v IDS IREDO, jejímiž smluvními stranami byla
žalobkyně a ČSAD Ústí nad Orlicí, a. s., v níž byla použita zastaralá formulace, že stěžovatelka
byla pověřena organizací dopravní obslužnosti. Naproti tomu opomenul „návrh vzorové smlouvy
s účinností od 1. 1. 2016 (bod 46 rozhodnutí žalovaného), v němž je upřesněno, že stěžovatelka
je provozovatelkou IDS IREDO“. Toto znění odpovídá smluvnímu ujednání mezi stěžovatelkou
a kraji ve smlouvě o spolupráci ze dne 26. 7. 2013.
[11] Stěžovatelka také uvádí, že krajský soud dospěl při posuzování povahy jejích činností
ve sporných zdaňovacích obdobích k nesprávnému závěru, že se jednalo o výkon veřejné správy,
respektive „veřejnoprávní neekonomickou činnost“. Stěžovatelka k tomu opakovaně namítá, že veškerá
její činnost realizovaná v souvislosti s přijatým zdanitelným plněním byla vykonávána v rámci
soukromoprávních vztahů a mimo rámec výkonu veřejné správy. Neměla ostatně pravomoc
vykonávat veřejnou správu a tato ani na ni nemohla být „přenesena“ podle §14 odst. 3 zákona
č. 129/2000 Sb., o krajích (krajské zřízení). V této souvislosti cituje z odborného komentáře
k tomuto zákonnému ustanovení. Dále poukazuje na obdobné závěry přijaté ve vztahu
k právnickým osobám zřizovaným či zakládaným obcemi podle §35a zákona č. 128/2000 Sb.,
o obcích (obecní zřízení), a odborný komentář k tomuto ustanovení, dle něhož organizace
založené nebo zřízené obcí jsou založeny jen pro výkon samostatné působnosti, při které
se neuplatňuje výkon veřejné moci, nýbrž je realizována prostředky soukromého práva. Pokud
stěžovatelka pomáhala krajům zajišťovat dopravní obslužnost, kterou měly na starosti v rámci
výkonu samostatné působnosti, jednala vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a svou činnost
realizovala prostředky soukromého práva, nikoliv dle veřejnoprávních norem. Kraje
na ní nemohly přenést veřejnou moc ani své veřejnoprávní povinnosti a odpovědnost. V rámci
zajišťování provozu IDS IREDO nevystupovala ve vrchnostenském postavení vůči dopravcům.
Vztahy stěžovatelky a dopravců byly čistě soukromoprávní, to samé platí o jejím postavení
vůči krajům. Stěžovatelka neplnila žádné veřejnoprávní povinnosti, nevykonávala veřejnou
správu, neposkytovala veřejnou službu a od krajů nedostávala žádné kompenzace.
[12] Pro účely posouzení nároku na odpočet z pořízeného zdanitelného plnění
je dle stěžovatelky nutné vyložit pojem „výkon veřejné správy“ ve smyslu §5 odst. 3 zákona o DPH.
V této souvislosti opět cituje z komentáře k tomuto ustanovení. Podle ní dle judikatury Soudního
dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) nelze posuzovat jednotlivé činnosti na základě jejich
povahy (např. odvoz odpadu, parkování), ale dle právního předpisu, na základě kterého je činnost
vykonávána (tj. veřejnoprávní nebo soukromoprávní předpis). Krajský soud nesprávně dovodil,
že stěžovatelka realizovala výkon veřejné správy, ačkoli bylo zjištěno, že vykonávala činnost
podle smluv o spolupráci uzavřených mezi ní a kraji a podle smluv uzavřených
mezi ní a dopravci. Žalovaný sice uvedl, že stěžovatelka byla pověřena výkonem veřejné správy
v oblasti dopravní obslužnosti a provozu IDS, nezajistil ale žádný důkaz, ze kterého by takové
pověření vyplývalo. Závěr žalovaného, převzatý krajským soudem, že stěžovatelka realizovala
výkon veřejné správy, je „vnitřně rozporný, respektive nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů“.
