ECLI:CZ:NSS:2014:9.AFS.57.2013:37
sp. zn. 9 Afs 57/2013 – 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce: M. J.,
zast. JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 4. 6. 2012, č. j. 3382/12-1300-607589, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 4. 2013,
č. j. 31 Af 75/2012 - 52,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 4. 2013, č. j. 31 Af 75/2012 - 52,
se zru š u je a věc se v r ací tomuto soudu k dalšímu řízení.
II. Žalobci se v ra cí přeplatek na soudním poplatku za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč,
který mu bude vyplacen z účtu Nejvyššího správního soudu k rukám jeho zástupce
JUDr. Ing. Tomáše Matouška, advokáta se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové,
ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včas podanou kasační stížností napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) shora označený
rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho
žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 6. 2012, č. j. 3382/12-1300-607589, jímž bylo
zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Chrudimi ze dne 3. 5. 2011,
č. j. 135451/11/233911605680. Posledně zmíněným správním rozhodnutím byla stěžovateli
vyměřena daň z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2009 ve výši 443 147 Kč.
[2] Krajský soud v napadeném rozsudku, který je dostupný z www.nssoud.cz, uvedl,
že finanční orgány neuznaly stěžovatelův nárok na odpočet daně z plnění uskutečněných
společností SECURE, s. r. o. (dále jen „ SECURE“). Tato společnost byla nekontaktní a správce daně
zjistil, že byla zapojena do podvodného schématu dovozu textilu.
[3] V řízení před správcem daně byli vyslechnuti MUDr. J. J., Mgr. Z. J., M. P. a Ing. P . M.
Z jejich výpovědí vyplynulo, že doprovázeli stěžovatele na jeho obchodních cestách a byli fyzicky
přítomni předávání zboží. Krajský soud však zhodnotil, že jejich výpovědi se pohybovaly jen
v obecné rovině. Svědci vypověděli, že na určené místo přijela dodávka se zbožím, přičemž na
vnitřní straně dveří této dodávky byla kopie výpisu z obchodního rejstříku a kopie rozhodnutí o
registraci k dani z přidané hodnoty znějící na společnost SECURE. Svědci však dle krajského soudu
nevěděli, zda osoby, které zboží přivezly a předaly, byly zaměstnanci dané společnosti či jaký k ní
měly vztah. Krajský soud poukázal na nesrovnalost ve výpovědích svědků, která se týkala toho, že
pokud mělo předání některého zboží proběhnout na tržnici v Brně, vzbuzuje pochybnosti
skutečnost, že zde společnost SECURE neměla pronajatý žádný stánek ani kontejner. Stejně tak
důvěryhodnost svědeckých výpovědí zpochybňuje i to, že společnost SECURE neměla
v předmětném období registrována žádná vozidla. Výpovědi svědků, kteří vypověděli, že dodávky,
které zboží dovezly, byly označeny logem této společnosti, se proto jevily krajskému soudu jako
nepravděpodobné. Vzhledem k tomu, že v době obchodních transakcí již vypršela platnost
cestovního dokladu jednatele společnosti SECURE a daná společnost neměla žádné zaměstnance, tak
dle krajského soudu logicky vyvstala otázka, s kým vlastně měl být tvrzený obchod uzavřen.
[4] Krajský soud souhlasil s tím, že stěžovatel nemůže nést odpovědnost za nekontaktnost
dodavatele zboží. Z daňového řízení však bylo patrno, že stěžovateli nebyly vytýkány tyto
nedostatky. Správce daně spatřoval problém v tom, že stěžovatel neprokázal své tvrzení, resp.
že výslechy svědků se nestaly dostatečným důkazem k prokázání stěžovatelových tvrzení. Navržení
svědci vypovídali dle krajského soudu jen v obecné rovině o způsobu předání zboží a jeho
zaplacení. Krajský soud přisvědčil tomu, že jejich výpovědi nebylo možno osvědčit za důkaz toho,
že zboží předal a daňové doklady vystavil plátce daně, který na nich byl uveden. Tento závěr nebyl
zvrácen ani tím, že při hodnocení dalších méně významných důkazních prostředků krajský soud
stěžovateli přisvědčil. Konkrétně šlo o to, že stěžovatel nemusel osobně znát jednatele dodavatelské
společnosti SECURE, o to, že pokud dodavatel neměl registrováno žádné vozidlo, mohl dopravní
prostředek užívat např. na základě nájemní smlouvy, a o to, že po stěžovateli nelze požadovat,
aby měl ve svém telefonu uloženo číslo na dodavatele zboží i po určitém časovém odstupu
od uskutečněných obchodních transakcí.
[5] Důvodnou krajský soud neshledal ani námitku, že finanční orgány pochybily,
když neprovedly výslech svědka Tuan Anh Nguyena, jednatele společnosti SECURE. Platnost
jeho cestovního dokladu skončila 4 roky před uskutečněním zdanitelného plnění a na své adrese
v Ja. se navržený svědek nezdržoval.
[6] Ve vztahu ke společnosti DIKAMENT, s. r. o. (dále jen „DIKAMENT“), od níž stěžovatel
taktéž deklaroval přijetí zdanitelného plnění, krajský soud konstatoval, že ze správního spisu
vyplynulo, že této společnosti byla ukončena registrace k dani z přidané hodnoty dne 30. 9. 2009.
