ECLI:CZ:NSS:2022:6.AFS.16.2021:59
sp. zn. 6 Afs 16/2021 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Veroniky Juřičkové
a soudců Tomáše Langáška a Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: M. K., zastoupený
JUDr. Nikolou Jílkovou, Ph.D., advokátkou, sídlem Drobného 324/72, Brno, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 3. 2019, č. j. 10173/19/5300-22444-711887, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 11. 2020,
č. j. 31 Af 37/2019 - 49,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 11. 2020, č. j. 31 Af 37/2019 - 49,
se r uší .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 3. 2019, č. j. 10173/19/5300-22444-711887,
se ruší a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační
stížnosti ve výši 26 428 Kč, a to do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku
k rukám zástupkyně žalobce JUDr. Nikoly Jílkové, Ph.D., advokátky.
IV. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Na základě výsledků provedené daňové kontroly Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále
jen „správce daně“) dospěl k závěru, že obchodní transakce spočívající v nákupu smrkové
kulatiny od dodavatele BAVAPA TRADE s.r.o. (dále jen „BAVAPA“) byly zasaženy daňovým
podvodem, o němž žalobce věděl a nepřijal potřebná opatření, aby účasti na daňovém podvodu
zamezil. Správce daně proto žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne 13. 12. 2017,
č. j. 2062341/17/3312-50521-803399, doměřil daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
za zdaňovací období měsíce února 2016 ve výši 67 754 Kč (daňová povinnost žalobce byla
navýšena o 59 949 Kč ze základu daně 285 468 Kč).
[2] Žalobce podal proti platebnímu výměru odvolání, které žalovaný v záhlaví označeným
rozhodnutím zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil. Oproti správci daně však žalovaný
změnil právní hodnocení případu. Opustil argumentaci o účasti žalobce na daňovém podvodu
a rozporoval naplnění hmotněprávních podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH
a jeho uznání. Žalovaný dospěl k závěru, že žalobce věrohodně neprokázal, že zdanitelná plnění
deklarovaná na daňových dokladech vystavených společností BAVAPA přijal právě
od tohoto dodavatele a v uvedeném rozsahu.
[3] Žalobu podanou proti rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Brně zamítl rozsudkem
označeným v záhlaví. V odůvodnění rozsudku shrnul konkrétní skutečnosti, které založily
pochybnosti správce daně ohledně realizace dodávky zboží od deklarovaného dodavatele
BAVAPA. Poukázal na rozdíl v množství dodávaného zboží, které se v řetězci JOHAL TRANS
s.r.o. › BAVAPA › žalobce › WOOD & PAPER a.s. navyšovalo (logické by bylo
jeho snižování s ohledem na tvrzené třídění zboží vedoucí k určité ztrátě na celkovém množství).
Ve vztahu k prodejní ceně pak bylo zjištěno, že společnost BAVAPA nakoupila zboží
za jednotkovou cenu 2 050 Kč na m
3
, zatímco žalobci je měla prodat za jednotkovou cenu
mezi 1 800 až 1 900 Kč na m
3
. Jednatelka společnosti BAVAPA sice v rámci svědecké výpovědi
potvrdila uskutečnění deklarovaných zdanitelných plnění, ke spolupráci se žalobcem
však neuvedla žádné podrobnosti, přestože svědecká výpověď proběhla pouhé čtyři měsíce
po realizaci plnění. Krajský soud dále poukázal na skutečnost, že žalobce veškerá zdanitelná
plnění přijatá v únoru 2016 hradil bankovním převodem, v případě sporných (prověřovaných)
transakcí však úhrady prováděl pouze v hotovosti. K těmto transakcím navíc neměl uzavřenu
písemnou smlouvu, a to ani s majitelem pozemku, na němž mělo být zboží skladováno. Krajský
soud uzavřel, že žalovaný dospěl k důvodným pochybnostem o správnosti údajů uvedených
v předložených daňových dokladech a evidencích a relevantním způsobem zpochybnil žalobcovo
tvrzení i předložené daňové doklady, které žalobce nevyvrátil.
[4] S odkazem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) a Nejvyššího
správního soudu krajský soud rovněž konstatoval, že pro odepření nároku na odpočet daně
postačuje, není-li (jako jedna z hmotněprávních podmínek) prokázáno, že zdanitelné plnění
poskytl či dodal dodavatel deklarovaný na daňovém dokladu, a tedy nelze určit, že to byla osoba
povinná k dani. V rozporu s přesvědčením žalobce proto nebylo třeba zkoumat, zda sporná
zdanitelná plnění nebyla zasažena podvodem a zda o tom žalobce věděl nebo vědět mohl a měl.
