ECLI:CZ:NSS:2022:6.AFS.331.2020:48
sp. zn. 6 Afs 331/2020 – 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Filipa Dienstbiera, soudce Tomáše
Langáška a soudkyně Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně: Český nábytek a. s., sídlem
Chomutovická 1444/2, Praha 4, zastoupené JUDr. Ing. Pavlem Bürgerem, advokátem, sídlem
Šrobárova 2002/40, Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem
Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 2. 2018,
č. j. 7667/18/5300-22443-701728, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 30. 9. 2020, č. j. 5 Af 17/2018 - 34,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Žalobkyně podala v únoru 2017 následné kontrolní hlášení k dani z přidané hodnoty
za období prosinec 2016. Protože měl Finanční úřad pro hlavní město Prahu pochybnosti o části
údajů v něm obsažených, vyzval žalobkyni podle §101g odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), aby je změnila, doplnila nebo případně potvrdila
prostřednictvím následného kontrolního hlášení do 5 pracovních dnů od oznámení výzvy (§101g
odst. 3 ZDPH). Ve výzvě žalobkyni poučil, že nebude-li podání učiněno elektronicky datovou
zprávou ve formátu nebo struktuře zveřejněné správcem daně, je neúčinné (§101a odst. 4 ZDPH
ve znění účinném do 30. 6. 2017, nyní obdobně §101a odst. 3 ZDPH) a že nepodá-li plátce
kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě, vzniká mu povinnost uhradit pokutu ve výši 30 000 Kč
[§101h odst. 1 písm. c) ZDPH]. Tato výzva byla žalobkyni doručena dne 20. 3. 2017 a žalobkyně
na ni nejprve reagovala tak, že dne 25. 3. 2017 zaslala finančnímu úřadu podání ve formátu PDF
s přílohami a dne 30. 3. 2017 mu pak zaslala následné kontrolní hlášení ve formátu a struktuře
zveřejněné správcem daně.
[2] Finanční úřad poté platebním výměrem uložil žalobkyni pokutu ve výši 30 000 Kč
dle §101h odst. 1 písm. c) ZDPH za to, že na základě výzvy nepodala kontrolní hlášení
ve stanovené lhůtě. První podání žalobkyně bylo podle finančního úřadu neúčinné, neboť
nemělo formát a strukturu určenou správcem daně, a druhé podání bylo učiněno až po pětidenní
lhůtě, která marně uplynula dne 27. 3. 2017. Žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a rozhodnutí
finančního úřadu potvrdil. V odůvodnění rozhodnutí upozornil, že dle §101k ZDPH ve znění
účinném od 29. 7. 2016 může žalobkyně požádat o prominutí pokuty.
[3] Městský soud v Praze zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného. Nejprve poukázal
na to, že Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 ze dne 6. 12. 2016 (N 232/83 SbNU 605;
40/2017 Sb.) přezkoumal §101h ZDPH a nedospěl k závěru o neústavnosti tam zakotveného
sankčního mechanismu. K problematice účinnosti podání, které bylo učiněno jinak
než stanoveným způsobem a ve stanovené formě, odkázal na rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 3. 1. 2018, č. j. 2 Afs 25/2015 - 38, ze dne 20. 3. 2019, č. j. 9 Afs 383/2018 - 43,
ze dne 29. 5. 2019, č. j. 10 Afs 226/2018 - 44, a ze dne 13. 6. 2019, č. j. 7 Afs 367/2018 - 48.
Podle těchto rozsudků chybně zvolený formát podání bez dalšího nezamezí předpokládaným
účinkům pro správu daní, je-li toto podání schopno splnit svoji (sdělující) funkci po obsahové
stránce úplně stejně jako jiná technická podoba formuláře. Tyto rozsudky se ale týkají věcí,
na něž ještě nedopadal §101a odst. 4 ZDPH. V něm byla s účinností od 1. 5. 2016 zakotvena
neúčinnost podání učiněného jinak než elektronicky datovou zprávou ve formátu nebo struktuře
zveřejněné správcem daně. Dle městského soudu citovaná rozhodnutí vycházejí z toho,
že do doby této novelizace bylo třeba hledět na podání, která jsou způsobilá k projednání
a vyvolání předpokládaných účinků, jako na účinná i při zvolení nesprávné formy podání.
Podstatný rozdíl posuzované věci nicméně spočívá v tom, že na ni již novelizovaná právní úprava
dopadá. Závěr o neúčinnosti prvního podání stěžovatelky je tak s ohledem na §101 odst. 4
ZDPH správný. Toto ustanovení je přitom speciální k úpravě v daňovém řádu, a proto neměl
správce daně povinnosti vyzvat stěžovatelku k odstranění vady podání dle §74 daňového řádu.
