ECLI:CZ:NSS:2022:6.AFS.27.2021:37
sp. zn. 6 Afs 27/2021 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Veroniky Juřičkové
a soudců Tomáše Langáška a Filipa Dienstbiera a v právní věci žalobkyně: SULKOM s.r.o.,
sídlem Knínice 330, zastoupená Mgr. Miroslavem Burgetem, advokátem, sídlem Aloise
Krále 2640/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem
Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 9. 2018,
č. j. 39445/18/5300-21443-702551, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 30. 11. 2020, č. j. 30 Af 105/2018 - 60,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 11. 2020, č. j. 30 Af 105/2018 - 60,
se r uší .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 9. 2018, č. j. 39445/18/5300-21443-702551,
se ruší a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě
a o kasační stížnosti ve výši 20 342 Kč, a to do jednoho měsíce od právní moci
tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobkyně Mgr. Miroslava Burgeta, advokáta.
IV. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Projednávaná věc navazuje na rozsudky Soudního dvora EU (dále též „SDEU“) ze dne
9. 12. 2021, C-154/20, a rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022,
č. j. 1 Afs 334/2017 - 208, ve věci Kemwater ProChemie.
[2] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) dodatečnými platebními
výměry ze dne 12. 7. 2017, č. j. 3381942/17/3007-50524-704522,
č. j. 3381974/17/3007-50524-704522, č. j. 3382005/17/3007-50524-704522,
č. j. 3382030/17/3007-50524-704522 a ze dne 6. 9. 2017, č. j. 3952628/17/3007-50524-704522,
č. j. 3953039/17/3007-50524-704522, č. j. 3953088/17/3007-50524-704522,
č. j. 3953116/17/3007-50524-704522, č. j. 3953137/17/3007-50524-704522
a č. j. 3953176/17/3007-50524-704522, doměřil žalobkyni (za vícero zdaňovacích období
v letech 2013 a 2014) daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) v celkové výši 1 237 423 Kč,
neboť žalobkyně neprokázala naplnění podmínek dle §72 odst. 1 a §73 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Odvolání
žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví
rozsudku zamítl a prvostupňové dodatečné platební výměry potvrdil. Žalovaný dospěl k závěru,
že žalobkyně v případě úklidových prací na zakázkách „střední škola Liberec 2013“, „tělocvična
Korytná 2013“ a zakázky „dodávky kotev 2014“ neprokázala, že přijatá zdanitelná plnění byla
poskytnuta dodavateli deklarovanými na daňových dokladech (MAFIA CONSULT s.r.o.
a WEGO - CZ, s.r.o.); v případě přijatých zdanitelných plnění (úklidové práce „Vysoké učení
technické Brno 2014“ a „Základní škola Neratovice 2014“) pak správce daně v řízení prokázal,
že byla provedena jinými dodavateli, než žalobkyně deklarovala (MAFIA CONSULT s.r.o.).
V případě sporných přijatých zdanitelných plnění spočívajících v provedení sadovnických prací
v areálu žalobkyně v roce 2014 žalobkyně dle žalovaného neprokázala skutečný rozsah
poskytnutých služeb od dodavatele Zahradnické úpravy s.r.o. K žalobkyní uplatněné odvolací
námitce, že správce daně nezpochybnil přijetí shora uvedených služeb, a tedy nelze odepřít
uplatněný nárok na odpočet DPH, žalovaný konstatoval, že mezi hmotněprávní podmínky
pro přiznání nároku na odpočet DPH patří uskutečnění zdanitelných plnění právě deklarovaným
dodavatelem. Žalovaný nepřisvědčil ani názoru žalobkyně, že bylo povinností správce daně
zabývat se tím, zda žalobkyně věděla, či musela vědět, že se účastní podvodu na DPH.
[3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou, v níž mimo jiné zopakovala námitku,
že jí v souzeném případě nebylo možno odepřít nárok na odpočet DPH. Krajský soud v Brně
rozsudkem označeným v záhlaví žalobu jako nedůvodnou zamítl.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[4] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost. Nesouhlasila s tím, že jí daňové orgány (a krajský soud) odmítly uznat nárok na odpočet
DPH z daňových dokladů vystavených společností MAFIA CONSULT s.r.o. Nárok na odpočet
DPH mohl být dle stěžovatelčina názoru odepřen pouze v případě prokázání její účasti
na daňovém podvodu.
