ECLI:CZ:NSS:2022:6.AFS.264.2021:43
sp. zn. 6 Afs 264/2021 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Tomáše Langáška, soudce Filipa
Dienstbiera a soudkyně Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně: Vestra Clinics s.r.o.,
IČO 28796225, sídlem Jiráskova 1389, Rychnov nad Kněžnou, zastoupená JUDr. Františkem
Divíškem, advokátem, sídlem Velké náměstí 135/19, Hradec Králové, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. května 2020 č. j. 20595/20/5200-11434-711926,
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
29. července 2021 č. j. 31 Af 27/2020 - 42,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Žalobkyně v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období
2016, 2017 a 2018 uplatnila odpočet na podporu výzkumu a vývoje ve smyslu §34 odst. 4
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále
jen „správce daně“) žalobkyni na základě skutečností zjištěných v řízeních týkajících
se předcházejících zdaňovacích období vyzval k odstranění pochybností ohledně této položky.
Ve výzvě k odstranění pochybností vyjádřil názor, že žalobkyně nerealizovala výzkum a vývoj,
pouze poskytovala službu bez vlastní výzkumné aktivity.
[2] Platebními výměry ze dne 10. listopadu 2017 č. j. 1835987/17/2712-50521-603000,
ze dne 18. prosince 2018 č. j. 2021405/18/2712-50521-602018 a ze dne 20. prosince 2019
č. j. 2008497/19/2712-50521-602018 správce daně žalobkyni vyměřil daň z příjmů právnických
osob za výše uvedená zdaňovací období v celkové výši 3 370 410 Kč (o 2 613 640 Kč více,
než žalobkyně deklarovala v daňových přiznáních). Shledal, že žalobkyně neprováděla výzkum
ani vývoj, na základě kterého by měla nárok na odpočet ve smyslu §34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů. Klinické hodnocení, které žalobkyně prováděla pro zahraniční farmaceutické
společnosti, není vlastním experimentálním vývojem, nýbrž službou pro tyto zadavatele. Nelze
v něm spatřovat ocenitelný prvek novosti a výzkumné či technologické nejistoty, které jsou
pro výzkum a vývoj charakteristické.
[3] Odvolání žalobkyně proti platebním výměrům zamítl žalovaný rozhodnutím označeným
v návětí. Odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. července 2018
č. j. 1 Afs 97/2018 - 41 a ze dne 3. října 2018 č. j. 1 Afs 96/2018 - 42, které se týkají obdobné
činnosti žalobkyně v předcházejících zdaňovacích obdobích. Uvedl, že výzkum a vývoj prováděli
zadavatelé klinických studií, na kterých se žalobkyně podílela. Právě zadavatelé, nikoli žalobkyně,
nesli zvýšené riziko spojené s vyšší mírou nejistoty komerční využitelnosti výsledků výzkumu.
Zadavatelé stanovili, v jakých dávkách, kdy, komu a jak bude vyvíjený lék podáván, a zavázali
žalobkyni přesnými postupy. Studie byly zaslepené, žalobkyně tedy nevěděla, zda pacientům
podává testovaný lék (a v jaké koncentraci), či placebo. Žalobkyně nemohla průběh klinického
hodnocení nijak ovlivnit. Její činnost je proto třeba vnímat jako poskytnutí služby tomu,
kdo provádí výzkum a vývoj. Taková činnost může v konkrétních případech sama představovat
výzkum či vývoj, v tom žalobkynině tomu tak však nebylo. Není rozhodné, zda šlo o II.,
nebo III. fázi klinického hodnocení, podstata činnosti žalobkyně byla vždy stejná. Klinické
hodnocení probíhalo na velkém počtu pracovišť a výzkum byl završen na základě údajů
od všech, nikoli pouze od žalobkyně. Znalecký posudek, který žalobkyně předložila, nepřinesl
žádnou změnu skutkových zjištění. I ze znaleckého posudku vyplývá, že žalobkyně musela
respektovat zadání zadavatele. To, že se mohla odchýlit od protokolu, neznamená, že prováděla
výzkum či vývoj. Vědecké práce, které publikoval jednatel žalobkyně MUDr. Ladislav Pazdera,
samy o sobě nestačí pro závěr, že činnost žalobkyně vykazovala prvek novosti, navíc ani nebyly
výsledkem vlastní vědeckovýzkumné činnosti MUDr. Pazdery.