[13] Namítá také, že pouhá identifikace souvislosti činností stěžovatelky s IDS IREDO, kterou
učinil krajský soud, je pro účely posouzení jejího záměru při pořízení zdanitelného plnění a jeho
použití v rámci ekonomické či jiné její činnosti nedostatečná, jelikož nedává odpověď
na vytyčenou základní skutkovou otázku v řízení. Přestože se většina činností stěžovatelky
skutečně nějakým způsobem dotýká IDS IREDO, tato skutečnost nevylučuje výkon ekonomické
činnosti. Jinak řečeno, souvislost se zajišťováním provozu IDS IREDO neznamená,
že stěžovatelka nemůže vykonávat ekonomickou činnost. Napadený rozsudek označuje
stěžovatelka za nepřezkoumatelný, jelikož krajský soud nesplnění podmínek pro přiznání nároku
na odpočet daně neodůvodnil objektivními kritérii, ze kterých by bylo patrné, za jakým účelem
stěžovatelka zdanitelné plnění pořídila a jak jej fakticky použila.
[14] Z napadeného rozsudku rovněž nevyplývá, že by se krajský soud zabýval faktickým
obsahem přijatého zdanitelného plnění, aby mohl posoudit účel jeho pořízení a použití. Stejně
postupoval také žalovaný. Stěžovatelka uvádí, že pořídila technologie - strojky odbavovacích
zařízení určené k montáži do prostředků hromadné dopravy, servery, počítače a software. Přitom
již při jejich pořízení bylo z jejich povahy patrné, že si je nekoupila v pozici konečného
spotřebitele, ale budou využity výlučně dopravci. Jak při pořízení majetku, tak i při jeho použití
pro výkon ekonomické činnosti jednala stěžovatelka vlastním jménem, na vlastní účet
a odpovědnost. Majetek nabyla do svého vlastnictví, což je základní předpoklad
pro to, aby z tohoto majetku mohla generovat ekonomickou činnost. Krajský soud opomenul,
že ještě před pořízením majetku stěžovatelka rozhodla, jakým způsobem bude použit.
Ve správním řízení totiž doložila dokument „Oznámení příjemce o změnách v projektu“ ze dne
9. 2. 2011, ze kterého jasně plyne záměr pořízený majetek pronajímat dopravcům za úplatu.
Stěžovatelka k této námitce uzavírá, že zdanitelné plnění sloužilo výlučně pro výkon vlastní
ekonomické činnosti. Rozsudek krajského soudu je v otázce posouzení účelu pořízení a použití
předmětného zdanitelného plnění tudíž nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů a částečně
též nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost.
[15] Další kasační námitka se týká faktického použití přijatého zdanitelného plnění.
Stěžovatelka krajskému soudu vytýká, že nezohlednil, že v daňovém řízení prokázala, k čemu
zboží použila, a nevypořádal se s odpovídajícími žalobními námitkami; napadený rozsudek
je i z tohoto důvodu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodu. Stěžovatelka připomíná,
že v daňovém řízení tvrdila, že zdanitelné plnění pronajímala za úplatu dopravcům na základě
smlouvy o pronájmu odbavovacího zařízení a poskytování servisních služeb formou
outsourcingu; konečnými spotřebiteli pořízeného majetku se tak stali dopravci. Vzory všech
smluv uzavíraných s dopravci, na jejichž základě stěžovatelka v souvislosti s pořízeným majetkem
uskutečňovala zdanitelná plnění, správci daně doložila. Skutečnost, že uskutečnění zdanitelných
plnění nebylo započato bezprostředně po pořízení majetku, který byl pořizován postupně v rámci
realizace projektu, je pro účely posouzení splnění podmínek pro přiznání nároku na odpočet
z pořízeného zdanitelného plnění bez významu (v této souvislosti odkázala na rozsudek
Soudního dvora Evropské unie ze dne 22. 3. 2012, věc C-153/11, Klub OOD). Tvrdí, že krajský
soud v rozporu se spisem i skutkovými závěry žalovaného dovodil, že pořízený majetek byl
„prokazatelně pořízen a používán výhradně pro veřejnoprávní neekonomickou činnost stěžovatelky“, a dospěl
k nesprávnému závěru, že ke změně účelu použití pořízeného zdanitelného plnění došlo
k 30. 9. 2013. V září 2013 stěžovatelka začala toliko zdanitelné plnění fakticky používat v rámci
své ekonomické činnosti.