[5] Ve vztahu k zakázce „Základní škola Neratovice 2014“ stěžovatelka zopakovala, že plnění
v podobě úklidových služeb přijala od subdodavatele - společnosti MAFIA CONSULT s.r.o.
pro společnost Window Holding a. s. (odběratel), za kterou služby přebíral Ing. R. D., který
rovněž schvaloval doklady. Stěžovatelka upozornila, že jmenovaný se zakázky osobně
zúčastňoval a provádění úklidových prací byl přítomen. Stěžovatelčin odběratel za poskytnuté
úklidové služby řádně zaplatil. Provedení výslechu uvedeného svědka proto nebylo nadbytečné,
jak poukazoval žalovaný. Stěžovatelka rovněž namítala, že na ni nemohlo přejít důkazní břemeno
stran prokázání přijetí zdanitelného plnění od společností WEGO - CZ, s.r.o. pouze na základě
skutečnosti, že tato společnost je nekontaktní; nejednalo se o fiktivního dodavatele. Žalovaný
a krajský soud také nesprávně akcentovali neexistenci zaměstnanců či jiných pracovníků
této společnosti, kteří by úklidové práce prováděli. Dle stěžovatelky bylo prokázáno
také poskytnutí úklidových služeb v případě zakázek „střední škola Liberec 2013“, „tělocvična
Korytná 2013“, „Vysoké učení technické Brno 2014“ a „Základní škola Neratovice 2014“.
Vyslechnutí svědci potvrdili, že na uvedených zakázkách byly úklidové služby realizovány.
Hodnocení provedené žalovaným a krajským soudem jde nad rámec ekonomické reality
ve stavebnictví.
[6] Stěžovatelka rozporovala také závěry učiněné v souvislosti s rozsahem výsadby v případě
zakázky sadovnických prací v jejím areálu v roce 2014 dodavatelem Zahradnické úpravy s.r.o.
V tomto případě se domnívala, že žalovaný a krajský soud nesprávně založili své závěry
o neprovedení části prací na zjištěních učiněných správcem daně s odstupem dvou let. Stav
na místě se však změnil, neboť část výsadby byla zničena při výstavbě trafostanice. Stěžovatelka
zpochybnila i výpočet neuznaného nároku na odpočet DPH, neboť z přiložených tabulek nelze
určit množství údajně nerealizovaných prací a materiálu.
[7] Stěžovatelka tak měla za to, že krajský soud věc nesprávně právně posoudil a pochybil
rovněž v tom, že vycházel (stejně jako daňové orgány) ze skutkového stavu věci, který nemá
oporu ve spisovém materiálu.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelka neunesla důkazní
břemeno stran prokázání nároku na odpočet DPH (neprokázala naplnění hmotněprávních
podmínek pro jeho přiznání). Neuznání nároku na odpočet DPH není porušením daňové
neutrality z toho důvodu, že společnost MAFIA CONSULT s.r.o. vykázala DPH na výstupu.
Výslech Ing. R. D. žalovaný považoval za nadbytečný, neboť podle zápisů z kontrolních dnů
se tato osoba na stavbě nevyskytovala a jeho přítomnost neosvědčil ani jiný svědek. Ing. R. D.
nadto v předloženém prohlášení uvedl, že úklidové práce nekontroloval, tudíž nemohl osvědčit,
že je prováděli právě zaměstnanci společnosti MAFIA CONSULT s.r.o. K „přechodu“
důkazního břemene žalovaný konstatoval, že ke každé zakázce snesl argumentaci vyvolávající
pochybnosti o realizaci zdanitelných plnění dodavateli uvedenými na daňových dokladech. Tyto
pochybnosti nebyly založeny pouze na nekontaktnosti společnosti WEGO - CZ, s.r.o., jednou
z dalších indicií vyvolávajících pochybnosti bylo i zjištění, že společnost neměla žádné
zaměstnance. Žalovaný po stěžovatelce nepožadoval, aby prokázala existenci konkrétních
pracovníků, kteří úklidové práce provedli, nýbrž aby unesla důkazní břemeno ve vztahu
k podmínkám nároku na odpočet DPH. Dle jeho názoru jsou výpovědi svědků neurčité
a vzájemně si odporují. Svědci nepotvrdili, že úklidové služby provedly společnosti MAFIA
CONSULT s.r.o. a WEGO - CZ, s.r.o. K námitkám týkajícím se zpochybnění rozsahu výsadby
žalovaný uvedl, že se jedná o námitky nové, které stěžovatelka nevznesla v podané žalobě,
a proto jde o námitky nepřípustné. Žalovaný nicméně setrval na závěru, že deklarovaný rozsah
poskytnutých sadovnických prací stěžovatelka neprokázala.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že je důvodná.