[4] Žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl Krajský soud v Hradci Králové (dále
jen „krajský soud“) rozsudkem označeným v návětí. Odkázal na své rozsudky ze dne
30. dubna 2016 č. j. 31 Af 52/2016 - 161 a č. j. 53/2016-157, v nichž se zabýval daní z příjmů
žalobkyně za předcházející zdaňovací období se závěrem, že žalobkyně neprováděla výzkum
ani vývoj ve smyslu §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Závěry těchto rozsudků potvrdil
i Nejvyšší správní soud. K posouzení činnosti žalobkyně nebylo třeba vypracování znaleckého
posudku, její úloha v procesu klinického hodnocení byla zřejmá. Sdělení Ministerstva financí,
na které žalobkyně odkazovala, bylo formulováno v obecné rovině, bez posouzení konkrétních
vstupních údajů, a nemohlo založit dobrou víru žalobkyně.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[5] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost. Namítala, že krajský soud neměl vycházet z rozsudků Nejvyššího správního soudu
č. j. 1 Afs 96/2018 - 42 a č. j. 1 Afs 97/2018 - 42, které nepředstavují závazný právní názor
ve smyslu §110 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“),
v projednávaném případě byl navíc jiný skutkový stav. Dle názoru stěžovatelky Nejvyšší správní
soud nepochopil podstatu její činnosti a klinického hodnocení, své závěry neopřel o žádné
dokazování, nýbrž jen o domněnky, které převzal od žalovaného. Stěžovatelka považuje rozsudky
Nejvyššího správního soudu za nepřezkoumatelné a protiústavní, krajský soud opačný závěr nijak
nezdůvodnil. Rozsudky Nejvyššího správního soudu navíc byly pro stěžovatelku překvapivé.
[6] Stejně jako v daňovém řízení i v řízení před krajským soudem odkazovala stěžovatelka
na znalecký posudek zpracovaný PharmDr. Josefem Bakešem, Ph.D., soudním znalcem v oboru
zdravotnictví, odvětví farmakologie, specializace farmakologie humánních a veterinárních léčiv.
Z tohoto znaleckého posudku podle ní vyplývá, že v její činnosti byly prvky novosti i nejistoty.
Prvek novosti spočívá v tom, že právě zkoušející (investigátor), tedy lékař pracující
pro stěžovatelku, posuzuje stav pacienta a hodnotí, zda má vztah ke zkoušené léčivé látce, dále
se podílí na odhalování bezpečnosti a rizik inovativní léčby a na hledání klinicky vyvážené dávky.
Stěžovatelka dále odkázala na řadu vědeckých prací, které publikoval její jednatel MUDr. Pazdera
na základě informací a poznatků z průběhu klinického hodnocení. Tyto práce jsou výsledkem
vědeckovýzkumné činnosti jednatele stěžovatelky, a tím pádem i stěžovatelky. Jde o vědecké
práce, na jejichž základě dochází ke změně pravidel lékařských postupů. I v tom lze spatřovat
přínos v podobě prvku novosti. Ze znaleckého posudku vyplývá, že neodmyslitelná část
vědeckého poznání v rámci klinického hodnocení probíhá právě u investigátorů, kteří se podílejí
na vytváření protokolů pro klinické hodnocení a mohou se od nich i odchýlit, aby eliminovali
okamžité riziko pro subjekt hodnocení. Protokoly zkoušejícím ponechávají i prostor pro vlastní
vědecké uvážení, zejména ohledně náboru vhodných pacientů a jejich zařazení a pro určení výše
podávané látky. V tomto směru stěžovatelka odkázala na potvrzení od společností
PharmatrophiX, Inc., Eisai Inc. a NeurSciosGmbH a od MUDr. D. B., MD. Krajský soud nijak
nezdůvodnil, proč k těmto potvrzením nepřihlédl. Stěžovatelka se tedy podílí na vytváření
pravidel vědeckého výzkumu a přináší prvek novosti, pravidla nejsou pouze diktována
zadavatelem. Stěžovatelka přináší iniciativu do procesu klinického hodnocení, ovlivňuje jeho
průběh či výsledek prostřednictvím informací a hodnocení, na jejichž základě vznikají SUSARy
(zkratka z anglického Suspected Unexpected Serious Adverse Reaction, tj. podezření na závažný
neočekávaný nežádoucí účinek, pozn. soudu). Tyto poznatky mohou přinést právě
jen investigátoři.
[7] Výzkumná nejistota pak spočívala v tom, že hrozilo zastavení studie, a tedy i riziko
ukončení příjmu stěžovatelky, a v neprobádanosti chování podávaných léčiv. V daňovém řízení
stěžovatelka riziko, které nese, setrvale popisovala a navrhovala v tomto směru důkazy, které
však žalovaný neprovedl. Činnost stěžovatelky rozhodně nelze označit za běžné podnikání,
je spojena s testováním na lidech. Stěžovatelka nese stejné ekonomické riziko jako zadavatel,
pokud bude ukončena klinická studie, přijde stěžovatelka o finanční zdroje pro svou činnost,
se kterou jsou spojeny pravidelné provozní náklady.
[8] Výzkum a vývoj provádí stěžovatelka vlastními materiálními a personálními prostředky,
nepořizovala v tomto ohledu žádnou službu. Závěry Nejvyššího správního soudu, které krajský
soud převzal, proto považuje za zcela mylné. Zdůraznila, že pro možnost uplatnění odčitatelné
položky stačí, aby její činnost vykazovala jeden z prvků novosti či nejistoty, nemusí být přítomny
oba zároveň.