Jelikož první podání stěžovatelky bylo neúčinné, stěžovatelka nereagovala na výzvu správce daně
ve stanovené lhůtě, a proto jí vznikla povinnost uhradit pokutu podle §101h odst. 1 písm. c)
ZDPH ve výši 30 000 Kč.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[4] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.
[5] Stěžovatelka namítá, že na výzvu správce daně reagovala včas a její pochybení spočívalo
pouze v tom, že podání učinila v nesprávném formátu a struktuře. Udělení pokuty stěžovatelka
pokládá za nespravedlivé a rozporné se základními zásadami ústavního pořádku a právního státu.
Výše pokuty je dle stěžovatelky ve zřetelném nepoměru k míře provinění a správce daně „odmítl
danou pokutu prominout“. Městský soud v napadeném rozsudku sice na podporu svých závěrů
odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, ale ve skutečnosti rozhodoval v rozporu s ní.
S námitkou, že správce daně měl podle §74 odst. 1 daňového řádu stěžovatelku vyzvat
k odstranění vad podání a stanovit jí k tomu odpovídající lhůtu, se městský soud adekvátně
nevypořádal. Nezohlednil ani skutečnost, že stěžovatelka učiněním podání v nesprávném formátu
a struktuře neporušila ani neohrozila cíle správy daní ani cíle spojené se zavedením kontrolního
hlášení, které dle důvodové zprávy spočívají ve zlepšení výběru daní a zavedení účinného
a flexibilního nástroje v boji proti daňovým podvodům. Naopak správce daně postupoval „příliš
invazivně“ a v rozporu se zásadami správy daní způsobil vznik zbytečných nákladů stěžovatelce
a nešetřil její práva a právem chráněné zájmy. Závěrem stěžovatelka uvádí, že ke své první, včasné
odpovědi připojila i daňové doklady, čímž správci daně poskytla více informací, než kdyby
reagovala prostřednictvím požadovaného formuláře.
[6] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout. Nejprve poukazuje na to, že námitka
rozporu udělení pokuty se základními zásadami ústavního pořádku a právního státu je zcela
obecná, a proto na ni lze reagovat toliko obecným konstatováním, že tyto zásady porušeny
nebyly. Nedůvodné jsou i námitky porušení základních zásad správy daní. Udělením pokuty
správce daně nepostupoval v rozporu se zásadou, že správce daně má šetřit práva a právem
chráněné zájmy daňových subjektů (§5 odst. 3 daňového řádu), ale toliko dostál své zákonné
povinnosti, odkazovaná zásada nemůže vést k automatickým úlevám ze zákonných požadavků.
Stejně tak nelze z logiky věci chápat udělení pokuty tak, že tím správce daně způsobil stěžovatelce
vznik zbytečných nákladů (§7 odst. 2 daňového řádu), které mají dle stěžovatelky zřejmě spočívat
právě v povinnosti uhradit tuto pokutu.
[7] Podle žalovaného není konkrétnější argumentací podepřena ani námitka stěžovatelky,
že napadený rozsudek městského soudu je ve skutečnosti v rozporu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu, na kterou městský soud odkázal. Tato judikatura se týká právní úpravy
před novelizací provedenou zákonem č. 113/2016 Sb., kterou byla v §101a odst. 4 ZDPH
zakotvena neúčinnost podání v jiném formátu či struktuře, než jakou stanovil správce daně.
Do té doby tedy bylo nutno na každé podání, které bylo způsobilé k projednání a vyvolání
předpokládaných účinků, nahlížet jako na účinné. To však změnila odkazovaná novelizace, jak
správně vyložil městský soud.
[8] Žalovaný dále konstatuje, že ke včasnému podání učiněnému v nesprávném formátu
a struktuře nemohl přihlížet, neboť zákon s touto vadou spojuje neúčinnost podání. Správce
daně nad rámec svých povinností stěžovatelku telefonicky kontaktoval a na neúčinnost podání ji
upozornil, přesto stěžovatelka na výzvu ve stanovené lhůtě řádným podáním nereagovala.
Ohledně výše pokuty zákon neposkytuje v tomto případě žádný prostor pro uvážení či moderaci.
