ECLI:CZ:NSS:2022:6.AFS.74.2022:44
sp. zn. 6 Afs 74/2022 – 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Tomáše Langáška, soudce Filipa
Dienstbiera a soudkyně Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně: VKS Pohledští Dvořáci
a.s., IČO 25945891, sídlem Hamry 1584, Havlíčkův Brod, zastoupená Mgr. Tomášem Pelikánem,
advokátem, sídlem Újezd 450/40, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne
16. srpna 2018 č. j. 36801/18/5300-21441-712599, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. února 2022 č. j. 30 Af 95/2018 - 120,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále jen „správce daně“) zahájil dne 29. září 2015
daňovou kontrolu žalobkyně na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období
leden – březen 2015 v rozsahu týkajícím se výroby, nákupu a prodeje řepkového oleje.
[2] Žalobkyně se zabývá především výrobou a následným prodejem krmných směsí
pro zvířata. V rámci toho mimo jiné lisuje řepkové semeno a vylisovaný olej dále prodává.
V šetřených zdaňovacích obdobích však řepkový olej i nakupovala (a dále prodávala),
což vysvětlovala tím, že část řepky, kterou nakoupila, byla příliš vlhká a lisoval se z ní nekvalitní
olej (s příliš vysokým obsahem vody), což řešila tak, že nakoupila kvalitnější olej, ten smíchala
s olejem, který sama vylisovala, a takto vzniklou směs dále prodávala. Žalobkyně olej nakupovala
převážně od společnosti ANDI trade s.r.o., částečně také od společnosti KOMODITY.EU, s.r.o.
[3] Dodatečnými platebními výměry ze dne 30. ledna 2018 č. j. 147989/18/2903-50522-
602201, 148143/18/2903-50522-602201 a 148236/18/2903-50522-602201 správce daně
žalobkyni doměřil DPH za uvedená zdaňovací období v celkové výši 2 709 610 Kč a uložil
jí povinnost uhradit penále z doměřené daně v celkové výši 541 921 Kč. Důvodem byla účast
žalobkyně na daňovém podvodu.
[4] Žalobkyně podala proti dodatečným platebním výměrům odvolání.
[5] Rozhodnutím označeným v návětí žalovaný změnil dodatečné platební výměry v části
týkající se splatnosti doměřené DPH, ve zbytku je ponechal beze změny. Konstatoval,
že žalobkyně byla součástí řetězce (respektive dvou řetězců, v jednom z nich nebyla zapojena
společnost ANDI trade), v němž se z Polska dovážel surový řepkový olej přímo do skladu
žalobkyně a z větší části se následně vracel zpět do Polska:
V rámci řetězce se zboží přeprodávalo pouze „papírově“, nezávisle na jeho skutečné přepravě.
Společnosti AB SORTIMENT a GRANTS AND FUNDING nepřiznaly pořízení zboží z jiného
členského státu. Společnost Powenta holding vůbec nepodala přiznání k DPH. Společnost
ETYMA GROUP vykázala vysoké hodnoty přijatých i uskutečněných plnění a minimální
daňovou povinnost a následně se stala nekontaktní. Společnost KOMODITY.EU přiznanou daň
neuhradila. Společnosti REMIOL, KOMODITY.EU, ANDI trade a stěžovatelka mezi sebou
uzavřely zcela totožné rámcové smlouvy se shodnými obsahovými i formálními vadami. Všechny
články řetězce s výjimkou žalobkyně uplatňovaly fixní marži, cena oleje se pohybovala výrazně
pod cenou na komoditní burze, marže žalobkyně byla vyšší bez logického a ekonomického
odůvodnění. Z takto navýšené ceny navíc žalobkyně neodvedla DPH, neboť olej povětšinou
dodávala do jiného členského státu s nárokem na odpočet daně. V celém řetězci byla používána
neobvyklá platební praxe, dodání zboží od producentů oleje přes další dodavatelské články bylo
prováděno bez finančního protiplnění v reálném čase, pouze s dobrozdáním zaplacení kupní ceny
až v okamžiku, kdy platbu za odebraný olej provedla žalobkyně. Jednotlivé články řetězce
se neprojevují jako standardní podnikatelé, sídlí na virtuálních adresách, některé z nich byly
tzv. ready-made společnosti, nedisponovaly vlastními skladovacími ani přepravními kapacitami,
materiálním zabezpečením či zaměstnanci. Přímý dodavatel žalobkyně, společnost ANDI trade,
navíc spolupracoval pouze s jediným dodavatelem a odběratelem.