[9] Stěžovatelka uvedla, že je nestátním zdravotnickým zařízením, které se věnuje pouze
činnosti v oblasti klinického hodnocení léčivých přípravků a účastní se II. a III. fáze klinického
hodnocení. Krajský soud opomenul studie, ve kterých se stěžovatelka účastnila II. fáze klinického
hodnocení. Proces klinického hodnocení je přísně regulovaný. Postavení stěžovatelky v tomto
procesu je jedinečné a nenahraditelné, pouze ona má přístup k pacientům. Bez vyzkoušení látky
na pacientech ji není vůbec možné uvést na trh. Podstatnou roli v procesu klinického hodnocení
hraje zkoušející, jímž může být pouze lékař (jednatel či zaměstnanec stěžovatelky). I Státní ústav
pro kontrolu léčiv potvrdil, že stěžovatelka provádí výzkum a vývoj léku.
[10] Stěžovatelka postupovala v dobré víře na základě pokynu D-288 ze dne 3. října 2005
Ministerstva financí k jednotnému postupu při uplatňování §34 odst. 4 a 5 zákona o daních
z příjmů (č. j. 15/96003/2005, dále jen „pokyn D-288“) a sdělení pracovníka Ministerstva financí
ze dne 25. června 2021 č. j. MF-42144/2012/15-151, ze kterých vyplývá, že výdaje na klinické
zkoušky léků lze uplatnil jako odčitatelnou položku od základu daně. Výklad krajského soudu
a žalovaného však činí část pokynu, která připouští uplatnění odčitatelné položky na klinické
zkoušky léků, obsoletní, neboť výdaje si nemůže odečíst ani stěžovatelka, ani zadavatel klinického
hodnocení (který v tomto rozsahu poptává službu u jiné osoby). Stěžovatelka naplňuje tři
z kritérií pro posouzení výzkumu a vývoje dle pokynu D-288 (hledání předtím neodhalených
jevů, struktur nebo vztahů, kvalifikace pracovníků zařazených do projektu, výsledkem má být
nové, hlubší chápání jevů, vztahů, principů s významem širším než pro jednoho poplatníka).
[11] Dle názoru stěžovatelky nelze uplatňovat zužující výklad, podle kterého si stěžovatelka
nemůže uplatnit odčitatelnou položku na výzkum a vývoj, pokud je vlastníkem výsledku
zadavatel. Takový výklad by bránil uplatnění odpočtu i v situaci, kdy by se na výzkumu podílelo
více subjektů a vlastníkem výsledku byl pouze jeden z nich. Lékařská věda se však provádí
ve větších týmech. Stěžovatelka se na výstupu klinického hodnocení podílela. Samotná
skutečnost, že výsledek činnosti stěžovatelky je majetkem zadavatele, jí proto nemůže bránit
v uplatnění odčitatelné položky na výzkum a vývoj.
[12] Na závěr stěžovatelka namítla, že si určovala cíle i dobu trvání projektů sama, neurčoval je
zadavatel. Cíl i doba klinického hodnocení se určují na mezinárodních vědeckých konferencích,
kterých se stěžovatelka (prostřednictvím svého jednatele) účastní, a následně se promítnou
do protokolu o klinickém hodnocení, který zpracovává zadavatel. Stěžovatelka se k němu v této
fázi může ještě vyjádřit a navrhnout jeho změnu i doplnění. Úloha stěžovatelky v procesu
klinického hodnocení byla náležitě vysvětlena ve znaleckém posudku, z rozsudku krajského
soudu však není zřejmé, jak k hodnocení znaleckého posudku přistoupil a jak se vypořádal
s potvrzeními, která mu stěžovatelka předložila, což jej činí nepřezkoumatelným.
[13] Stěžovatelka má za to, že na základě doplnění dokazování se lze odchýlit od rozsudků
prvního senátu Nejvyššího správního soudu, z nichž vycházel krajský soud. Pokud by však nyní
rozhodující senát shledal, že skutkové odchylky nejsou dostatečné, navrhuje stěžovatelka
předložení věci rozšířenému senátu.
[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že krajský soud sice nebyl v této
konkrétní věci zavázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, avšak s ohledem
na faktickou totožnost věcí a přiléhavost dříve vyřčených judikaturních závěrů na prakticky
identický skutkový stav a zásadu legitimního očekávání lze učinit závěr, že zde byl ekvivalent
závazného právního názoru ve smyslu §110 odst. 4 s. ř. s. Stěžovatelka nenesla riziko a nejistotu
vyplývající z výzkumu a vývoje, nesla pouze riziko související s běžnou podnikatelskou činností.