Pokud stěžovatel uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatého zdanitelného plnění
uskutečněného po tomto datu, nemohl splnit podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně.
Stěžovatel od jmenovaného dodavatele převzal plnění v 19 případech, a to v časovém intervalu
od 1. 10. 2009 do 6. 11. 2009. Dle krajského soudu nemohla obstát námitka, že si stěžovatel před
začátkem obchodování, tedy v září 2009, ověřoval v registru plátců daně údaje o dodavatelské
společnosti, neboť mu muselo být známo, že údaje v registru se mohou v krátkých časových
intervalech měnit, a tudíž nelze spoléhat v průběhu celého následujícího měsíce na jednou zjištěnou
informaci. K námitce, že ze spisu nevyplývá, že by veřejná vyhláška, jejímž prostřednictvím mělo
být rozhodnutí o zrušení registrace společnosti DIKAMENT k dani z přidané hodnoty doručeno, byla
vyvěšena v sídle této společnosti, krajský soud konstatoval, že to nelze ze správního spisu ověřit.
Správce daně dle krajského soudu zcela legitimně vycházel z důvěry ve správnost veřejného registru
a neměl důvod údaje v něm uvedené zpochybňovat. Navíc i případný nedostatek v řízení
o registraci k dani u jiného subjektu nemohl být řešen v daňovém řízení u samotného stěžovatele.
[7] Krajský soud ze shora uvedených důvodů žalobu jako nedůvodnou zamítl.
II. Obsah kasační stížnosti
[8] V kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že předloženými písemnými důkazy a svědeckými
výpověďmi bylo prokázáno, že obdržel dodávky zboží od plátce uvedeného na daňových
dokladech, tj. společnosti SECURE. Stěžovatel si ověřil, že SECURE je řádně registrována jako plátce
daně z přidané hodnoty, současně byl seznámen i s výpisem z obchodního rejstříku pro tuto
společnost. Jak registrace k dani z přidané hodnoty, tak výpis z obchodního rejstříku,
byly rovněž vyvěšeny na vnitřní straně dveří automobilu, kterým společnost SECURE stěžovateli
dodávala zboží. K dodávce zboží došlo přímo z tohoto automobilu na veřejně přístupných místech
(např. na parkovišti před obchodním domem IKEA v Praze) či v areálu tržnice na Olomoucké ulici
v Brně, a to v drátěné kóji, která byla označena nápisem SECURE, případně ve shodně označeném
kontejneru. Stěžovatel tak neměl žádný racionální důvod k pochybnostem o tom, že mu zboží
dodává právě společnost SECURE, zvláště když současně jménem této společnosti
byly přijímány i platby za zboží spolu s předáním příslušných dokladů o zaplacení znějících
na společnost SECURE.
[9] Za nekontaktnost dodavatelské společnosti nemůže stěžovatel dle svého mínění nést
žádnou odpovědnost. Proti vyjádření krajského soudu, že nekontaktnost nehrála zásadní roli,
stěžovatel vystoupil s tvrzením, že nekontaktnost neměla hrát žádnou roli.
[10] Stěžovatel nesouhlasí s krajským soudem, že by výpovědi svědků byly pouze obecné, jelikož
všichni svědci popsali proces předávání zboží, dokladů a peněz mezi ním a dodavatelskou
společností. Ze svědeckých výpovědí vyplynulo, že prostory, kde bylo zboží dodáváno, případně
automobil, ze kterého se zboží vykládalo, byly označeny firmou SECURE. Svědci dále potvrdili,
že viděli výpis z obchodního rejstříku i osvědčení o registraci k dani z přidané hodnoty
pro společnost SECURE.
[11] Za nepřijatelný argument považuje stěžovatel tvrzení krajského soudu, že svědci nevěděli,
zda osoby předávající zboží byly zaměstnanci společnosti SECURE. Stěžovatel a tím méně svědci
přítomní dodávkám zboží nemají žádné právo zjišťovat identitu osob předávajících zboží
či zjišťovat jejich vztah ke společnosti SECURE. Jestliže se stěžovatel dostavil do provozovny, která
byla označena firmou SECURE nebo jestliže odebíral zboží z dodávkového automobilu výrazně
označeného touto firmou, na vnitřní straně jehož dveří byly navíc vyvěšeny výpis z obchodního
rejstříku a osvědčení o registraci k dani z přidané hodnoty, pak stěžovatel nemohl mít nejmenší
pochybnost o tom, kdo je dodavatelem zboží. Vztahy konkrétních osob, které zboží předávaly,
ke společnosti SECURE byly pro stěžovatele jako odběratele nevýznamné. Podle §15 a §16 zákona
č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „obchodní
zákoník“), platí, že ten, kdo byl při provozování podniku pověřen určitou činností, je zmocněn
ke všem úkonům, k nimž při této činnosti obvykle dochází, a dále platí, že podnikatele zavazuje
i jednání jiné osoby v jeho provozovně, nemohla-li třetí osoba vědět, že jednající osoba k tomu není
oprávněna.