[6] Žalovaný dále uvedl, že žalobkyně věděla, že je zboží přeprodáváno v řetězci,
že společnosti ANDI trade odebírá olej od společnosti KOMODITY.EU i že od ní olej vrací
do Polska. Navázala spolupráci se společnosti ANDI trade, která neměla s řepkovým olejem
žádné zkušenosti, pouze na základě doporučení osoby, která sjednávala obchody
i mezi společnostmi KOMODITY.EU a ANDI trade a mezi žalobkyní a jejími odběrateli.
Žalobkyně uspokojivě nevysvětlila, proč přešla na výhradní spolupráci se společností ANDI
trade, která v rozhodném období nezveřejňovala účetní závěrky. Z obchodního rejstříku dále
vyplývala nízká bonita společnosti KOMODITY.EU. Žalobkyně provedla dvě platby
na nezveřejněný bankovní účet společnosti KOMODITY.EU, v jednom případě šlo o platbu
za dodávku společnosti ANDI trade. Dle zjištění správce daně navíc mohla žalobkyně problém
s méně kvalitním olejem řešit jinými způsoby než nákupem oleje ke smísení od jiných dodavatelů
(což jí dle jejích vlastních tvrzení přineslo dodatečné náklady). Tyto okolnosti svědčí
o nedostatečné obezřetnosti žalobkyně, stejně jako již zmíněná cena řepkového oleje,
nedostatečná smluvní dokumentace (smlouvy navíc za žalobkyni podepsal vedoucí lisovny,
ačkoli je v jejich hlavičce uveden předseda představenstva) a přeprava zboží z Polska přímo
do skladu žalobkyně. Řepkový olej je navíc obecně riziková komodita. Žalovaný proto uzavřel,
že žalobkyně mohla a měla vědět, že se účastní řetězového podvodu na DPH, v jehož rámci
vystupovala jako buffer a broker.
[7] Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 30. listopadu 2020
č. j. 30 Af 95/2018 - 65 zrušil rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl
totiž k závěru, že správce daně použil v rozporu se zákonem jako podklad svého rozhodnutí
vysvětlení, že obsah vody v řepkovém oleji nelze poznat vizuálně, získané při místním šetření.
[8] Tento rozsudek však zrušil Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 21. října 2021
č. j. 6 Afs 399/2020 - 59. Přisvědčil sice krajskému soudu, že správce daně ve vztahu k vysvětlení,
pochybil, avšak zároveň shledal, že nešlo vadu, která by měla sama o sobě vliv na zákonnost
rozhodnutí žalovaného, neboť okolnost takto zjištěná byla pouze jednou z řady okolností
(a nikoli stěžejní), z nichž žalovaný dovozoval vědomou účast žalobkyně na daňovém podvodu.
[9] Rozsudkem označeným v návětí krajský soud žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl.
Shrnul zjištění správce daně, ze kterých vyplývá, že v rámci řetězce, do kterého byla zapojena
i žalobkyně, se řepkový olej pohyboval kolotočově z Polska přes tuzemsko zpět do Polska,
a to v situaci, kdy žalobkyně znala výrobce a mohla snadno nakoupit olej přímo od něj. Krajský
soud dále poukázal na zjištění správce daně ohledně chybějící DPH u několika článků
předcházejících žalobkyni. Přisvědčil žalovanému, že zjištěné skutečnosti svědčí o podvodu
na DPH. Žalovaný ve svém rozhodnutí dostatečně vysvětlil, v čem podvod spočíval.