Náklady vynaložené na klinické hodnocení nešly k tíži výsledku hospodaření stěžovatelky,
všechny zaplatili zadavatelé. Stěžovatelka neprovádí výzkum a vývoj vlastním jménem,
nýbrž poskytuje zadavateli službu, za kterou jí náleží úplata. Činnost stěžovatelky v procesu
klinického hodnocení byla zřejmá, pojmově šlo o tutéž činnost, kterou by vykonával zadavatel.
Rozhodujícím faktorem je ekonomická samostatnost, s níž je nerozlučně spjata nejistota ohledně
výsledku výzkumu a jeho komerčního využití a návratnosti vynaložených nákladů. Stěžovatelka
však měla smluvní jistotu úhrady nákladů. To, že stěžovatelka nenaplnila znak ekonomické
samostatnosti, nemůže žádný znalecký posudek zvrátit, k posouzení této otázky není třeba
odborných znalostí. Pro nenaplnění podmínky ekonomické samostatnosti nebylo možné
posuzovat, zda činnost stěžovatelky odpovídala požadavkům kladeným na výzkum a vývoj.
[15] Nejvyšší správní soud zaslal vyjádření žalovaného stěžovatelce na vědomí.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[16] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[17] Z argumentace stěžovatelky je zřejmé, že se snaží především zvrátit závěry,
které Nejvyšší správní soud přijal v rozsudku ze dne 26. července 2018 č. j. 1 Afs 97/2018 - 41,
č. 3810/2018 Sb. NSS, a na něj navazujícím rozsudku ze dne 3. října 2018
č. j. 1 Afs 96/2018 - 42. Proti rozhodnutím Nejvyššího správního soudu však není přípustný
opravný prostředek. Stěžovatelka se proti těmto rozsudkům (a na ně navazujícím rozsudkům
krajského soudu a Nejvyššího správního soudu) bránila ústavními stížnostmi, které však Ústavní
soud odmítl pro zjevnou neopodstatněnost, přičemž shledal, že závěry Nejvyššího správního
soudu mají racionální základ a jsou logicky a srozumitelně odůvodněny (usnesení ze dne
21. ledna 2020 sp. zn. III. ÚS 61/20 a ze dne 11. února 2020 sp. zn. III. ÚS 4149/19).
[18] Nelze přisvědčit námitce, že z napadeného rozsudku není zřejmé, jakým způsobem
krajský soud hodnotil znalecký posudek, na který se stěžovatelka v žalobě odvolávala. Krajský
soud v bodě 39 jednoznačně uvedl, že právní názor, který již vyjádřil v rozsudcích
č. j. 31 Af 52/2016 - 161 a č. j. 31 Af 53/2016 - 157, v nichž vycházel z rozsudků Nejvyššího
správního soudu č. j. 1 Afs 97/2018 - 41 a č. j. 1 Afs 96/2018 - 42, „nemůžou vyvrátit
ani podrobné žalobní námitky upozorňující na závěry obsažené ve znaleckém posudku. Rovněž
tak napadené rozhodnutí, které dle názoru žalobce na předložený znalecký posudek konkrétně
nereaguje, nelze považovat za nepřezkoumatelné. V projednávané věci totiž rozhodnutí
nezáviselo na posouzení otázky, k níž by bylo třeba odborných znalostí, jak vyžaduje ust. §95
daňového řádu.“ Z citované pasáže je zřejmé, že krajský soud považoval znalecký posudek
za nadbytečný důkaz a neprovedl jej. Totéž vyplývá i z pasáže citované z rozsudků
č. j. 31 Af 52/2016 - 161 a č. j. 31 Af 53/2016 - 157: „V daném případě nebylo důvodné znalce
k prokázání skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně ve smyslu ust. §95
daňového řádu ustanovit. V projednávané věci totiž na posouzení postupu dle ust. §34 zákona
o daních z příjmů nebylo třeba odborných znalostí, neboť se jednalo o zvážení, zda činnost
žalobce vykazovala znaky výzkumu a vývoje, přičemž úloha žalobce byla v tomto procesu
zřejmá.“ Krajský soud sice citoval i větu, že „z tohoto pohledu přistoupil k hodnocení znaleckého
posudku“, která vyvolává dojem, že znalecký posudek provedl jako důkaz a následně hodnotil,
avšak zjevně šlo pouze o neobratné převzetí kompletní pasáže odůvodnění rozhodnutí vydaného
v řízeních sp. zn. 31 Af 52/2016 a 31 Af 53/2016, v nichž krajský soud znaleckým posudkem
skutečně dokazoval – na rozdíl od tohoto řízení, ve kterém rozhodl bez jednání (§51 odst. 1
s. ř. s.). Nejvyšší správní soud považuje na základě odůvodnění napadeného rozsudku jako celku
za nepochybné, že krajský soud považoval znalecký posudek za nadbytečný, a také to dostatečně
srozumitelným způsobem vyjádřil.
[19] Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný
i ve všech dalších aspektech. Je z něj zřejmé, jak krajský soud o žalobě rozhodl i jaké stanovisko
zaujal k jednotlivým žalobním námitkám.