[12] To, že společnost SECURE neměla v tržnici pronajatý žádný stánek či kontejner a že neměla
registrované žádné vozidlo, nemůže zpochybnit svědecké výpovědi. Svědci totiž vypověděli
jen o tom, co vnímali vlastními smysly (označení automobilu, kontejneru či kóje logem SECURE),
nevypovídali však o tom, na základě jakých právních vztahů SECURE užívala automobily, kontejner
a kóji. Užívání mohlo probíhat na základě např. nájemních či podnájemních vztahů, nicméně
i jejich užívání bez právního důvodu ze strany společnosti SECURE nemůže nijak zpochybňovat
stěžovatelův nárok na odpočet daně ani věrohodnost vyslechnutých svědků.
[13] Stěžovatel vyjádřil nesouhlas s hodnocením krajského soudu, že pochybnosti v nynější věci
vzbuzovala skutečnost, že Tuan Anh Nguyenovi, jednateli společnosti SECURE, skončila platnost
cestovního dokladu v roce 2005, i když uskutečnění zdanitelných plnění bylo tvrzeno v roce 2009.
Stěžovatel zde namítl, že uvedená osoba byla dne 27. 6. 2007 zapsána do obchodního rejstříku jako
jednatel, je tak zřejmé, že se v roce 2007 zdržovala v České republice a prováděla zde právní úkony
i po skončení platnosti svého cestovního dokladu. Tyto skutečnosti ostatně vyvrací tvrzení
žalovaného, že Tuan Anh Nguyena nešlo vyslechnout, jelikož se nenacházel na českém území.
Krajský soud se s danou argumentací dle stěžovatele vůbec nevypořádal, pouze uvedl,
že žalovanému nelze vytýkat, že svědek vyslechnut nebyl, když mu dle informace Ministerstva vnitra
vypršela platnost cestovního dokladu.
[14] Krajský soud své pochybnosti o přijetí zdanitelného plnění od společnosti SECURE vyvodil
jen ze skutečností, které byly zjistitelné pouze orgány veřejné moci a o kterých nemohlo
být stěžovateli nic známo (šlo o skutečnost, že SECURE neměla registrováno žádné
vozidlo, že nevykazovala zaměstnance, neměla pronajatý stánek ani kontejner na tržnici
na Olomoucké ulici v Brně). Stěžovatel měl pouze jedinou možnost prověření svého dodavatele,
a to v obchodním rejstříku a v registru plátců daně z přidané hodnoty. Takové prověření stěžovatel
provedl a nemohou mu jít k tíži takové skutečnosti, o nichž vědět nemohl. Krajský soud
tak nijak nezohlednil legitimní důvěru stěžovatele ve správnost údajů ve veřejném
registru, byť poukázal na to, že žalovaný zcela správně vycházel ze správnosti údajů v takovém
registru.
[15] Za nesprávný považuje stěžovatel odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 4. 2011, č. j. 8 Afs 49/2010 - 58. V případě výpovědí svědků nebyla pochybnost o tom,
kdo zboží stěžovateli předával, pokud jde o přesný časový okamžik předání zboží, je pravdou,
že se k tomu svědci nevyjadřovali, nešlo však o spornou či pochybnou okolnost v nynějším případě
a správce daně ani nekladl otázky tímto směrem.
[16] Stěžovatel dále uvedl, že pokud finanční orgány a krajský soud vycházely z podezření,
že dodavatelská společnost byla zapojena do podvodného schématu dovozu textilu a mohla krátit
daň z přidané hodnoty, pak nelze rozumně předpokládat, že tato dodavatelská společnost jednala
čestně a poctivě i se stěžovatelem. Není pak žádný rozumný důvod k domněnce, že by stěžovatel
mohl mít pochybnosti o tom, kdo je jeho dodavatelem. Stěžovatel se dovolal ochrany své dobré víry
a poukázal na rozsudky Soudního dvora Evropské unie ve věcech Gábor Tóth a Bonik EOOD.
Krajský soud se takovou argumentací nezabýval, ačkoli již v žalobě bylo odkázáno na rozsudek
Soudního dvora ve věci Axel Kittel a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 10. 2007,
č. j. 9 Afs 81/2007 - 60.
[17] Ve vztahu k přijetí zdanitelného plnění od společnosti DIKAMENT stěžovatel uvedl,
že podstatou jeho argumentace již před krajským soudem bylo to, že veřejná vyhláška,
jíž bylo doručováno rozhodnutí o zrušení registrace zmíněné společnosti k dani z přidané hodnoty,
nebyla řádně a v souladu se zákonem doručena. Stěžovatel tak konstatoval, že společnost
DIKAMENT nepřestala být plátcem daně z přidané hodnoty ani po 1. 10. 2009. Stěžovatel si navíc
před zahájením obchodování ověřoval v registru plátců daně z přidané hodnoty údaje
o společnosti DIKAMENT a byl utvrzen, že jím je, tudíž jednal v dobré víře. K prokázání svého
tvrzení o vadném doručení rozhodnutí o zrušení registrace navrhl důkaz daňovým spisem
společnosti DIKAMENT. S tím se však krajský soud nedostatečně vypořádal, když pouze konstatoval,
že případné nedostatky v řízení o registraci jiného daňového subjektu nemohou být řešeny
ve stěžovatelově řízení. Ve vztahu k dobré víře stěžovatele krajský soud sdělil, že údaje v registru
se mohou měnit v krátkých časových intervalech a nelze tak spoléhat na jednou zjištěnou informaci.