[10] Krajský soud souhlasil se žalobkyní, že přeprodej zboží v řetězci bez jeho fyzického
převzetí je typický pro nákup surovin na burze. Správce daně však oprávněně považoval
za nestandardní, že za situace, kdy započala nově nakupovat řepkový olej (který je do jisté míry
rizikovým zbožím), se žalobkyně nesnažila oslovit přímo výrobce, případně předchozí články
v řetězci, ale bez řádného prověření, případně bez šetření cen na trhu, začala odebírat zboží
od společnosti ANDI trade, která neměla žádné zkušenosti v oboru. Žalobkyně tvrdila,
že od tohoto dodavatele začala výhradně odebírat poté, co zjistila, že olej od jejího druhého
dodavatele, společnosti KOMODITY.EU, není dostatečně kvalitní. Správce daně však zjistil,
že po včlenění společnosti ANDI trade zůstaly všechny ostatní články v řetězci stejné,
což žalobkyně musela vědět. Nestandardní byl rovněž způsob plateb v řetězci, které proběhly
až poté, co žalobkyně zboží převzala a uhradila. Cena zboží byla nižší než cena oleje
obchodovaného na burze v Rotterdamu přesto, že žalobkyně nakupovala od několikátého článku
řetězce, nikoli přímo od producenta. Krajský soud též ve shodě se žalovaným poukázal na chyby
ve smlouvách žalobkyně s jejími dodavateli. Uznal sice, že úvahy žalovaného zpochybňující
potřebu žalobkyně nakoupit řepkový olej nejsou zcela přiléhavé, přesto však vyhodnotil
zdůvodnění nákupu oleje z Polska jako nevěrohodné. Celá záležitost měla začít reklamací kvality
oleje od žalobkynina odběratele. Olej však splňoval mezinárodně uznávaný limit obsahu vody.
Není proto zřejmé, proč se žalobkyně nepokusila prodat olej jiným společnostem, případně
nabídnout slevu z kupní ceny. Žalovaný proto identifikoval dostatek objektivních okolností
svědčících o tom, že žalobkyně mohla a měla vědět, že se účastní plnění zatíženého podvodem
na DPH.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[11] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost. Upozornila, že obchodování s komoditami probíhá zcela běžně během přepravy,
aniž by bylo zboží vyloženo u některého z obchodníků. Stěžovatelka na CMR listech kontroluje,
zda bylo dodáno to, co objednala, nerozkrývá na jejich základě dodavatelské řetězce. Nemohla
olej nakupovat přímo od polského producenta. Producenti obvykle prodávají ve velkém, zboží
se následně přeprodává. I to je typický znak obchodu s komoditami. Stěžovatelka se neúspěšně
obracela na velké polské výrobce. Zavádějící a procesně nesprávně získané informace vyvrací
stanovisko doc. Ing. J. B., CSc., ze dne 9. června 2021. Stěžovatelka nerozumí tomu, jak se mohla
obrátit na předchozí články řetězce, o jehož existenci nevěděla. Argument o absenci zkušeností
společnosti ANDI trade neobstojí ve světle toho, že stěžovatelka vždy obdržela přesně to, co si
objednala. Ad absurdum by bylo možné dovozovat, že začínající společnosti by nikdy neměly šanci
prosadit se na trhu. Představy soudu o detailní analýze nových obchodních partnerů jsou
odtrženy od reality. Stěžovatelka provedla šetření trhu ohledně ceny zboží, což prokazuje e-
mailová komunikace, kterou předložila. Jelikož obchoduje s řepkovým olejem, musela jej poptat i
přesto, že jde o rizikovou komoditu. Žalovaný navíc pokládá za rizikové velké množství komodit,
aniž by bylo jasné, jak je obchod s řepkovým olejem rizikovější než obchod s jinými komoditami.
Ohledně způsobu plateb v řetězci nemohla mít stěžovatelka žádné informace, byl pro ni
podstatný jen vztah s jejím dodavatelem. S přihlédnutím k volatilitě řepkového oleje mohla jeho
cena na burze již v únoru 2015 při odlišném vývoji trhu poklesnout pod cenu, kterou měla
sjednanou stěžovatelka. Na fixní ceně lišící se od tržní ceny o 4 % navíc není nic podezřelého,
totožnou cenu stěžovatelce nabízely i jiné společnosti. Je bizarní, že se stěžovatelce klade k tíži
sjednávání co nejnižší ceny. Stěžovatelka neměla povědomí o jednotlivých článcích řetězce, na
čemž nic nemění ani úhrada jedné dodávky zboží na účet společnosti KOMODITY.EU.