[20] Jak ve svých rozhodnutích uváděli krajský soud i žalovaný, Nejvyšší správní soud
se již ke stěžovatelčině daňové povinnosti v kontextu odčitatelné položky podle §34 odst. 4
zákona o daních z příjmů vyjadřoval. Ve výše citovaném rozsudku č. j. 1 Afs 97/2018 - 41, který
se týkal zdaňovacích období 2011 – 2013, Nejvyšší správní soud vyšel mimo jiné z pokynu
D-288, ze kterého vyplývá, že základním kritériem pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních
činností je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické
nejistoty.
[21] Dospěl k závěru, že klinické hodnocení léků je obecně činností podřaditelnou pod pojem
výzkumu a vývoje. Avšak v tomto případě neprobíhala vlastní výzkumná aktivita u stěžovatelky,
ale u zadavatele (farmaceutické společnosti). Zadavatel nový lék vyvíjel, s ohledem
na předcházející fáze vývoje vyvinul též zadání, podle kterého probíhala třetí fáze vývoje léku.
Zadavatel stanovil, v jakých dávkách, kdy, komu a jak bude testovaný lék podáván. Ve většině
případů šlo o randomizovanou dvojitě zaslepenou studii – stěžovatelka tedy sama nevěděla,
zda vůbec pacientům podává vyvíjenou látku či placebo, případně v jaké koncentraci je látka
podávána. Stěžovatelka nemohla sama ovlivnit průběh klinického hodnocení, které musí probíhat
na základě jasně stanovených pravidel vytvořených právě zadavatelem. Jedinou možností, jak
mohla do průběhu hodnocení zasáhnout, bylo jeho ukončení. Zadání je v případě
multicentrického hodnocení totožné pro více zkoušejících zdravotnických zařízení. Stěžovatelka
tedy nemohla do průběhu testování přinést žádnou vlastní iniciativu upravující nastavený postup,
či výzkumnou aktivitu, která by měla vliv na jeho průběh či výsledek. Zadavatel klinického
hodnocení je plně odpovědný za jeho organizování, zahájení i konečné zpracování výsledků
získaných od jednotlivých zkoušejících. Činnost stěžovatelky tak de facto spočívala v plnění jasně
stanovených pokynů na základě objednávky zadavatele, byť samozřejmě toto plnění spočívalo
ve vysoce odborné medicínské činnosti. Taková činnost proto musí být vnímána jako poskytnutí
služby zadavateli, který výzkum a vývoj provádí.
[22] Daňová podpora je poskytována ke zmírnění ekonomického rizika, jímž je riziko plynoucí
z toho, že výzkum či vývoj nepovede k žádoucím výsledkům (zde úspěšnost testovaného léčiva)
a z toho plynoucí návratnosti vynaložených prostředků. Toto riziko stěžovatelka jako „pouhý“
dodavatel služeb nenese. Stěžovatelka neměla s prováděným klinickým hodnocením žádné
dodatečné náklady, které by spočívaly v nutných investicích pro činnosti, které si u ní zadavatel
objednal. Prováděná činnost, ač vysoce odborná, plně odpovídá povaze činnosti stěžovatelky,
která je zdravotnickým zařízením, u kterého se zázemí a vybavení pro tento druh činnosti
předpokládá. U stěžovatelky samotné se nejednalo o výzkum a vývoj. Ten prováděli zadavatelé,
kteří nesli zákonodárcem předpokládané zvýšené riziko dané vyšší mírou nejistoty ohledně
komerční využitelnosti výsledků výzkumu a vývoje. Stěžovatelka se pohybovala v oblasti
„běžného“ podnikání, které zákonodárce podobným způsobem daňově nezvýhodnil. Zadavatelé
(farmaceutické společnosti) stěžovatelce předali testovaný materiál (vyvíjený lék) a další materiál
potřebný pro klinické testování včetně vybavení a zavázali ji přesnými postupy. Stěžovatelka
zadavatelům poskytovala službu, za kterou jí náležela úplata dle uzavřených smluv.
[23] Stěžovatelka nenesla ani riziko výzkumné nejistoty, ta ležela na zadavateli. V případě
negativního výsledku klinického hodnocení nepostoupí vývoj léčiva do další fáze, lék tedy nebude
vyráběn. V takové situaci není zmařena riziková investice, kterou vynaložila stěžovatelka,
ale investice zadavatele klinického hodnocení. Z hlediska činnosti stěžovatelky je neúspěch třetí
fáze vývoje léčiva nepodstatný; význam má pouze pro zadavatele, který by případně nově
vyvinuté léčivo distribuoval jako svůj výrobek. Stěžovatelka svou činností nenaplňovala
ani kritérium novosti; tu lze při výzkumu a vývoji léků spatřovat v jeho cíli, tedy vyvinutí nového
léčiva. I toto kritérium je tedy naplněno u zadavatele. Stěžovatelka neprováděla ani konečné
hodnocení účinnosti léčebné látky. Vědecké práce (odborné články), které stěžovatelka
prezentovala jako výstup výzkumu a vývoje, sice přispívají k vývoji léků, nejsou ale výsledkem její
vlastní vědeckovýzkumné činnosti.