[10] Je zřejmé, že v souzené věci žalovaný opřel svůj závěr o neuznání stěžovatelkou
uplatněného nároku na odpočet DPH o to, že neprokázala poskytnutí zdanitelných plnění
dodavateli deklarovanými na daňových dokladech (konkrétně žalovaný zpochybnil
jejich poskytnutí společnostmi MAFIA CONSULT s.r.o. a WEGO - CZ, s.r.o.). Tento závěr
se v zásadě týkal veškerých shora označených zakázek s výjimkou sadovnických prací
od dodavatele Zahradnické úpravy s.r.o. provedených v areálu žalobkyně v roce 2014, kde
stěžovatelka dle žalovaného a krajského soudu neprokázala skutečný rozsah poskytnutých prací.
[11] Otázka vzniku a přiznání nároku na odpočet DPH v případě neprokázání přijetí
zdanitelného plnění od dodavatele deklarovaného na daňových dokladech nebyla judikaturou
Nejvyššího správního soudu řešena jednotně. Řešení přinesl až výše zmiňovaný rozsudek
rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 334/2017 - 208, v návaznosti na rozsudek SDEU C-154/20,
oba ve věci Kemwater ProChemie.
[12] Rozšířený senát v bodě [21] rozsudku č. j. 1 Afs 334/2017 - 208 uzavřel, že „Soudní dvůr
EU tedy potvrdil to, že postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani (v případě
ČR plátce DPH) je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Nicméně připustil,
že za určitých podmínek nemusí být tento dodavatel jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností
s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží osobu uplatňující nárok
na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku
na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně“.
[13] V návaznosti na závěry obsažené v rozsudcích SDEU a rozšířeného senátu ve věci
Kemwater ProChemie tak byly závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 78, ve věci Stavitelství Melichar, popřeny (podle tohoto
rozsudku nebyla otázka prokazování toho, zda dodavatel byl plátcem DPH, podstatná);
resp. ve vztahu k převažující judikatuře významně doplněny (většinová judikatura stála na závěru,
že identita dodavatele musí být postavena najisto - viz její výčet obsažený v bodu [12] rozsudku
rozšířeného senátu Kemwater ProChemie).
[14] Závěry vyslovenými v rozsudku rozšířeného senátu ve věci Kemwater ProChemie (ve spojení
s rozsudkem SDEU v téže věci) je nyní rozhodující senát vázán (§17 odst. 1 s ř. s. a contrario,
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 9. 2010, č. j. 1 As 77/2010 - 95). Nic na tom
nemění ani skutečnost, že rozsudek rozšířeného senátu byl vydán až po rozsudku krajského
soudu [viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 10. 2008, č. j. 8 As 47/2005 - 86,
č. 1764/2009 Sb. NSS, dle kterého „pokud (…) rozšířený senát Nejvyššího správního soudu sjednotí
doposud rozdílný přístup senátů zdejšího soudu stejně jako krajských soudů rozhodujících ve věcech správního
soudnictví, účinky tohoto rozhodnutí jsou orientovány výlučně do budoucna. […] Soudy rozhodující ve správním
soudnictví však mají povinnost od okamžiku vyhlášení rozhodnutí rozšířeného senátu podle tam zaujatého
právního názoru postupovat ve všech probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních“].