[16] Napadený rozsudek označuje stěžovatelka za nepřezkoumatelný také proto, že krajský
soud se samotným vypořádáním žalobních námitek zabýval od poloviny sedmé strany, respektive
od poloviny strany osmé po závěr strany deváté napadeného rozsudku. Jádro žalobních námitek
fakticky vypořádal ve třech bodech (38 až 40), přestože se jednalo o věc skutkově relativně
složitou. Svůj právní závěr o nedůvodnosti žaloby postavil na skutkových zjištěních plynoucích
z vybraných důkazních prostředků, řadu zbylých důkazů však opomenul. Mezi ně stěžovatelka
řadí například tyto listiny: výpověď smlouvy o spolupráci při zajištění dopravní obslužnosti
a provozování IDS na území Pardubického kraje ze dne 29. 4. 2013, dohodu o zrušení závazku
ke dni 31. 12. 2013, smlouvu o spolupráci ze dne 26. 7. 2013, smlouvy o pronájmu odbavovacího
zařízení a poskytování servisních služeb formou outsourcingu ze dne 31. 5. 2013 a 27. 6. 2013
či komisionářské smlouvy ze dne 3. 2. 2014 a 12. 7. 2013. Krajskému soudu stěžovatelka vytýká,
že neobjasnil, z jakého důvodu nelze již zmíněné „Oznámení příjemce o změnách v projektu“ ze dne
9. 2. 2011 považovat za důkaz o pořízení plnění pro ekonomickou činnost, a proč důkazem
o jeho následném faktickém použití nejsou vystavené daňové doklady o úhradě za nájem a služby
dopravcům, respektive smlouvy uzavřené s dopravci, které nebyly zpochybněny. Kromě toho
stěžovatelka napadený rozsudek považuje za nepřezkoumatelný také proto, že krajský soud
ignoroval její námitky, dle nichž v důsledku nepřiznání nároku na odpočet z přijatého
zdanitelného plnění došlo k porušení principu neutrality DPH.
[17] Namítá také, že krajský soud nesprávně posoudil otázku rozložení důkazního břemene
v řízení, neboť dovodil, že stěžovatelka pochybnosti správce daně ohledně oprávněnosti nároku
na odpočet DPH neodstranila, a své důkazní břemeno tedy neunesla.
[18] Nakonec stěžovatelka nesouhlasí s hodnocením žalobní námitky ohledně porušení zásady
legitimního očekávání žalovaným, neboť poukazovala na to, že žalovaný jí v rozhodnutí ze dne
29. 5. 2018 částečně uznal nárok na odpočet DPH, naproti tomu v nynějším případě ho neuznal
vůbec. Krajský soud této námitce nepřisvědčil s odůvodněním, že v tehdy posuzovaném
zdaňovacím období došlo ke změně účelu využití dlouhodobého majetku. Stěžovatelka k tomu
uvádí, že mezi oběma případy je rozdíl pouze v tom, že v nyní posuzované věci zdanitelné plnění
nabyla v období od roku 2011 do roku 2013 a začala je používat až od září 2013. Oproti tomu
v odkazované věci stěžovatelka plnění pořídila až v období 4. čtvrtletí roku 2014,
kdy již ekonomickou činnost vykonávala. Podstatné však je, že u všech přijatých plnění bylo
už v okamžiku jejich přijetí zřejmé, že jsou pořízena za účelem dalšího využití v rámci
ekonomické činnosti stěžovatelky a fakticky byla využívána pouze pro její ekonomickou činnost.
[19] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s napadeným rozsudkem,
který považuje za přezkoumatelný. Není podle něj pravdou, že krajský soud opomenul určité
důkazy, neboť z bodů 39 a 40 napadeného rozsudku je patrné, že krajský soud převzal závěry
žalovaného. Dále žalovaný uvádí, že stěžovatelka nevyvrátila důvodné pochybnosti správce daně,
že dlouhodobý majetek pořídila k plnění výkonu veřejnoprávní neekonomické činnosti
(tedy bez nároku na odpočet daně z přidané hodnoty), přičemž v době pořizování tohoto
dlouhodobého majetku nebyl žádný vztah mezi stěžovatelkou a dopravci, ale pouze
mezi zakladateli stěžovatelky (Královehradeckým a Pardubickým krajem) a stěžovatelkou.