Zpochybnila argument krajského soudu, že z obchodního rejstříku mohla zjistit, že se společnost
KOMODITY.EU nejeví jako bonitní. Namítla, že účetní listiny jsou zveřejňovány s odstupem
několika měsíců, povinnost ukládat listiny do sbírky listin navíc většina společností neplní.
Výhrady krajského soudu vůči smluvní dokumentaci stěžovatelka označila za malicherné a
absurdní, smlouva ani nemusela být písemná. Stěžovatelka se dále ptá, proč je podstatné, že
údajně rezignovala na hledání cenově výhodnějšího nákupu. Toto tvrzení není pravdivé, navíc
rozhodnutí, jakou cenu je ochotna zaplatit, je čistě na jejím uvážení. Nastíněný postup, že by
přímo oslovila výrobce nebo další subjekt uvedený na CMR listu, by vedl k tomu, že by jí žádný
dodavatel napříště už nic nedodal.
[12] K otázce, zda věrohodně vysvětlila potřebu nákupu řepkového oleje, stěžovatelka
poukázala na fotografii, která jasně dokládá špatnou kvalitu dodávaného oleje. Na první pohled
zakalený olej nemohla stěžovatelka prodat jiným společnostem než svému původnímu odběrateli.
Prodej oleje se slevou by byl v rozporu s povinností péče řádného hospodáře, neboť by vedl
k ekonomickým ztrátám. Stěžovatelka se navíc ohradila proti tomu, že jsou jí kladeny k tíži
informace, které v rozhodné době neměla (konkrétně stanovisko doc. B., které navíc potvrzuje
správnost jejího postupu).
[13] Stěžovatelka dále označila za vnitřně rozpornou úvahu krajského soudu, který jí vyčítá
na jednu stranu, že obchodovala pod tržní cenou stanovenou na burze, a zároveň že si nezajistila
cenově výhodnější nákup.
[14] Na závěr stěžovatelka zpochybnila samotnou existenci daňového podvodu. Žalovaný
se vůbec nevěnoval vztahům mezi jednotlivými společnostmi údajně zapojenými do řetězce.
Většina těchto společností navíc nebyla žalobkyni v době obchodování známa, její přímý
dodavatel DPH uhradil.
[15] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti upozornil, že z CMR listů dovozoval pouze to,
že stěžovatelka si musela být vědoma existence několika článků řetězce. Zdůvodnění,
proč nemohla odebírat olej přímo od polského producenta, uvedené v kasační stížnosti, se liší
od toho v žalobě. Stěžovatelka se navíc polského výrobce evidentně nesnažila oslovit. Skutečnost,
že stěžovatelka obdržela přesně to, co si od společnosti ANDI trade objednala, nevylučuje
její účast na podvodu. Řada jejích tvrzení není nijak podložena. Žalovaný zopakoval,
že stěžovatelka se na trhu s řepkovým olejem pohybuje dlouhodobě a musela si být vědoma
rizikovosti této komodity. Řepkový olej je rizikový, protože je často cílem daňových podvodů.
Způsob provádění plateb v řetězci nebyl stěžovatelce kladen k tíži, jeho nestandardnost však
svědčí o existenci podvodu. E-mail, na který stěžovatelka odkazuje, nevypovídá s jistotou o tom,
za jakou cenu byl řepkový olej standardně obchodován. Žalovaný nepopírá, že cílem obchodníků
je levně nakoupit, nicméně při takto levném nákupu měla být stěžovatelka obezřetnější. Krajský
soud po stěžovatelce nepožadoval detailní analýzu, pouze důkladnější prověření dodavatele.