Krajský soud se dle stěžovatele nevypořádal s argumentem, že důkazní břemeno o doručení
písemností tíží správce daně, stejně tak se nevypořádal s důkazním návrhem daňovým
spisem společnosti DIKAMENT. Stěžovateli není uložena povinnost denně ověřovat registr
plátců daně z přidané hodnoty. Jestliže navíc mělo dojít ke zrušení registrace ke dni
30. 9. 2009, považuje stěžovatel za nepravděpodobné, že by se tato informace v registru objevila
okamžitě.
[18] Stěžovatel navrhl rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného
[19] Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že nekontaktnost společnosti SECURE v řízení hrála
tu roli, že se stala jedním z důvodů zahájení vytýkacího řízení ve smyslu §43 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“). Žalovaný dále souhlasí s hodnocením krajského soudu, že výpovědi
svědků byly jen v obecné rovině. Ze žádné svědecké výpovědi totiž nevyplynuly jakékoli relevantní
závěry, které by odstranily pochybnosti o dodání zboží společností SECURE. Svědci mohli dle
žalovaného zachytit určité informace, které by mohl správce daně prověřit, jako např. státní
poznávací značku automobilu, jména jednajících osob apod. Žádnou takovou skutečnost však
svědci neuvedli. Stěžovatel se dovolával ust. §15 a §16 obchodního zákoníku, aniž by ovšem
jakkoli prokázal naplnění podmínek stanovených v daných ustanoveních.
[20] Dle žalovaného byla prokázána skutečnost, že panu Tuan Anh Nguyenovi vypršela platnost
cestovního dokladu. Další skutečností, která nasvědčovala tomu, že se na českém území nezdržoval,
bylo to, že zde jeho pobyt není znám. Zápisy v obchodním rejstříku po roce 2005 týkající se této
osoby považuje žalovaný s největší pravděpodobností za podvod.
[21] Žalovaný nesouhlasí s tvrzením stěžovatele, že ten neměl stejné možnosti ověření informací
v různých registrech jako správce daně. Žalovaný zdůraznil, že daňový subjekt tíží důkazní břemeno
a je na stěžovateli, aby jej unesl, což mohl činit i jinými způsoby, než jaké měl k dispozici správce
daně. Skutečnost, že se stěžovatel omezil pouze na návrh důkazů svědeckými výpověďmi,
jde jen k jeho tíži.
[22] Ve vztahu ke společnosti DIKAMENT žalovaný uvedl, že jediným příjemcem rozhodnutí
o zrušení registrace byl tento subjekt, který jako jediný může namítat, že nedošlo k doručení daného
rozhodnutí. Důkazní břemeno správce daně o doručení písemností se vztahuje jen k písemnostem
doručovaným daňovému subjektu, s nímž je vedeno řízení, nikoli i vůči třetím nezúčastněným
osobám. Skutečnost, že si údaje o dané společnosti stěžovatel ověřoval v registru plátců pouze
jedenkrát v září 2009 a následně s ní další dva měsíce obchodoval, jde jen k tíži samotného
stěžovatele, nikoho jiného.
[23] Žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[24] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas, jde o rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost přípustná, stěžovatel je v řízení o kasační stížnosti zastoupen advokátem.
Důvody kasační stížnosti odpovídají důvodům podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Zdejší soud
přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných
důvodů, zároveň zkoumal, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Přitom dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[25] Stěžovatel uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty jednak z plnění, která dle jeho
tvrzení měla uskutečnit společnost SECURE, jednak z plnění, která měla uskutečnit společnost
DIKAMENT. Finanční orgány neuznaly tento nárok ve vztahu k plněním od žádné z těchto
společností.
IV. a) Hodnocení ve vztahu k deklarovaným zdanitelným
plněním od společnosti SECURE
[26] Nejvyšší správní soud sdílí názor finančních orgánů a krajského soudu, že se stěžovateli
nepodařilo unést důkazní břemeno ve vztahu k jeho tvrzení, že posuzované zdanitelné plnění přijal
právě od toho plátce daně (společnosti SECURE), od něhož přijetí deklaroval.
[27] Stěžovatel předložil daňové doklady vystavené společností SECURE. Prokazování nároku
na odpočet daně je sice primárně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad
skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými
náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li
prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech deklarováno,
či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění.
[28] Výše uvedené závěry mají svůj odraz také v judikatuře Ústavního soudu, který ve svém
nálezu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, publikovaném jako N 73/22 SbNU 131
(dostupném na www.nalus.cz stejně jako další zde citovaná rozhodnutí Ústavního soudu), vyslovil,
že „důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného
provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna
pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu,
zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho
předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotněprávního úkonu, tj. k důkazu existence
zdanitelného plnění“. Proto nemůže být jen samotné doložení po formální stránce bezvadného
daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, vždy musí být
v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním přijatým od toho plátce daně,
od něhož je to tvrzeno.