Žalovaný v této souvislosti odkazuje na body 39 až 51 svého rozhodnutí a na zprávu o daňové
kontrole, v nichž rozebral, že oba kraje na stěžovatelku fakticky přenesly zajištění dopravní
obslužnosti. Co se týče námitek stěžovatelky týkajících se přenosu důkazního břemene,
ty žalovaný označuje za novoty, neboť nemají předobraz v žalobě. Nakonec k argumentaci
ohledně porušení zásady legitimního očekávání žalovaným a nesprávného posouzení této žalobní
námitky krajským soudem žalovaný uvádí, že ve stěžovatelkou odkazovaném rozhodnutí
jí částečně uznal nárok na odpočet DPH z důvodu prokázání změny účelu využití majetku.
To se ovšem v nyní projednávaném případě nestalo.
[20] Stěžovatelka v replice k vyjádření žalovaného připomíná, že pro posouzení,
zda je zdanitelné plnění pořízeno pro účely uskutečňování ekonomické činnosti, je irelevantní,
kdy dojde k započetí ekonomické činnosti. Stejně tak je z hlediska nároku na odpočet daně
nevýznamné, pokud daňový subjekt vykonává v okamžiku pořízení zdanitelného plnění činnost,
která s tímto plněním nesouvisí. Stěžovatelka opakuje, že pochybení žalovaného spočívá
v tom, že hodnotil, jakou činnost vykonávala ve zdaňovacích obdobích, v nichž si nárokovala
odpočet DPH, aniž by posuzoval, pro kterou činnost zdanitelné plnění pořídila a použila. Dále
uvádí, že v daňovém řízení prokázala, že zdanitelné plnění použila v rámci své ekonomické
činnosti, a to zejména smlouvami uzavřenými s dopravci, doklady o faktickém výkonu služeb
a oznámením příjemce o změnách projektu ze dne 9. 2. 2011, ve které uvedla svůj podnikatelský
záměr. Pokud žalovaný za daného stavu tvrdil, že stěžovatelka použila plnění k výkonu veřejné
správy, požadoval po ní prokázání negativní skutečnosti. Nakonec opakuje, že účel použití
veškerého dlouhodobého majetku ve vazbě na realizovaný projekt modernizace IDS IREDO byl
od jeho pořízení stejný – šlo o realizaci ekonomické činnosti.
[21] Nejvyšší správní soud nejdříve hodnotil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), osobou oprávněnou
(§102, věta první s. ř. s.), proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s.
přípustná a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Nejvyšší správní
soud poté přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
[22] Kasační stížnost je důvodná.
[23] Nejvyšší správní soud nejprve přistoupil k posouzení námitky nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu. Případnou nepřezkoumatelností rozsudku je totiž povinen
se podle §109 odst. 4 s. ř. s. zabývat z úřední povinnosti, a to i bez námitky stěžovatelky. Vlastní
přezkum rozsudku je pak možný pouze za předpokladu, že splňuje kritéria přezkoumatelnosti,
tedy že je srozumitelný a vychází z důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl
tak, jak je uvedeno ve výroku jeho rozhodnutí (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52; všechna judikatura tohoto soudu je dostupná
na www.nssoud.cz).
[24] Stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla několik důvodů, pro které je podle jejího názoru
napadený rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Konktrétně namítala, že krajský
soud (a) svůj názor ohledně správnosti postupu žalovaného při nepřiznání nároku na odpočet
DPH neodůvodnil objektivními kritérii, z nichž by bylo patrné, za jakým účelem stěžovatelka
zdanitelné plnění pořídila a jak jej fakticky použila; (b) nevypořádal se s námitkou o porušení
zásady daňové neutrality a s tím, že stěžovatelka v daňovém řízení prokázala, k čemu pořízené
zboží použila; (c) jádro žalobních námitek fakticky vypořádal jen ve třech bodech, přestože
se jednalo o věc skutkově relativně složitou; (d) svůj právní závěr o nedůvodnosti žaloby postavil
na skutkových zjištěních plynoucích z vybraných důkazních prostředků, řadu stěžovatelkou
předložených důkazů však opomenul; a (e) nedostatečně se zabýval účelem pořízení a použití
zdanitelného plnění.