II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a další podání účastníků
[5] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
Namítal, že správce daně i krajský soud plošně odmítly jím předložené důkazní prostředky,
aniž odůvodnily, proč nepostačují k prokázání přijetí plnění od deklarovaného dodavatele.
V předcházejícím řízení bylo zasaženo i do práva stěžovatele na spravedlivý proces,
neboť jeho námitky nebyly přezkoumatelným způsobem vypořádány a stěžovatel nemohl
na důvody jejich odmítnutí reagovat.
[6] Stěžovatel namítal, že krajský soud se v rámci posouzení oprávněnosti uplatněného
nároku na odpočet DPH odklonil od požadavků judikatury SDEU. Byl přesvědčen,
že i kdyby nebyl prokázán skutečný dodavatel, resp. přijetí předmětného plnění právě
od tohoto dodavatele, měl nárok na odpočet DPH, nebylo-li prokázáno, že se vědomě účastnil
podvodu na DPH. K tomu stěžovatel odkázal na judikaturu SDEU, především na usnesení
ze dne 10. 11. 2016 ve věci C-446/15, Signum Alfa Sped, usnesení ze dne 3. 9. 2020 ve věci
C-610/19, Vikingo Fővállalkozó Kft. v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, rozsudek
ze dne 22. 10. 2015 ve věci C-277/14, PPUH Stehcemp, a rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 78, ve věci Stavitelství Melichar.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na skutečnost, že stěžovatel byl
v předchozím řízení seznámen s důvodnými pochybnostmi o správnosti údajů uvedených
v daňových dokladech, a správce daně relevantně zpochybnil předložené doklady. Žalovaný
se neztotožnil se stěžovatelovou námitkou, že by byl povinen zkoumat, zda u dotčeného plnění
nedošlo k daňovému podvodu a zda o tomto podvodu stěžovatel věděl či vědět mohl a měl.
K posouzení existence daňového podvodu dochází až tehdy, jsou-li splněny hmotněprávní
podmínky nároku na odpočet DPH. Úvahy o zapojení stěžovatele do podvodu na DPH
proto byly za dané situace předčasné.
[8] Stěžovatel reagoval na vyjádření žalovaného podáním repliky, v níž zdůraznil,
že v souzeném případě byla prokázána faktická existence, předmět i rozsah přijatých zdanitelných
plnění. Dle stěžovatele tedy nadále existovaly pochybnosti pouze o dodavateli těchto plnění.
Z hlediska správného posouzení věci ovšem bylo rozhodující, zda dodavatel deklarovaný
na daňových dokladech byl osobou povinnou k dani. Stěžovatel v této souvislosti odkázal
na rozsudek SDEU ze dne 9. 12. 2021, ve věci C-154/20, Kemwater ProChemie, v němž byl
vysloven závěr, že pro uznání nároku na odpočet daně není nutné prokázat konkrétního
deklarovaného dodavatele, nýbrž to, že měl postavení osoby povinné k dani. Ani tuto skutečnost
však daňový subjekt nemusí prokazovat v případech, kdy ze skutkových okolností s jistotou
vyplývá, že deklarovaný dodavatel toto postavení nutně měl.
[9] Žalovaný ve svém dalším vyjádření připustil, že ačkoli důvodem nepřiznání nároku
na odpočet daně byly též pochybnosti o rozsahu přijatých zdanitelných plnění, lze závěry
obsažené v rozsudku Kemwater ProChemie aplikovat v souzené věci. Byl však přesvědčen,
že by býval nepochybil ani v případě, že by stěžovateli nárok na odpočet odepřel z důvodu
neprokázání skutečného dodavatele zdanitelných plnění.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že je důvodná.
[11] Projednávaná věc navazuje na rozsudky SDEU ze dne 9. 12. 2021, C-154/20,
a rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017 - 208,
ve věci Kemwater ProChemie.
[12] Je zřejmé, že v souzené věci žalovaný opřel svůj závěr o neuznání stěžovatelem
uplatněného nároku na odpočet DPH o to, že stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelných plnění
od dodavatele BAVAPA deklarovaného na daňových dokladech.