Okolnosti navázání spolupráce se společností ANDI trade stěžovatelka neobjasnila. Musela
vědět, že tato společnost je do řetězce včleněna jen formálně. I Nejvyšší správní soud uznává,
že absence účetních závěrek ve spojení s dalšími okolnostmi má v daňovém subjektu vzbudit
pochybnosti o jeho dodavateli. Okolnost, že stěžovatelka nemusela uzavřít písemnou smlouvu,
nic nemění na tom, že stěžovatelčiny smlouvy měly nedostatky, které nejsou malicherné
v kontextu toho, že stěžovatelka obchodovala se zcela novým dodavatelem. Žalovaný
stěžovatelce nevytýkal, že nehledala cenově výhodnější nákup, pouze konstatoval, že z CMR listů
bylo zřejmé, že olej je přeprodávaný v řetězci. To, jakou cenu akceptuje, je plně na uvážení
stěžovatelky, měla by však zvažovat i to, zda cena není podhodnocena, což by mohlo svědčit
o kompenzaci ceny neodvedením DPH. Závěry krajského soudu v tomto směru nemusejí být
vnitřně rozporné. Kontaktování dalších článků řetězce by stěžovatelce mohlo přinést řadu
informací. Stěžovatelka nemohla předjímat, že by zakalený olej nemohla prodat žádnému
odběrateli, určitým způsobům využití by tato vada nemusela bránit. Obdobné lze uvést
k možnosti prodeje oleje se slevou. Stanovisko doc. B. předložila krajskému soudu stěžovatelka,
ale soud z něj nemohl dovozovat jen skutečnosti, které jsou pro ni příznivé. Námitky vůči závěru
o existenci daňového podvodu vypořádal již krajský soud, stěžovatelka je pouze doslovně
opakuje.
[16] Nejvyšší správní soud zaslal vyjádření žalovaného stěžovatelce na vědomí.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[18] Podle §104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“),
je v kasační stížnosti nepřípustná námitka, kterou stěžovatel neuplatnil před soudem, jehož rozhodnutí má
být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Z citovaného ustanovení vyplývá, že nepřípustná je nejen
námitka v řízení před krajským soudem vůbec neuplatněná, ale též námitka neuplatněná řádně,
tedy i námitka opožděná (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. března 2021
č. j. 2 As 334/2017 - 61, bod 61, či ze dne 13. dubna 2021 č. j. 6 As 39/2019 - 55, bod 46).
Podle §71 odst. 2 s. ř. s. lze přitom žalobu rozšířit o dosud neuplatněné žalobní body jen ve lhůtě
pro podání žaloby.
[19] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti správně upozorňoval, že stěžovatelka v žalobě
netvrdila, že by od polského producenta řepkového oleje nemohla odebírat přímo proto, že měla
zájem o z jeho pohledu příliš malé, a tím pádem nezajímavé dodávky. Pouze uváděla,
že pokud by se obrátila na jiné články řetězce než svého přímého dodavatele, jednala
by v rozporu s dobrými mravy soutěže, a vystavila by se tak hrozbě žalob ze strany
svých dodavatelů, poškodila by svou dobrou pověst a ohrozila své budoucí obchodní aktivity
(str. 5 žaloby). Námitka, že přímý odběr od producenta by nemusel být vůbec možný, zazněla
poprvé až ve vyjádření ze dne 16. listopadu 2021 (navazujícím na první rozsudek Nejvyššího
správního soudu v této věci), tedy poměrně dlouho po uplynutí lhůty pro podání žaloby,
navíc spíše v hypotetické rovině („samotní producenti jsou ve většině případů ochotni jednat
o prodeji komodit pouze ve velkém množství“). Stěžovatelka v této souvislosti tvrdila i to,
že se na producenta řepkového oleje neúspěšně obracela, toto velmi obecné tvrzení však
nijak nepodložila.
[20] Taktéž až ve vyjádření ze dne 16. listopadu 2021 stěžovatelka uplatnila námitku,
že z CMR listů nerozkrývá dodavatelské řetězce, nýbrž z nich pouze ověřuje, že jí dodavatel
dodal objednané zboží v objednaném množství. Takto opožděně uplatněná námitka navíc
odporuje tvrzení uvedenému na str. 5 žaloby, že „je nesporné a ze žalobcem předložených listů
jednoznačně vyplývá, že žalobce znal obchodní firmu polského výrobce dodávaného oleje
a obchodní firmu prvního kupujícího (AB SORTIMENT a GRANTS AND FUNDING).“
Toto tvrzení zároveň vyvrací námitku stěžovatelky, že nevěděla o prodeji oleje v řetězci.