S námitkou, že správce daně měl dle §74 odst. 1 daňového řádu stěžovatelku vyzvat k odstranění
vad, se městský soud v adekvátním rozsahu vypořádal. Pro posouzení věci je konečně irelevantní,
zda podáním v nesprávném formátu a struktuře došlo k porušení či ohrožení cíle správy daní
nebo cíle spojeného se zavedením kontrolního hlášení.
[9] Vyjádření žalovaného bylo stěžovatelce zasláno na vědomí.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že stížnost má požadované náležitosti, byla podána
včas a osobou oprávněnou, a je tedy projednatelná.
[11] Poté přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní, dále jen „s. ř. s.“), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[12] Stěžovatelka v prvé řadě namítá, že udělení pokuty dle §101h odst. 1 písm. c) ZDPH je
v rozporu s ústavním pořádkem, včetně základních zásad právního státu. Ústavnost tohoto
ustanovení – a obecně systému sankcí dle §101h a násl. ZDPH – již nicméně byla Ústavním
soudem přezkoumána v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 ze dne 6. 12. 2016 (N 232/83 SbNU 605;
40/2017 Sb.). Ústavní soud jejich rozpor s ústavním pořádkem neshledal a návrh na zrušení
zamítl. Ve vztahu k §101h odst. 1 písm. c) ZDPH Ústavní soud poukázal na to, že pokutu
uloženou podle tohoto ustanovení může správce daně k žádosti plátce zcela nebo zčásti
prominout (§101k ZDPH), a je tudíž umožněno věc individuálně posoudit (bod 77). Pokuta
ve výši 30 000 Kč současně nebude mít u osob, které jsou plátci DPH, rdousící efekt (bod 78).
Nejvyšší správní soud dosud neshledal důvod se od těchto závěrů odchýlit (viz rozsudek ze dne
10. 5. 2022, č. j. 6 Afs 51/2021 - 57, bod 17 a tam citovaná rozhodnutí). Jelikož stěžovatelka
podrobněji neuvádí, v čem spatřuje neústavnost této právní úpravy a pokuty, která jí byla uložena,
ani v posuzované věci Nejvyšší správní soud nespatřuje žádný důvod pro odchylné posouzení.
[13] Stěžovatelka dále rozporuje závěr, že její první podání, které bylo učiněné ještě
ve stanovené pětidenní lhůtě, bylo neúčinné kvůli nesprávnému formátu a struktuře.
[14] Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatelka byla vzhledem k pochybnostem správce
daně o údajích v následném kontrolním hlášení vyzvána ke změně, doplnění nebo potvrzení
údajů, a to opět podáním následného kontrolního hlášení do pěti dnů od oznámení výzvy (§101g
2 a 3 ZDPH). Následné kontrolní hlášení bylo třeba podat elektronicky, a to datovou zprávou
ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (§101a odst. 1 písm. b) ve spojení s §101a
odst. 3 a 101f odst. 3 ZDPH). Podle §101a odst. 4 ZDPH ve znění účinném do 30. 6. 2017 (nyní
obdobně §101a odst. 3 ZDPH) platilo, že nebude-li podání učiněno elektronicky datovou
zprávou ve formátu nebo struktuře zveřejněné správcem daně, je neúčinné. Závěr o neúčinnosti
podání stěžovatelky tak má výslovnou oporu v odkazovaném ustanovení.
[15] Stejně tak má oporu i v judikatuře Nejvyššího správního soudu, jak správně dovodil
již městský soud. V již citovaném rozsudku č. j. 9 Afs 383/2018 - 43, bod 31, Nejvyšší správní
soud výslovně uvedl, že „neúčinnost podání v jiném formátu či jiné struktuře byla do §101a odst. 4 včleněna
až novelou zákona o DPH zákonem č. 113/2016 Sb., účinnou od 1. 5. 2016. Do té doby, pokud podání
splňovalo obě podmínky §74 odst. 1 daňového řádu, tedy způsobilost k projednání a vyvolání předpokládaných
účinků pro správu daní, bylo nutné na daňové přiznání pohlížet jako na účinné.“ Nejvyšší správní soud
tedy vycházel z toho, že aplikace §101a odst. 4 ZDPH by vedla k závěru o neúčinnosti podání
v jiném formátu či struktuře. Na tyto závěry pak Nejvyšší soud odkázal i v navazujících
rozhodnutích (viz již citovaný rozsudek č. j. 10 Afs 226/2018 - 44, bod 22; a rozsudek
č. j. 7 Afs 367/2018 - 48, bod 24). Námitka stěžovatelky, že městský soud posoudil věc v rozporu
s judikaturou Nejvyššího správního soudu, na kterou sám odkázal, je nedůvodná – městský soud
naopak postupoval v souladu s touto judikaturou a správně vyložil, že v odkazovaných věcech
nebylo možno učinit závěr o neúčinnosti podání také proto, že ještě nebyl aplikovatelný §101a
odst. 4 ZDPH (ani žádné obdobné ustanovení). Ve stěžovatelčině věci tomu však bylo jinak
a městský soud ji od předchozích případů správně odlišil.