[29] Finančnímu úřadu v Chrudimi přitom vznikly pochybnosti o tom, že zboží stěžovatel přijal
od plátce daně, od něhož jeho přijetí deklaroval. Důvodem pochybností bylo to, že byl ze strany
Finančního úřadu Brno I zpraven o tom, že společnost SECURE podala přiznání k dani z přidané
hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku 2007 a 2008, v nichž vykazovala neobvykle vysoké
obraty na vstupu i výstupu s minimální daňovou povinností, popř. s nadměrným odpočtem.
I přiznanou nízkou daňovou povinnost neplnila. Místním šetřením bylo zjištěno, že se tato
společnost v místě svého sídla zapsaného v obchodním rejstříku nenachází a ani jejímu jednateli
nelze na adresu pobytu uvedenou v obchodním rejstříku doručovat písemnosti. Dále Finanční úřad
Brno I upozornil na informaci od Generálního ředitelství cel, že společnost SECURE byla zapojena
do podvodného schématu dovozu textilu do Slovenské republiky a dále též do České republiky,
a že u daného subjektu je podezření, že může docházet ke zneužívání celního režimu při dodávkách
zboží v rámci Evropské unie a daňovým únikům na dani z přidané hodnoty.
[30] Na základě uvedených informací správce daně stěžovateli adresoval výzvu k odstranění
pochybností o tom, že stěžovatel obdržel zdanitelné plnění, u něhož nárokoval odpočet daně, právě
od společnosti SECURE.
[31] Stěžovatelem předložené důkazní prostředky nebyly dostatečné. Šlo o svědecké výpovědi
Mgr. Z. J., otce stěžovatele, dále M. P., stěžovatelova kamaráda, MUDr. J. J., matky stěžovatele, a
Ing. P. M., otce stěžovatelova kamaráda.
[32] Svědci uvedli, že se účastnili stěžovatelových obchodních cest, při nichž bylo přebíráno
zboží, což dle svědeckých výpovědí zčásti probíhalo na vietnamské tržnici na Olomoucké ulici
v Brně a zčásti tak, že zboží bylo dovezeno na smluvená místa (parkoviště před obchodními centry
v Brně a Praze či benzínové stanice), kam dorazilo bílé dodávkové auto, které bylo na dveřích řidiče
označeno firmou SECURE. Na vnitřní straně dveří u nákladového prostoru dodávky byl vyvěšen
výpis z obchodního rejstříku pro společnost SECURE a osvědčení o její registraci k dani z přidané
hodnoty. Ve vztahu k přebírání zboží z dodávkového automobilu svědci uvedli, že v něm přijeli
většinou dva Vietnamci, kteří hovořili česky. Stěžovatel dle svědků zboží namátkově zkontroloval,
poté hotově zaplatil a převzal fakturu a doklad o zaplacení, v němž byla jako vystavitel uvedena
společnost SECURE.
[33] Okolnost, že dle svědeckých výpovědí bylo zboží vykládáno z dodávkového auta
označeného nálepkou SECURE, v němž byl vylepen výpis z obchodního rejstříku a osvědčení
o registraci k dani, dle Nejvyššího správního soudu nezvratně nedokládá dodání zboží právě od této
společnosti, neboť vnější označení vozidla pouhou nálepkou na dveřích řidiče či vylepení výpisu
z obchodního rejstříku a osvědčení mohou sloužit jen jako podklad k pouhé domněnce, nikoli jako
důkaz o souvztažnosti vozidla k dané společnosti, jelikož je reálně možné, že i takto označené
vozidlo může užívat jiný subjekt. To navíc za situace, kdy se správci daně podařilo zjistit (č. l. 63
správního spisu), že daná společnost neměla registrována žádná dodávková vozidla. Společnost
SECURE měla v minulosti určitá vozidla registrována jen mezi lety 2006 a 2007, šlo o Škodu Favorit,
Škodu Pick-up, Škodu Superb a Hondu Fireblade, žádná dodávková auta zde ale nefigurovala.
V dané souvislosti lze souhlasit se stěžovatelem, že dodávková vozidla mohla společnost SECURE
užívat např. na základě nájemního vztahu, aniž by jej registrovala, jde však o pouhou stěžovatelovu
spekulaci, která nic nemění na skutečnosti, že výpovědi svědků o označení vozidel nebyly schopny
vyvrátit pochybnosti správce daně o tom, že uskutečnění zdanitelného plnění proběhlo od subjektu,
o němž to stěžovatel tvrdil.
[34] Správce daně měl oprávněné pochybnosti i vzhledem ke skutečnosti, že od roku 2008
společnost SECURE nepodávala daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti,
přičemž tento daňový subjekt byl dlouhodobě nekontaktní (viz č. l. 72 správního spisu).
Jde o určitou nesrovnalost, která vzbuzuje otázky ohledně toho, zda Vietnamci, které svědci viděli
při přebírání zboží z dodávky, měli nějaký vztah ke společnosti SECURE, která od roku 2008
nedeklarovala vůči finančním orgánům, že by měla jakékoli zaměstnance. Zdejší soud konstatuje,
že nebylo povinností stěžovatele, aby prokazoval, jaký vztah měli dotyční Vietnamci ke společnosti
SECURE, neprokázání tohoto vztahu samo o sobě nemůže ústit a ani neústilo v neuznání nároku
na odpočet daně. Po stěžovateli však lze žádat, aby věrohodným způsobem prokázal svá tvrzení
o deklarovaném obchodním případu a pochybnosti správce daně dostatečně vyvrátil. Jím
předložené či navržené důkazní prostředky musí mít takovou vypovídací hodnotu, aby obstály i vůči
podloženým pochybnostem, které doložil správce daně, v projednávané věci se to však nepodařilo.