[21] Nejvyšší správní soud dále zdůrazňuje, že je to především krajský soud, který je
oproti kasačnímu Nejvyššímu správnímu soudu soudem nalézacím a je povolán zhodnotit
napadené správní rozhodnutí v tzv. plné jurisdikci, včetně otázek skutkových, o nichž si sám
učiní úsudek. Intervence ze strany kasačního soudu je v tomto ohledu výjimečná a omezuje se
na vady řízení a dokazování ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (viz např. rozsudek
ze dne 1. března 2017 č. j. 6 As 256/2016 - 79, bod 21, rozsudek ze dne 30. května 2018
č. j. 6 Afs 94/2018 - 52, bod 25, rozsudky ze dne 20. prosince 2018 č. j. 6 Afs 283/2018 - 39,
bod 9, č. j. 6 Afs 295/2018 - 39, bod 5, a 6 Afs 306/2018 - 40, bod 13, rozsudek ze dne
13. února 2019 č. j. 6 Afs 354/2018 - 23, bod 9, a jiné). Žádné takové vady Nejvyšší správní soud
nezjistil.
[22] Stěžovatelka namítá vnitřní rozpor mezi závěrem krajského soudu o neobvykle nízké ceně
plnění (bod 49) a úvahou, že žalovaný v souvislosti s CMR listy „hodlal akcentovat, že žalobkyně,
přestože měla k dispozici nástroje, jak pro sebe zajistit cenově výhodnější nákup řepkového oleje,
nic v tomto směru nečinila“ (bod 54). Nejvyšší správní soud však nesouhlasí s tím, že by tyto dva
argumenty zakládaly nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Předně je třeba zdůraznit,
že žalovaný stěžovatelce přímo nevytýkal, že se nesnažila pořídit řepkový olej ještě levněji,
než jak skutečně nakoupila. Vyjádřil však pochybnosti o ekonomické racionalitě toho,
že stěžovatelka vědomě nakupovala olej přes několik pouze formálně zapojených společností,
ačkoli znala jeho producenta i společnosti, které jej dovážely z Polska do České republiky,
a mohla tak obchodovat přímo s nimi. Tuto okolnost oprávněně vyhodnotil tak, že svědčí
o zapojení stěžovatelky do podvodu na DPH. Krajský soud v tomto směru upravil argumentaci
žalovaného v tom smyslu, že ekonomicky racionální by byla snaha ušetřit (na maržích
pouze formálně zapojených článků řetězce) poptávkou u vzdálenějších článků, což není samo
o sobě nesprávné ani v přímém rozporu se závěrem, že cena stanovená pevně pod cenou
řepkového oleje na komoditní burze je další okolností, která měla vzbudit stěžovatelčinu
pozornost a přimět ji k větší opatrnosti.
[23] Za podvod na DPH označuje judikatura „situace, v nichž jeden z účastníků neodvede
státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je
v rozporu s účelem směrnice o DPH, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným
obchodním podmínkám“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. ledna 2018
č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, č. 3705/2018 Sb. NSS, shodně též například rozsudek ze dne
25. září 2014 č. j. 9 Afs 57/2013 - 37). Osoba povinná k dani, která věděla nebo měla a mohla
vědět, že se svou koupí účastní plnění, které je součástí daňového podvodu, je totiž pro účely
směrnice o DPH považována za osobu, která se tohoto daňového podvodu účastní,
a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží nebo využití služeb prospěch v rámci
zdanitelných plnění, která uskutečnila na výstupu (v tomto smyslu viz zejména rozsudky
Soudního dvora EU ze dne 6. července 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel
Kittel a Recolta Recycling a ze dne 21. června 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11
Mahagében a Péter Dávid).
[24] Samotnou existencí podvodného řetězce se žalovaný i krajský soud podrobně zabývali.