[13] Otázka vzniku a přiznání nároku na odpočet DPH v případě neprokázání přijetí
zdanitelného plnění od dodavatele deklarovaného na daňových dokladech nebyla judikaturou
Nejvyššího správního soudu řešena jednotně. Řešení přinesl až výše zmiňovaný rozsudek
rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 334/2017 - 208, v návaznosti na rozsudek SDEU C-154/20,
oba ve věci Kemwater ProChemie.
[14] Rozšířený senát v bodě [21] rozsudku č. j. 1 Afs 334/2017 - 208 uzavřel, že „Soudní dvůr
EU tedy potvrdil to, že postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani (v případě
ČR plátce DPH) je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Nicméně připustil,
že za určitých podmínek nemusí být tento dodavatel jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností
s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží osobu uplatňující nárok
na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku
na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně“.
[15] V návaznosti na závěry obsažené v rozsudcích SDEU a rozšířeného senátu ve věci
Kemwater ProChemie tak byly závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 78, ve věci Stavitelství Melichar, popřeny
(podle tohoto rozsudku nebyla otázka prokazování toho, zda dodavatel byl plátcem DPH,
podstatná); resp. ve vztahu k převažující judikatuře významně doplněny (většinová judikatura
stála na závěru, že identita dodavatele musí být postavena najisto - viz její výčet obsažený
v bodu [12] rozsudku rozšířeného senátu Kemwater ProChemie).
[16] Závěry vyslovenými v rozsudku rozšířeného senátu ve věci Kemwater ProChemie (ve spojení
s rozsudkem SDEU v téže věci) je nyní rozhodující senát vázán (§17 odst. 1 s ř. s. a contrario,
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 9. 2010, č. j. 1 As 77/2010 - 95). Nic na tom
nemění ani skutečnost, že rozsudek rozšířeného senátu byl vydán až po rozsudku krajského
soudu [viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 10. 2008, č. j. 8 As 47/2005 - 86,
č. 1764/2009 Sb. NSS, dle kterého „pokud (…) rozšířený senát Nejvyššího správního soudu sjednotí
doposud rozdílný přístup senátů zdejšího soudu stejně jako krajských soudů rozhodujících ve věcech správního
soudnictví, účinky tohoto rozhodnutí jsou orientovány výlučně do budoucna. […] Soudy rozhodující ve správním
soudnictví však mají povinnost od okamžiku vyhlášení rozhodnutí rozšířeného senátu podle tam zaujatého
právního názoru postupovat ve všech probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních“].
[17] V projednávané věci stěžovatel namítal, že žalovaný v předchozím řízení nezpochybnil,
že zdanitelná plnění nepřijal, avšak nárok odepřel s odůvodněním, že mezi hmotněprávní
podmínky uznání nároku na odpočet daně patří uskutečnění zdanitelných plnění výhradně
dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu. Na tomto předpokladu žalovaný vystavěl
své závěry obsažené v rozhodnutí o odvolání stran neuznání nároku na odpočet DPH
(viz např. bod 54, 69 a 70), které následně aproboval též krajský soud (ten sice v bodě 28
napadeného rozsudku správně poukázal na skutečnost, že podmínkou pro uznání nároku
na odpočet DPH je mimo jiné skutečnost, že zboží bylo na vstupu dodáno jinou osobou
povinnou k dani, tuto skutečnost však bez dalšího přešel a dále ji s ohledem na dosavadní
judikaturu již neřešil).
[18] S ohledem na shora popsaný vývoj judikatury ovšem z hlediska posouzení naplnění
hmotněprávních podmínek vzniku nároku na odpočet DPH může hrát roli právě otázka,
zda vzhledem ke skutkovým okolnostem konkrétní věci jsou k dispozici údaje potřebné k ověření
sporného dodavatele jako plátce DPH, případně údaje potřebné ke zjištění skutečného
dodavatele (včetně jeho postavení jako plátce DPH). V daném případě v tomto ohledu hraje roli
mj. skutečnost, že se jednalo o dodávky smrkové kulatiny v řetězci subjektů JOHAL TRANS
s.r.o. › BAVAPA › žalobce › WOOD & PAPER a.s., a tedy se logicky nabízí otázka,
zda skutečným dodavatelem v postavení plátce DPH (ne)mohl být např. předchozí článek
v řetězci.