Svědci žádné konkrétní informace o tom, od koho bylo deklarované zboží přebíráno, neuvedli,
a nemohli proto k vyvrácení pochybností a unesení důkazního břemene stěžovatele žádným
způsobem přispět. Pochybnost ohledně skutečného dodavatele zboží stále existuje, neboť závěru,
že popisované osoby jednaly jménem deklarovaného dodavatele, žádné konkrétní skutečnosti
nesvědčí. O této pochybnosti pak svědčí i to, že sama společnost SECURE nedeklarovala vůči státu
žádné zaměstnance ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.
[35] V daném ohledu důkazní pozici stěžovatele nezlepšila ani skutečnost, že na příjmových
pokladních dokladech, které stěžovatel správci daně předložil a o nichž svědci vypovídali, že byly
předány po zaplacení zboží při jeho převzetí, byl uveden jen jednoduchý a nečitelný podpis
společně s razítkem společnosti SECURE. Nebylo zde uvedeno žádné jméno osoby, která hotovost
převzala, pod zcela nečitelným podpisem byl pouze uveden text: „Přijal (Podpis pokladníka)“.
Finanční orgány tak stěžovatelem tvrzené skutečnosti nemohly ověřit ani u osob, které měly fyzicky
hotovost přebírat, jelikož o jejich totožnosti nebylo nic známo ani stěžovateli ani svědkům
a z pokladních dokladů nebyla zjistitelná.
[36] Stěžovatel vypověděl, že zboží objednával telefonicky nebo e-mailem. Nebyl však schopen
uvést konkrétní telefonní číslo, jelikož je již neměl v době své výpovědi, která se uskutečnila
dne 16. 11. 2010 (v nynější věci šlo o nárok na odpočet daně za 4. čtvrtletí roku 2009). Uvedl tak jen
e-mailovou adresu securesro@seznam.cz, která však ke dni 17. 1. 2011 neexistovala, jak ověřil
správce daně (č. l. 30 správního spisu). Ani tyto okolnosti žádným způsobem nepřispěly k prokázání
toho, že by stěžovatelovým dodavatelem byla společnost SECURE.
[37] Důkazní situace ohledně předání zboží z dodávek tak byla taková, že finanční orgány zjistily
a prokázaly skutečnosti, které vnášejí pochybnosti do toho, že dodání zboží proběhlo
od subjektu deklarovaného stěžovatelem. Šlo o to, že dodavatel neměl registrována žádná
dodávková vozidla, že k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti nehlásil žádné své
zaměstnance, že neexistuje e-mail, na který měl stěžovatel svého dodavatele kontaktovat. Nejde
o skutečnosti, které by přímo vyvracely stěžovatelovo tvrzení o dodání zboží od daného subjektu
(v dané fázi řízení nebylo povinností správce daně vyvrátit stěžovatelovo tvrzení, naopak bylo
úkolem stěžovatele jeho tvrzení relevantní pro výši daňové povinnosti dokázat), nicméně správcem
zjištěné skutečnosti odůvodňovaly pochybnosti o stěžovatelových tvrzeních. Zda se stěžovateli
podařilo prokázat jeho tvrzení, je nutno zkoumat vzhledem ke komplexu skutečností, které v řízení
vyšly najevo. To se však stěžovateli nepovedlo, jelikož důkazy, které byly v řízení opatřeny, z výše
rozebraných důvodů neměly takovou vypovídací hodnotu, aby u předání zboží z dodávkových
vozidel prokázaly přijetí plnění právě od stěžovatelem deklarovaného plátce daně.
[38] Lze sice souhlasit se stěžovatelem, že výpovědi svědků nebyly pouze obecné, jak uvedl
krajský soud, to však nic nemění na tom, že ze zde rozebraných důvodů svědci k prokázání přijetí
zdanitelného plnění od deklarované společnosti SECURE nepřispěli. Je přitom zcela na daňovém
subjektu, aby způsob svého podnikání a způsob, jakým provádí své obchody a jakým
je dokumentuje, uzpůsobil tak, aby byl schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ohledně
skutečností, které tvrdí v daňovém přiznání.
[39] Ke všem těmto skutečnostem navíc přistoupilo to, ž e se finančním orgánům podařilo
znevěrohodnit svědeckou výpověď stěžovatelovy matky. Ta totiž na přímou otázku, zda byly
pokladní doklady podepisovány oběma stranami transakce, odpověděla, že tomu tak bylo. Jde
o zjevný rozpor se skutečností, že na všech 38 stěžovatelem předložených příjmových dokladech
(č. l. 19 správního spisu) je podpis pouze jeden, a to u razítka společnosti SECURE. Svědkyně přitom
ve své výpovědi tvrdila, že byla u předávání pokladních dokladů a vypovídala i o jejich obsahu, když
uvedla, že byly tisknuty na počítači a obsahovaly označení firmy, částku, datum a razítko. Zdejší
soud uvádí, že tento zjevný rozpor v okolnostech, ke kterým svědkyně podrobně vypovídala a které
by si tak měla přesně pamatovat, odůvodňoval závěr finančních orgánů o její nevěrohodnosti.