Nelze přisvědčit námitce stěžovatelky, že žalovaný neprokázal existenci obchodní spolupráce
mezi jednotlivými články řetězce. Nejvyšší správní soud v tomto směru odkazuje na zjištění
žalovaného shrnutá v bodě [5] tohoto rozsudku, jakož i na podrobné vypořádání této otázky
v bodech 32 až 42 rozsudku krajského soudu. Tyto závěry stěžovatelka nijak konkrétně
nezpochybnila a k její obecné námitce postačí konstatovat, že úvahy žalovaného,
s nimiž se ztotožnil i krajský soud, jsou logické a mají oporu ve shromážděných podkladech.
Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že s komoditami se běžně obchoduje v průběhu
jejich přepravy. Tato skutečnost sama o sobě by k závěru o řetězovém podvodu nestačila,
v projednávaném případě k ní však přistoupila řada dalších okolností (například zjevně
koordinovaný systém plateb, který rozhodně není obvyklý, nebo shodně formulované smlouvy
mezi jednotlivými články řetězce). Pohyb řepkového oleje se navíc u stěžovatelky nezastavil,
nýbrž poté, co byl nakoupený olej smísen s olejem, který vylisovala stěžovatelka, pokračoval zpět
do Polska (což by mohlo nasvědčovat i kolotočovému schématu podvodu, jak uváděl již krajský
soud).
[25] Stěžovatelka namítala, že u jejího přímého dodavatele nedošlo k daňovému úniku,
a odkazovala na výše citovaný rozsudek č. j. 5 Afs 60/2017 - 60. Nejvyšší správní soud
však již v rozsudku ze dne 16. prosince 2020 č. j. 6 Afs 154/2020 - 47 odmítl, že by z citovaného
rozsudku vyplývalo, že pokud nedošlo k daňovému úniku v rámci transakce mezi žalobcem
a jeho přímým dodavatelem, nemůže být žalobce nikdy vědomým účastníkem podvodu na DPH.
Zdůraznil, že v takovém případě by nebylo možné „odepřít nárok na odpočet jinému subjektu
než přímému odběrateli toho, který neodvedl daň. Tento přístup by však prakticky znemožnil boj
proti řetězovým daňovým podvodům, jejichž základním znakem je to, že mezi subjektem,
který neodvede DPH (missing trader) a tím, který nárokuje nadměrný odpočet (broker), je několik
dalších, které plnění zasažené podvodem pouze přeprodávají (buffer), což má za cíl ztížit
identifikaci podvodného jednání. Žalobci může být odepřen nárok na odpočet DPH s ohledem
na daň chybějící ve vzdálenějších článcích dodavatelského řetězce, pokud [žalovaný] prokáže,
že žalobce o podvodném jednání věděl, či alespoň mohl vědět.“ Z toho vyplývá, že žalovanému
postačilo identifikovat chybějící daň u některého z článků řetězce (v tomto případě u společností
AB SORTIMENT, GRANTS AND FUNDING, Powenta holding a KOMODITY.EU)
a popsat mechanismus, jakým řetězec fungoval (což žalovaný učinil). Otázkou tak zůstává,
zda stěžovatelka věděla, či alespoň měla a mohla vědět, že je součástí takového řetězce.
[26] Nejvyšší správní soud přitom souhlasí s krajským soudem, že žalovaný identifikoval
dostatek okolností, ze kterých vyplývá, že stěžovatelka si minimálně nepočínala dostatečně
obezřetně, aby se účasti na podvodu vyhnula.