[24] Nejvyšší správní soud se v rozsudku č. j. 1 Afs 97/2018 - 41 vyjádřil též k argumentaci
stěžovatelky, že výklad žalovaného, nyní zastávaný i krajským soudem, činí obsoletní tu část
pokynu D-288, která mezi činnosti naplňující znaky výzkumu a vývoje řadí klinické hodnocení
léků. Připomněl, že účelem zákona v rozhodném znění nebylo, aby daňové zvýhodnění spojené
s prováděním činností výzkumu a vývoje mohlo být uplatněno „za každou cenu“, ať již tuto
činnost provádí kdokoli. Naopak, cílem je nepřímá podpora rozvoje vědeckovýzkumných kapacit
u právě a jen poplatníka, který výzkum a vývoj vlastními materiálními a personálními prostředky
provádí. Nehodlá-li (či nemůže-li) provádět veškeré činnosti výzkumu a vývoje svými silami,
ale nakoupí tyto činnosti jako službu, není důvodu tento způsob provádění výzkumu a vývoje
daňově zvýhodňovat prostřednictvím nepřímé podpory dle §34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů. Primárním účelem bodu 7 písm. a) odst. 2 pokynu D-288 ve spojení s §34 odst. 4
zákona o daních z příjmů není zabránit dvojímu uplatnění odčitatelné položky na tytéž činnosti
u různých subjektů, jak svou argumentací naznačuje stěžovatelka. Jeho cílem je podpora výzkumu
a vývoje prováděného jednotlivými subjekty v rámci vnitropodnikové činnosti vlastními
prostředky a vlastními pracovníky. Nejvyšší správní soud proto dovodil, že nemožnost uplatnění
odčitatelné položky u zadavatele z důvodu obstarání určité činnosti výzkumu a vývoje formou
služby neznamená automatické přenesení možnosti uplatnění této daňové výhody u stěžovatelky
(poskytovatele služby). Taková situace může být problematická z hlediska ekonomické efektivity,
není však protiústavní (v podrobnostech viz bod 41 rozsudku č. j. 1 Afs 97/2018 - 41).
[25] Citované právní závěry převzal Nejvyšší správní soud i ve výše citovaném rozsudku
č. j. 1 Afs 96/2018 - 42, který se týkal zdaňovacího období roku 2014. Z tohoto rozsudku
vyplývá, že novelizace zákona o daních z příjmů, která úpravu odpočtu na výzkum a vývoj,
obsaženou původně v §34 odst. 4 – 8 zákona o daních z příjmů, rozčlenila do §34 odst. 4 a 5
a §34a – 34e tohoto zákona, z obsahového hlediska přinesla pouze některé dílčí změny, které
nemají na posouzení stěžovatelčina případu vliv.
[26] V řízeních před krajským soudem, která následovala po vydání citovaných rozsudků
Nejvyššího správního soudu (jimiž byly ke kasační stížnosti žalovaného zrušeny původně
vyhovující rozsudky krajského soudu), stěžovatelka předložila znalecký posudek,
na který se odvolává i v nyní projednávaném případě. Nejvyšší správní soud však v rozsudcích
ze dne 30. října 2019 č. j. 1 Afs 184/2019 - 38 i ze dne 7. listopadu 2019 č. j. 1 Afs 183/2019 - 40
ve shodě s krajským soudem shledal, že znalecký posudek neobsahuje žádné nové skutečnosti
stran povahy činnosti stěžovatelky, které by nebyly popsány v průběhu daňového řízení. Všechny
tyto skutečnosti vzal Nejvyšší správní soud v potaz již v předcházejícím řízení, kdy měl ostatně
skutkový stav za dostatečně zjištěný. Lze připomenout, že zhodnocení, zda činnost stěžovatelky
představuje výzkum či vývoj, je otázkou právní, nikoli skutkovou, a její posouzení nenáleží znalci,
nýbrž žalovanému, potažmo správním soudům (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
11. června 2015 č. j. 10 Afs 24/2014 - 119, č. 3273/2015 Sb. NSS).
[27] Z popsané rekapitulace je zřejmé, že Nejvyšší správní soud (a v návaznosti na něj
ani krajský soud) nevycházel pouze z toho, komu náleží vlastnictví k výsledku výzkumu a vývoje,
jak stěžovatelka naznačovala v kasační stížnosti (srov. výše bod [11]). Šlo pouze o jednu
z okolností, které vzal v úvahu.
[28] Je vhodné též zmínit, že v řízeních, ve kterých byly vydány dosud zmíněné rozsudky,
stěžovatelka uplatňovala podobnou argumentaci jako nyní.