[15] V projednávané věci stěžovatelka namítala, že daňové orgány v předchozím daňovém
řízení nezpochybnily, že zdanitelná plnění (v podobě úklidových prací) v případě rozporovaných
zakázek nepřijala, avšak nárok odepřely s odůvodněním, že mezi hmotněprávní podmínky uznání
nároku na odpočet daně patří uskutečnění zdanitelných plnění výhradně dodavatelem
deklarovaným na daňovém dokladu. Na tomto předpokladu žalovaný vystavěl své závěry
obsažené v rozhodnutí o odvolání stran neuznání nároku na odpočet DPH (viz bod 64), které
následně aproboval též krajský soud (viz body 49, 50, 52 a 54 rozsudku). S ohledem na shora
popsaný vývoj judikatury ovšem z hlediska posouzení naplnění hmotněprávních podmínek
vzniku nároku na odpočet DPH může hrát roli otázka, zda vzhledem ke skutkovým okolnostem
konkrétní věci nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření skutečného dodavatele, včetně
jeho postavení jako plátce DPH (v daném případě vše navíc umocňují závěry samotného
žalovaného, že u některých zakázek bylo prokázáno jejich provedení jinými dodavateli - viz
např. body 49 nebo 54 odůvodnění rozhodnutí o odvolání). Důkazní břemeno v tomto směru tíží
primárně stěžovatelku. Stejně tak žalovaný se touto otázkou v případě většiny zakázek blíže
nezabýval s odůvodněním, že dle jeho zjištění služby (úklidové práce) neprovedli deklarovaní
dodavatelé.
[16] V návaznosti na shora popsanou judikaturu se ovšem klíčovým stává zjištění a prokázání
toho, zda stěžovatelce byla plnění dodána plátcem DPH, a to i v případě, kdy nebylo prokázáno,
že se jednalo o dodavatele deklarované na daňových dokladech. K této otázce tedy bude namístě
zaměřit v dalším řízení dokazování, a to v duchu závěrů rozsudků SDEU a rozšířeného senátu
ve věci Kemwater ProChemie.
IV. Závěr a náklady řízení
[17] Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem tak Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1
s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil. Věc však nevrátil krajskému soudu k dalšímu
řízení, neboť podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. ve spojení s §78 odst. 1 a 4 s. ř. s. přistoupil
ke zrušení rozhodnutí žalovaného. Věc tedy vrátil k dalšímu řízení žalovanému, neboť krajský
soud by s ohledem na výše uvedené závěry neměl jinou možnost, než tak sám učinit. V dalším
řízení bude žalovaný podle §78 odst. 5 s. ř. s. vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku.
[18] Podle §110 odst. 3 s. ř. s. rozhodne Nejvyšší správní soud v případě, že zruší podle §110
odst. 2 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí žalovaného, o nákladech řízení o kasační stížnosti i o nákladech
řízení před krajským soudem. Podle §60 odst. 1 s. ř. s., aplikovaného na základě §120 s. ř. s., má
úspěšná stěžovatelka právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl.
[19] V řízení před Nejvyšším správním soudem byl zaplacen soudní poplatek ve výši 5 000 Kč
za podanou kasační stížnost (položka 19 přílohy k zákonu č. 549/1991 Sb., o soudních
poplatcích). V řízení před krajským soudem byl uhrazen soudní poplatek ve výši 3 000 Kč
za podanou žalobu [položka 18 bod 2 písm. a) přílohy k zákonu o soudních poplatcích].
[20] Stěžovatelka byla v řízení před krajským soudem a v řízení před Nejvyšším správním
soudem zastoupena advokátem. V řízení před krajským soudem zástupce učinil
dle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování
právních služeb (advokátní tarif) dva úkony právní služby, a to převzetí a příprava zastoupení
a sepis žaloby [§11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu]. V řízení před Nejvyšším správním
soudem zástupce stěžovatelky učinil jeden úkon právní služby, a to podání kasační stížnosti [§11
odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]. Celkem tedy zástupce stěžovatelky učinil tři úkony právní
služby s nárokem na odměnu ve 3 100 Kč za jeden úkon [§7 bodu 5 a §9 odst. 4 písm. d)
advokátního tarifu]. Podle §13 odst. 4 advokátního tarifu je třeba k odměně za každý úkon
připočítat 300 Kč jako náhradu hotových výdajů. Protože zástupce stěžovatelky je plátcem daně
z přidané hodnoty, zvyšuje se odměna o částku 2 142 Kč odpovídající této dani. Celková náhrada
nákladů řízení, čítající odměnu za zastupování a náhradu hotových výdajů ve výši 12 342 Kč
(včetně daně z přidané hodnoty) a zaplacené soudní poplatky ve výši 8 000 Kč, tak představuje
částku 20 342 Kč. K jejímu uhrazení byla žalovanému stanovena přiměřená lhůta jednoho měsíce.
[21] Žalovaný neměl ve věci samé úspěch, nemá proto dle §60 odst. 1 s. ř. s. (ve spojení
s §120 s. ř. s.) právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. května 2022
Mgr. Ing. Veronika Juřičková
předsedkyně senátu