[16] Stěžovatelku nebylo namístě vyzvat dle §74 daňového řádu k odstranění vady podání
spočívající v nesprávném formátu či struktuře. Dle §74 odst. 3 daňového řádu ve znění účinném
do 31. 12 2020 je podání neúčinné teprve tehdy, nebudou-li vady podání odstraněny ve lhůtě stanovené
výzvou. Oproti tomu dle §101a odst. 4 ZDPH je neúčinnost automatickým důsledkem podání
učiněného jinak než datovou zprávou ve stanoveném formátu a struktuře. Jde tedy o speciální
úpravu, která vylučuje aplikaci obecných pravidel dle §74 daňového řádu (srov. obdobně
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 9. 2021, č. j. 8 Afs 151/2021 - 36, bod 30,
podle něhož §101a odst. 4 ZDPH výjimkou z obecné úpravy pro formu podání dle daňového
řádu). K uvedeným závěrům ostatně dospěl již městský soud, a opodstatněná tedy není
ani výhrada stěžovatelky, že se s touto její argumentací nevypořádal.
[17] Stěžovatelka nevznáší žádnou konkrétní argumentaci, proč by měla právní úprava
stanovující neúčinnost podání neústavní, a ani Nejvyšší správní soud důvody pro takový závěr
neshledává. Proto ve shodě s městským soudem konstatuje, že první podání stěžovatelky bylo
z důvodu nesprávného formátu a struktury neúčinné. Stěžovatelka tak reagovala na výzvu správce
daně až po stanovené lhůtě, a proto jí vznikla povinnost uhradit pokutu ve výši 30 000 Kč
dle §101h odst. 1 písm. c) ZDPH.
[18] Tento jednoznačný a obligatorní zákonný důsledek nemůže být modifikován aplikací
ani jedné ze základních zásad správy daní, jichž se stěžovatelka dovolává. Nadto, zásada,
že správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob v souladu
s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky,
které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní (§5 odst. 3 daňového řádu),
nebyla postupem správce daně nijak porušena. Správce daně postupoval dle zákona a neměl
ani možnost volit jiný postup (navíc stěžovatelku nad rámec svých povinností i telefonicky poučil
o neúčinnosti jejího prvního podání). Povinnost uhradit pokutu dále stěžovatelce vznikla
v důsledku toho, že nesplnila povinnosti podat k výzvě správce daně řádné následné kontrolní
hlášení, a nejde tedy o „zbytečný náklad“ vzniklý v důsledku postupu správce daně;
ani k porušení zásady dle §7 odst. 2 daňového řádu tudíž nedošlo.
[19] Právní úprava vyžadující podání (následného) kontrolního hlášení ve stanoveném formátu
a struktuře a ukládající s tím spojenou sankci za porušení povinnosti činit podání touto formou
sleduje cíl spočívající v usnadnění správy daně. Tento zájem přitom stěžovatelka podáním v jiné
než stanovené formě narušila (což nakonec – vzhledem k tomu, že řádné podání neučinila
ve stanovené lhůtě – vedlo až k uložení pokuty). Není tedy přesné tvrzení stěžovatelky, že svým
postupem nijak neohrozila cíle spojené s dotčenou právní úpravou. Námitka, že ve skutečnosti
poskytla správci daně více informací, je pak pro posouzení věci irelevantní; rozhodné je, že je
neposkytla ve stanovené formě.
[20] O případném prominutí pokuty dle §101k ZDPH se rozhoduje v samostatném řízení,
a to k žádosti plátce (již citovaný rozsudek č. j. 6 Afs 51/2021 - 57, bod 23). Rozhodnutí vzešlé
z takového řízení nebylo předmětem soudního přezkumu v nyní projednávané věci, a proto
se nelze zabývat tvrzením stěžovatelky, že správce daně odmítl pokutu prominout.
IV. Závěr a náklady řízení
[21] Stěžovatelka se svými námitkami neuspěla. Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pro zrušení napadeného rozhodnutí ani z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[22] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 a 7
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci neměla úspěch, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení
o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2022
JUDr. Filip Dienstbier, Ph.D.
předseda senátu