[29] V projednávané věci žalovaný i krajský soud vyšli z rozsudků č. j. 1 Afs 96/2018 - 42
a 1 Afs 97/2018 - 41, jelikož činnost, již stěžovatelka vykonávala ve zdaňovacích obdobích
2016 – 2018, která jsou předmětem tohoto řízení, byla shodná jako činnost, již stěžovatelka
vykonávala ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Tento předpoklad stěžovatelka nijak
nezpochybňovala (obecnou námitku rozdílnosti II. a III. fáze klinického testování uplatnila
až v kasační stížnosti, nikoli v žalobě, což ji činí s ohledem na §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustnou).
Nejvyšší správní soud již shledal, že znalecký posudek PharmDr. Josefa Bakeše, Ph.D. nemůže
na dříve přijatých závěrech nic změnit, a není zde ani žádná jiná skutková okolnost, na základě
které by se nyní mohl odchýlit od závěrů přijatých v citovaných rozhodnutích.
[30] Potvrzení od několika farmaceutických společností, na které stěžovatelka odkazovala,
pouze znovu popisují její činnost, nikoli však způsobem, který by se odlišoval od zjištění
žalovaného, jež Nejvyšší správní soud již zohlednil. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje,
že se jednatel stěžovatelky podílel na přípravě postupů pro klinické hodnocení (protokolů),
nicméně předmětem výzkumu a vývoje nebyly tyto protokoly, nýbrž léky. Na výzkumu a vývoji
léků se stěžovatelka sice v jistém smyslu podílela, avšak pouze tím, že pacientům podávala
přípravky, které obdržela od zadavatele klinického hodnocení (přičemž s ohledem na to,
že se jednalo o dvojitě zaslepené studie, nevěděla, jestli pacientům podává testovaný lék,
či placebo), zaznamenávala jejich účinek na zdravotní stav pacientů a tyto údaje předávala
zadavateli, který je teprve vyhodnocoval (společně s údaji od řady dalších pracovišť – studie,
na kterých se stěžovatelka podílela, totiž byly multicentrické). Nejvyšší správní soud připomíná,
že k tomu, aby mohla být určitá činnost podřazena pod vývoj ve smyslu §34 odst. 4 zákona
o daních z příjmů, „nepostačuje prostá či rutinní aplikace existujícího nového či zdokonaleného
řešení, ale je nezbytné takové nové či zdokonalené řešení rovněž vytvářet“ (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. června 2020 č. j. 7 Afs 447/2018 - 55, zvýrazněno nyní). Stěžovatelka
však nové řešení, tj. vyvíjený lék, nevytvářela, pouze zadavateli klinického hodnocení pomáhala
s jeho testováním. Vlastní výzkumnou činnost (hledání optimálního složení léku) prováděl
zadavatel. Nejvyšší správní soud rozhodně nechce snižovat význam podílu stěžovatelky na vývoji
léků, přesto však její činnost nelze z výše uvedených důvodů považovat za výzkum ani vývoj
ve smyslu zákona o daních z příjmů.
[31] Ministerstvo financí pak stěžovatelce v e-mailu ze dne 25. června 2012 pouze obecně
potvrdilo, že klinické zkoušky léků, vakcín nebo léčebných přípravků lze zahrnout pro účely
uplatnění odpočtu od základu daně z příjmů mezi činnosti výzkumu a vývoje. Tato skutečnost
ostatně vyplývá i z pokynu D-288 a z dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu.
I klinické zkoušky však musejí naplňovat znaky výzkumu a vývoje, tedy vykazovat ocenitelný
prvek novosti a výzkumnou nejistotu. Ministerstvo financí neposuzovalo konkrétní činnost
stěžovatelky, a jeho názor v ní tudíž nemohl vyvolat legitimní očekávání, že si výdaje vynaložené
v souvislosti s klinickým hodnocením bude moci odečíst od základu daně podle §34 odst. 4
zákona o daních z příjmů.
[32] Nejvyšší správní soud znovu opakuje, že žalovaný popsal náplň činnosti stěžovatelky
dostatečně, provádění dalších důkazů (výslechů zaměstnanců stěžovatelky) nebylo zapotřebí.
Předmětem sporu mezi účastníky řízení totiž nebylo, co přesně stěžovatelka v rámci klinického
hodnocení léků dělala (žalovaný i krajský soud vyšli z toho, co v tomto směru uváděla
stěžovatelka, její skutková tvrzení nezpochybňovali), nýbrž zda tato činnost naplnila znaky
výzkumu či vývoje ve smyslu §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů.
[33] Nejvyšší správní soud se nicméně musel vypořádat s novelizací zákona o daních z příjmů
účinnou od 1. května 2016, na kterou upozorňoval již v rozsudcích č. j. 1 Afs 97/2018 - 41
(bod 42) a 1 Afs 96/2018 - 42 (bod 47) s tím, že jeho závěry nelze mechanicky přenášet
na zdaňovací období podléhající jinému znění rozhodné právní úpravy.