[40] Tím, že svědectví stěžovatelovy matky nelze považovat za věrohodné, zbyla ve vztahu
k předání zboží na tržnici v Olomoucké ulici v Brně pouze jediná svědecká výpověď, a to výpověď
Ing. P. M., otce stěžovatelova kamaráda. Svědectví ve vztahu k tržnici totiž přednesli
jen stěžovatelova matka a otec stěžovatelova kamaráda, na rozdíl od svědectví o předávání zboží
z dodávky, k čemuž se vyjadřovali všichni svědci.
[41] Otec stěžovatelova kamaráda vypověděl, že byl jedenkrát se stěžovatelem v tržnici
na Olomoucké ulici v Brně, kde byl stánek označen nápisem SECURE, což byla dle svědka drátěná
kóje, kde byla spousta krabic s výrobky a uprostřed byl pracovní stůl nebo pult. Uvedený svědek
na jednu stranu vypověděl, že on a zejména stěžovatel nepojali podezření, že by zboží měla
prodávat jiná společnost než SECURE, na druhou stranu ovšem vypověděl k dotazu, zda bylo v kóji
označené nápisem SECURE více druhů zboží, toto: „Bylo tam více druhů zboží, ale nevím, jestli to bylo
prodáváno tou firmou.“
[42] S ohledem na skutečnost, že není jasné, proč si byl svědek jistý, že právě zboží, které mělo
být ve stánku předáváno stěžovateli, bylo dodáno společností SECURE, kdežto u ostatního zboží
v kóji si stěžovatel nebyl vůbec jistý, zda jej společnost SECURE prodává, je nutno vnímat
vypovídací hodnotu takové svědecké výpovědi jako velmi malou a k unesení stěžovatelova
důkazního břemene nedostatečnou.
[43] K tomu navíc přistoupily pochybnosti správce daně, který zjistil (č. l. 69 správního spisu),
že společnost SECURE neměla na dané tržnici nikdy pronajatý stánek ani kontejner, což platí
i o jednateli této společnosti, panu Tuan Anh Nguyenovi. Se stěžovatelem lze sice souhlasit,
že stánek mohl být užíván např. i na základě podnájemní smlouvy, nikoli nutně na základě smlouvy
nájemní, což však nic nemění na tom, že uvedená svědecká výpověď pro svou malou vypovídací
hodnotu k okolnostem na tržnici nemohla na daném místě prokázat dodání zboží společností
SECURE. Zjištění správce daně o tom, že zde daná společnost neměla pronajatý stánek, představují
toliko důvod k pochybnostem u správce daně, ty však nebyly nikterak rozptýleny ze strany
stěžovatele, kterého tížilo břemeno důkazní ve vztahu k osobě, která měla plnění poskytnout.
K rozptýlení těchto pochybností nebylo nutno přímo prokázat, na základě jakého titulu byl stánek
užíván, stěžovateli by zcela postačilo přinést hodnověrný důkazní prostředek s dostatečnou
vypovídací hodnotou o tom, že zboží na dané tržnici dodala právě SECURE, což však stěžovatel
neučinil.
[44] Nejvyšší správní soud se dále neztotožnil s námitkou, že krajský soud nedostatečně
odůvodnil své hodnocení, že finanční orgány nepochybily, když nevyslechly pana Tuan Anh
Nguyena, jednatele společnosti SECURE. Odůvodnění krajského soudu, které vycházelo z toho,
že navržený svědek vyslechnut nebyl, jelikož se jej přes veškerou snahu Finančního úřadu
v Chrudimi nepovedlo kontaktovat, považuje zdejší soud za řádné, přesvědčivé a zcela odpovídající
okolnostem případu. Krajský soud zde adekvátně poukázal na to, že správce daně u Ministerstva
vnitra zjistil, že platnost cestovního dokladu navrženého svědka skončila v roce 2005, a dále soud
poukázal na to, že navržený svědek se na své adrese v Ja. nezdržoval.