[27] Jelikož se i tomuto aspektu případu podrobně věnoval krajský soud, Nejvyšší správní
soud jen stručně shrnuje, že stěžovatelka navázala obchodní spolupráci se společností, která
do té doby neměla s obchodováním s řepkovým olejem žádné zkušenosti. Samozřejmě nelze říci,
že by samotné obchodování s nováčkem na trhu svědčilo o nedostatečné obezřetnosti,
ekonomicky racionální daňový subjekt je však schopen vysvětlit, proč si konkrétního dodavatele
vybral, což se stěžovatelce nepodařilo (odvolávala se pouze na blíže nespecifikované doporučení
osoby, která dle zjištění žalovaného sjednávala obchody i mezi jinými články řetězce). Podobně
nezveřejňování účetních závěrek společností ANDI trade by samo o sobě nebylo problematické,
zjištěné okolnosti je však třeba posuzovat ve vzájemném kontextu. Nejvyšší správní soud dále
poukazuje na skutečnost, že stěžovatelka musela již v lednu 2015 (tedy v prvním z posuzovaných
zdaňovacích období) vědět, že společnost ANDI trade odebírá olej od společnosti
KOMODITY.EU, tedy od dodavatele, kterého stěžovatelka dle svých tvrzení opustila
kvůli nedostatečné kvalitě oleje. V tu dobu totiž stěžovatelka uzavřela se společností ANDI trade
dohodu o úhradě jedné platby na účet společnosti KOMODITY.EU (navíc na nezveřejněný účet,
přestože společnost KOMODITY.EU měla i zveřejněné účty). Připomeňme i skutečnost,
že stěžovatelka se svými dodavateli sjednala pevnou cenu, která byla nezanedbatelně nižší
než cena řepkového oleje na komoditní burze v Rotterdamu. Sjednání pevné ceny u zboží
s tak vysokou volatilitou (kolísavostí ceny) nedává na první pohled příliš velký smysl.
V neposlední řadě lze poukázat na nedostatky ve smluvní dokumentaci, které Nejvyšší správní
soud ve shodě s krajským soudem nepovažuje za malicherné (smlouvy podepsal vedoucí lisovny
přesto, že šlo o obchody v řádech milionů Kč a v hlavičce smlouvy byl jako zástupce stěžovatelky
uveden předseda představenstva, předmět plnění byl vymezen jen velmi obecně – například
pro dodávku v prosinci 2014 v množství cca 25 t – 600 mt – aniž byly uzavřeny předpokládané
dodatky). Ačkoli tyto nedostatky nezakládají neplatnost smluv, rozhodně svědčí o tom,
že stěžovatelka transakcím nevěnovala patřičnou pozornost.
[28] Obecně lze uzavřít, že každá ze zjištěných okolností by sama o sobě nemusela být
problematická, ve vzájemném souhrnu však tvoří dostatečný podklad pro závěr o vědomé účasti
stěžovatelky na daňovém podvodu.
[29] Vyjádření doc. B., které stěžovatelka předložila v řízení před krajským soudem, skutečně
potvrzuje, že problém s příliš velkým množstvím vody ve vylisovaném řepkovém oleji lze vyřešit
smísením s olejem s menší koncentrací vody. Krajský soud však nepovažoval za věrohodné
důvody, které stěžovatelku k tomuto kroku dle jejích tvrzení vedly. Poukázal na ve stanovisku
uvedený mezinárodně uznávaný limit koncentrace vody v řepkovém oleji ve výši 0,5 %, přičemž
v oleji u stěžovatelky bylo zjištěno 0,43 % vody s tím, že stěžovatelka se mohla pokusit olej
prodat jinému odběrateli či jej prodat se slevou. Z vyjádření doc. B. sice vyplývá, že stěžovatelka
uplatňuje přísnější standardy než půlprocentní standard organizace Fediol (viz poslední odstavec
vyjádření), avšak závěr krajského soudu i tak obstojí. Nelze totiž a priori vyloučit, že by
stěžovatelka našla odběratele uplatňujícího méně přísná měřítka, popřípadě odběratele, pro
kterého by bylo ekonomicky výhodné nakoupit méně kvalitní olej se slevou (o tom, že taková
praxe není výjimečná, vypovídá existence mezinárodních standardů pro slevová schémata
zmíněných ve vyjádření doc. B.). Stěžovatelka proti této variantě namítala pouze okem viditelné
zakalení oleje, nespecifikovala však, v jakém směru by tato okolnost měla být na překážku (až
doposud poukazovala pouze na vysokou koncentraci vody v oleji).
IV. Závěr a náklady řízení
[30] Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, pročež ji zamítl
podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. Rozhodl tak bez jednání v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s.
[31] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 a 7 ve spojení
s §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovaný sice měl ve věci plný úspěch, nevznikly mu však žádné náklady nad rámec běžné úřední
činnosti, pročež se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. srpna 2022
JUDr. Tomáš Langášek, LL.M.
předseda senátu