[34] Podle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů lze od základu daně odečíst odpočet na podporu
výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání. Toto ustanovení se od roku 2014,
jehož se týkal rozsudek č. j. 1 Afs 96/2018 - 42, nezměnilo – na rozdíl od §34b zákona o daních
z příjmů, který vymezuje výdaje, které lze zahrnout do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje.
[35] Podle §34b odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou výdaji vynaloženými na výzkum
a vývoj zahrnovanými do odpočtu výdaje, které
a) poplatník vynaložil při realizaci projektu výzkumu a vývoje na
1. experimentální či teoretické práce,
2. projekční a konstrukční práce,
3. výpočty,
4. návrhy technologií,
5. výrobu funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části související s realizací projektu
výzkumu a vývoje,
b) jsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a
c) jsou evidovány odděleně od ostatních výdajů.
[36] Ustanovení §34b odst. 2 téhož zákona pak vymezuje, jaké výdaje vynaložené na výzkum
a vývoj nejsou zahrnovány do odpočtu. Do 30. dubna 2016 mezi ně patřily:
a) výdaje (náklady), na něž byla byť jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů,
b) výdaje (náklady) na služby, s výjimkou výdajů (nákladů) na
1. služby, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které jsou pořízené od veřejné
vysoké školy nebo výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu
a vývoje pro účely poskytování podpory, a to v podobě činností uvedených v odstavci 1 písm. a),
2. úplatu u finančního leasingu hmotného movitého majetku, která souvisí s realizací projektu
výzkumu a vývoje,
c) licenční poplatky,
d) výdaje (náklady) na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou těch,
které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které jsou pořízeny od veřejné vysoké školy
nebo výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje pro účely
poskytování podpory.
[37] Z tohoto znění §34b odst. 2 zákona o daních z příjmů vycházel Nejvyšší správní soud
v rozsudku č. j. 1 Afs 96/2018 - 42.
[38] Zákonem č. 125/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů, však byly mezi výjimky v §34b odst. 2 písm. b) zákona o daních
z příjmů pod bodem 2 vloženy služby, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které spočívají
v ověření nebo prokázání toho, že výsledek výzkumu a vývoje splňuje požadavky stanovené právními předpisy,
pokud výdaje na ověření nebo prokázání nebyly zahrnuty do odpočtu u jiného poplatníka. Tato novelizace
se přitom uplatní na všechna nyní posuzovaná zdaňovací období (čl. II bod 5
zákona č. 125/2016 Sb.).
[39] Nejvyšší správní soud nicméně dospěl k závěru, že popsaná změna se do posouzení
stěžovatelčina případu nijak nepromítne. Ustanovení §34b odst. 2 písm. b) bod 2 zákona
o daních z příjmů totiž svědčí tomu, kdo služby pořizuje a v souvislosti s tím mu vznikají výdaje
(v projednávaném případě zadavatelům klinických studií), nikoli tomu, kdo tyto služby poskytuje
(stěžovatelce). Rozhodující zůstává otázka, zda činnost, kterou stěžovatelka prováděla, naplňovala
znaky výzkumu a vývoje, tedy zda zahrnovala ocenitelný prvek novosti a vyjasnění výzkumné
nebo technické nejistoty, na kterou Nejvyšší správní soud již odpověděl v rozsudcích
č. j. 1 Afs 96/2018 - 42 a 1 Afs 97/2018 - 41 záporně.
[40] Na závěr Nejvyšší správní soud uvádí, že se s výkladem §34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů podaným v rozsudcích č. j. 1 Afs 94/2018 - 42 a 1 Afs 97/2018 - 41 ztotožňuje,
pročež nevyhověl stěžovatelčině požadavku, aby věc předložil rozšířenému senátu. Přiměřeně
lze odkázat na rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. ledna 2009
č. j. 1 Afs 140/2008 - 77, č. 1792/2009 Sb. NSS, ze kterého vyplývá, že „relativní stabilita
judikatury je nezbytnou podmínkou právní jistoty jako jednoho ze základních atributů právního
státu“ (shodně též usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. dubna 2014 č. j. 7 As 88/2011 - 131).
V projednávané věci nevyšly najevo žádné závažné důvody, pro které by měl Nejvyšší správní
soud revidovat právní názor, který již dvakrát vyslovil ve skutkově prakticky totožné věci.
IV. Závěr a náklady řízení
[41] Ze všech uvedených důvodů vyhodnotil Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou, a proto ji zamítl podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. Rozhodl tak bez jednání
v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s.
[42] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 a 7 ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovaný měl ve věci plný úspěch, nevznikly mu však náklady
nad rámec běžné úřední činnosti, pročež se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne jsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. dubna 2022
JUDr. Tomáš Langášek, LL.M.
předseda senátu