[19] V návaznosti na shora popsanou judikaturu se tak v dalším řízení stává klíčovým zjištění
a prokázání toho, zda stěžovateli byla plnění dodána plátcem DPH, a to i v případě, kdy nebylo
prokázáno, že se jednalo o dodavatele deklarovaného na daňových dokladech. K této otázce
tedy bude namístě zaměřit v dalším řízení dokazování, a to v duchu závěrů rozsudků SDEU
a rozšířeného senátu ve věci Kemwater ProChemie, přičemž důkazní břemeno v tomto směru tíží
primárně stěžovatele. Bez významu pak v projednávané věci není ani skutečnost, že původně
správce daně v předchozím řízení nezpochybňoval naplnění hmotněprávních podmínek
pro vznik nároku na odpočet DPH, ale jeho odepření stěžovateli odůvodnil účastí na podvodu
na DPH, o kterém stěžovatel věděl, nebo přinejmenším vědět mohl a měl.
IV. Závěr a náklady řízení
[20] Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem tak Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1
s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil. Věc však nevrátil krajskému soudu k dalšímu
řízení, neboť podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. ve spojení s §78 odst. 1 a 4 s. ř. s. přistoupil
ke zrušení také rozhodnutí žalovaného. Věc tedy vrátil k dalšímu řízení žalovanému,
neboť krajský soud by s ohledem na výše uvedené závěry neměl jinou možnost, než tak sám
učinit. V dalším řízení bude žalovaný podle §78 odst. 5 s. ř. s. vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku.
[21] Podle §110 odst. 3 s. ř. s. rozhodne Nejvyšší správní soud v případě, že zruší podle §110
odst. 2 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí žalovaného, o nákladech řízení o kasační stížnosti i o nákladech
řízení před krajským soudem. Podle §60 odst. 1 s. ř. s., aplikovaného na základě §120 s. ř. s.,
má úspěšný stěžovatel právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl.
[22] V řízení před Nejvyšším správním soudem byl zaplacen soudní poplatek ve výši 5 000 Kč
za podanou kasační stížnost (položka 19 přílohy k zákonu č. 549/1991 Sb., o soudních
poplatcích); v řízení před krajským soudem došlo k úhradě soudního poplatku ve výši 3 000 Kč
za podanou žalobu [položka 18 bod 2 písm. a) přílohy k zákonu o soudních poplatcích].
[23] V řízení před krajským soudem jeho tehdejší zástupce (TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová
kancelář, s.r.o.) učinil dle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif), dva úkony právní služby, a to převzetí
a příprava zastoupení a sepis žaloby [§11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Nejvyšší
správní soud nepřiznal odměnu za úkon spočívající v podání repliky v reakci na vyjádření
žalovaného (ze dne 29. 7. 2019), neboť pouze zopakovala argumenty již obsažené v žalobě
a nepřinesla nic nového. V řízení před Nejvyšším správním soudem zástupkyně stěžovatele
(JUDr. Nikola Jílková, Ph.D., advokátka) učinila tři úkony právní služby, za které jí náleží
odměna, a to převzetí a příprava zastoupení (zástupkyně stěžovatele nezastupovala v řízení
před krajským soudem), podání kasační stížnosti a repliky k vyjádření žalovaného [§11 odst. 1
písm. a) a d) advokátního tarifu].
[24] Za každý z těchto úkonů náleží odměna ve výši 3 100 Kč dle §7 bodu 5 a §9 odst. 4
písm. d) advokátního tarifu a náhrada hotových výdajů v paušální výši 300 Kč dle §13 odst. 4
advokátního tarifu. Protože je zástupce stěžovatele, který jej zastupoval v řízení o žalobě, plátcem
DPH, zvyšuje se jeho odměna o částku odpovídající této dani (1 428 Kč). Celková náhrada
nákladů řízení, čítající odměnu za zastupování ve výši 18 428 Kč (včetně DPH) a uhrazené soudní
poplatky ve výši 8 000 Kč, tak představuje částku 26 428 Kč. K jejímu uhrazení byla žalovanému
stanovena přiměřená lhůta jednoho měsíce.
[25] Žalovaný neměl ve věci samé úspěch, a proto nemá dle §60 odst. 1 s. ř. s. (ve spojení
s §120 s. ř. s.) právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. června 2022
Mgr. Ing. Veronika Juřičková
předsedkyně senátu