[25] Nejvyšší správní soud považuje nejprve za vhodné shrnout nejpodstatnější žalobní tvrzení
stěžovatelky. Ze spisu krajského soudu ověřil, že stěžovatelka v žalobě a v replice k vyjádření
žalovaného namítala, že soubor majetku – plnění, z nějž si nárokovala odpočet DPH – používala
ke své ekonomické činnosti, neboť jej pronajímala dopravcům za úplatu a nevykonávala
tedy veřejnou službu, jak dovodil žalovaný. Není podstatné, že podle žalovaného bylo původním
záměrem obou krajů údajně poskytovat odbavovací zařízení dopravcům bezplatně, podstatný
je konečný stav, jímž je pronájem určitého souboru věcí dopravcům za úplatu. Stěžovatelka
dodala, že tuto skutečnost prokázala orgánům finanční správy daňovými doklady. Jelikož
je nesporné, že soustavně pronajímala soubor majetku jednotlivým dopravcům a tato činnost
je zdanitelným plněním podrobeným dani, vznikl jí nárok na odpočet DPH. V opačném případě
by byl narušen princip neutrality DPH. Tvrdila také, že pro účely posouzení podmínek
pro přiznání nároku na odpočet daně z pořízeného zdanitelného plnění je bez významu,
že s uskutečněním zdanitelných plnění nebylo započato bezprostředně po pořízení majetku.
Stěžovatelka dále namítala, že překážkou pro uplatnění nároku na odpočet DPH není
to, že přijatá zdanitelná plnění byla hrazena dotacemi. Jestliže žalovaný dospěl k opačnému
závěru, postupoval v rozporu s judikaturou SDEU a Nejvyššího správního soudu. Nakonec
dodala, že pojmy „veřejnoprávní činnost“ a „veřejná služba“ nemají zakotvení v zákoně o DPH,
a proto je neobhajitelná argumentace žalovaného založená na těchto pojmech, kterou odůvodnil
nesplnění podmínek pro přiznání odpočtu na DPH. Pokud měl žalovaný za to, že činnost
stěžovatelky byla výkonem působnosti v oblasti veřejné správy, a tudíž nebyla ekonomickou
činností, nepostupoval správně. Stěžovatelka totiž není osobou založenou nebo zřízenou
zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu ve smyslu tehdy
účinného §5 odst. 3 zákona o DPH, a z tohoto důvodu je osobou povinnou k dani.
Argumentace obsažená v bodě 18 vyjádření k žalobě, ve které se žalovaný snažil naznačit,
že stěžovatelka byla pověřena výkonem působnosti v oblasti veřejné správy, je nepatřičná.
[26] Krajský soud na výše uvedenou žalobní argumentaci v napadeném rozsudku vůbec
nereagoval. Uvedl jen, že stěžovatelce nemůže být nárok na odpočet daně přiznán proto,
že neprokázala, že plnění pořídila a následně používala v rámci své ekonomické činnosti. Dodal,
že jednotlivé důkazy předestřené žalovaným svědčí o opaku a stěžovatelka se je snažila
zpochybnit obecnými námitkami, které však hodnocení žalovaného nemohou vyvrátit. Krajský
soud uzavřel, že se ztotožňuje s výsledným hodnocením důkazů žalovaným, dle něhož byl
majetek prokazatelně pořízen a používán výhradně pro veřejnoprávní neekonomickou činnost
stěžovatelky – jíž bylo faktické zabezpečení podmínek pro existenci dopravní obslužnosti
ve vymezeném území.
[27] Výše popsané závěry krajského soudu neobsahují odpověď na zásadní žalobní námitky
stěžovatelky. Nejvyšší správní soud proto souhlasí se stěžovatelkou, že napadený rozsudek
je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, neboť z něj není patrné, jak se krajský soud
vypořádal s jejími žalobními námitkami, jejichž zodpovězení může být rozhodné pro posouzení
důvodnosti žaloby (srovnej již zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu,
č. j. 4 As 5/2003 – 52). Pokud žalovaný dovodil, že v daném případě nebyly naplněny podmínky
pro přiznání nároku na odpočet DPH, neboť v příslušných zdaňovacích obdobích byl majetek
prokazatelně pořízen a následně používán výhradně pro „veřejnoprávní neekonomickou činnost“
stěžovatelky (přičemž k tomuto závěru dospěl na základě skutečnosti, že činnost stěžovatelky
souvisela s IDS IREDO), a stěžovatelka se tyto závěry snažila vyvrátit konkrétními argumenty
(v podrobnostech viz odstavec [25] shora), bylo povinností krajského soudu na ně reagovat.
Obecné a velice stručné závěry krajského soudu, které jsou obsaženy v odstavci 40 napadeného
rozsudku, nejsou dostatečné, neboť z nich není patrná ani implicitní odpověď na výše vymezené
žalobní námitky stěžovatelky. Strohé konstatování krajského soudu, že ve shodě s žalovaným
postrádá důkaz o tom, že byl majetek pořízen a využíván k ekonomické činnosti stěžovatelky,
aniž by k tomu přidal jakoukoli vlastní úvahu, není dostatečné. Jinak řečeno, krajský soud
proti konkrétním tvrzením stěžovatelky nepostavil vlastní právní názor, kterým by námitky
stěžovatelky vyvrátil (srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013,
č. j. 1 Afs 92/2012 - 45, či ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016 - 64).
[28] Lze tedy shrnout, že stěžovatelka má pravdu v tom, že krajský soud svůj právní závěr
o nedůvodnosti žaloby postavil na skutkových zjištěních plynoucích z vybraných důkazních
prostředků (na nichž založil své úvahy žalovaný), avšak převážnou část stěžovatelčiny
argumentace, v níž konkrétními důvody brojila proti závěrům žalovaného, opomenul.
[29] Povaha shledaných vad vylučuje, aby se Nejvyšší správní soud zabýval zbylými kasačními
námitkami.
[30] Nejvyšší správní soud proto rozsudek krajského soudu pro jeho nepřezkoumatelnost
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1, věta první s. ř. s.). V něm bude krajský soud
vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[31] Povinností krajského soudu bude dostatečně a přezkoumatelným způsobem vypořádat
žalobní námitky stěžovatelky (viz odstavec [25] tohoto rozsudku), tedy vysvětlit, z jakých důvodů
jim přisvědčuje, či nikoli. Zejména bude jeho úlohou, aby ozřejmil: (1) proč tvrzený pronájem
dlouhodobého majetku dopravcům nelze považovat za ekonomickou činnost a z jakých
konkrétních důvodu se domnívá, že stěžovatelka neprokázala, že tento majetek pořídila
a následně použila ke své ekonomické činnosti, (2) jak se staví k argumentaci, že stěžovatelka
jednala pro potřeby ekonomické činnosti, i když nabyla majetek, který nebyl ihned využíván
pro její ekonomickou činnost, a že jí nemůže být pouze z tohoto důvodu odepřeno právo uplatnit
odpočet daně, (3) jak hodnotí námitku ohledně porušení zásady neutrality DPH (viz strany 6 až 7
žaloby) a (4) jaký postoj zastává k argumentaci, že žalovaný pochybil, pokud měl za to, že činnost
stěžovatelky byla výkonem působnosti v oblasti veřejné správy, a proto není ekonomickou
činností; stěžovatelka totiž není osobou založenou nebo zřízenou zvláštním právním předpisem
nebo na základě zvláštního právního předpisu ve smyslu tehdy účinného §5 odst. 3 zákona
o DPH, a z tohoto důvodu je osobou povinnou k dani. Pokud se krajský soud i po vypořádání
shora uvedených námitek ztotožní se žalovaným, je třeba vyložit, proč tak učinil (tedy přidat
k posouzení žalovaného vlastní hodnocení či odkazy na přiléhavou judikaturu, která je s těmito
závěry v souladu).
[32] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u přípustné opravné prostředky
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 28. února 2022
JUDr. Tomáš Rychlý
předseda senátu