[45] Uvedené hodnocení krajského soudu plně koresponduje s obsahem správního spisu,
z něhož je zřejmé, že Finanční úřad v Chrudimi vyvinul veškerou myslitelnou aktivitu,
aby kontaktoval navrženého svědka, u něhož stěžovatel uváděl adresu N. 23, J. Ze signální
informace od Finančního úřadu Brno I ze dne 25. 5. 2009 (č. l. 8 správního spisu) a odpovědi na
dožádání od stejného finančního úřadu ze dne 1. 9. 2010 (č. l. 20 správního spisu) je patrno, že se
písemnosti zasílané na tuto adresu vrací zpět s poznámkou „na uvedené adrese neznámý“, dále že
doručení do datové schránky nastává fikcí. Ze signální informace a odpovědi na dožádání je dále
patrno, že na adrese sídla společnosti SECURE uvedené v obchodním rejstříku (Příkop 8, Brno)
daňový subjekt fyzicky nesídlí. Od Ministerstva vnitra Finanční úřad v Chrudimi obdržel informaci
ze dne 2. 3. 2011 (č. l. 34 správního spisu), že navržený svědek měl od 4. 9. 2008 nahlášen pobyt na
adrese bývalého Inspektorátu cizinecké policie Znojmo (C. 587, Ja.), kam bylo taktéž zasláno
předvolání, které však pošta vrátila s tím, že adresáta nelze na dané adrese zastihnout. Navrženého
svědka se nepodařilo kontaktovat ani skrze e-mail securesro@seznam.cz, který měla společnost
SECURE dle stěžovatele používat. Tato e-mailová adresa přitom neexistuje, jak správce daně ověřil
(č. l. 30 správního spisu). O potížích s kontaktováním navrženého svědka byl stěžovatel zpraven
v protokolu o ústním jednání ze dne 4. 4. 2011, č. j. 705152/11/233931606868 (č. l. 35 správního
spisu), stěžovatel se přitom ani nepokusil správci daně sdělit jiný kontakt na jím navrženého svědka.
[46] Judikatura zdejšího soudu vychází z toho, že navrhne-li daňový subjekt k prokázání svého
tvrzení provedení důkazu, musí jej dostatečně identifikovat, neboť možnost správce daně provést
důkazní prostředek navržený daňovým subjektem je limitována poskytnutými údaji. K danému srov.
rozsudek ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007 - 102, kde bylo uvedeno, že k tíži správního orgánu
nelze připsat skutečnost, že navržený svědek byl na adrese uvedené daňovým subjektem
nedostižitelný a daňový subjekt neuvedl jiný kontakt.
[47] Vzhledem k úctyhodnému úsilí, které bylo v průběhu daňového řízení vyvinuto k zastižení
navrženého svědka, je nanejvýš patrné, že jej kontaktovat nešlo. Okolnost, že v letech 2007 a 2008
mělo u Tuan Anh Nguyena dojít k zápisům do obchodního rejstříku, je ve vztahu k možnosti
jej kontaktovat od roku 2009 naprosto marginální a nepodstatná, a to obzvláště s přihlédnutím
k tomu, jakou příkladnou snahu za tímto účelem správce daně vynaložil. Rozsudek krajského soudu
tak není nepřezkoumatelný, jestliže tuto samozřejmou skutečnost soud již nepovažoval za nutné
výslovně zdůrazňovat.
[48] Stěžovatel v kasační stížnosti vyjádřil nesouhlas s názorem krajského soudu, že „samotná
nekontaktnost dodavatele zboží […] nesehrála v případě žalobce zásadní roli.“ Stěžovatel má za to, že tato
nekontaktnost neměla hrát žádnou roli. Nejvyšší správní soud uvádí, že krajský soud zcela
adekvátně zdůraznil, že stěžovatel nemůže nést odpovědnost za nekontaktnost svého dodavatele
či za to, že jeho dodavatel neplní své povinnosti. V nynější věci nebylo důvodem neuznání nároku
na odpočet to, že by stěžovatelův dodavatel byl nekontaktní. Výhradním důvodem neuznání nároku
bylo to, že stěžovatel neprokázal, že by zdanitelné plnění přijal právě od jím deklarované společnosti
SECURE. Nekontaktnost dodavatele tak nebyla stěžovateli kladena k tíži při hodnocení toho,
zda jsou stěžovatelem předložené důkazní prostředky dostatečné k unesení jeho důkazního
břemena. Nekontaktnost dodavatele v daném ohledu pozici stěžovatele nezhoršuje, ale ani nijak
nevylepšuje. Pokud není možno zastihnout dodavatele, není možno využít důkazní prostředky,
které by se případně nacházely ve sféře dodavatele (např. jeho účetnictví, jeho svědectví o obchodní
transakci apod.), a daňový subjekt je tak odkázán jen na ty důkazní prostředky, která má k dispozici
on – v tomto ohledu nekontaktnost dodavatele stěžovatelovu pozici nijak nezlepšuje.
Nekontaktnost dodavatele může však hrát tu roli, že se stane podkladem pochybností, které vedly
správce daně k vydání výzvy daňovému subjektu k prokázání jím tvrzených skutečností, jak tomu
ostatně bylo i v nynější věci. Krajský soud popsaný dopad nemožnosti zastihnout stěžovatelova
dodavatele ve svém rozhodnutí respektoval, nelze proto mít námitek proti tomu, uzavřel-li své
hodnocení lapidárně tím, že nekontaktnost dodavatele nehrála v případě stěžovatele zásadní roli.
[49] Stěžovatel se v kasační stížnosti dovolával toho, že byl v dobré víře ve veřejné registry
(obchodní rejstřík a registr plátců daně z přidané hodnoty), v nichž si ověřil údaje o společnosti
SECURE. Zdejší soud k tomu uvádí, že údaje zjistitelné z obchodního rejstříku či registru plátce daně
nemají žádnou souvztažnost k tomu, zda stěžovatel prokázal, že přijal zdanitelné plnění
od subjektu, o němž to deklaroval, jelikož k tomu tyto registry nic nevypovídají.
[50] Nejvyšší správní soud také nevidí relevanci v tvrzení, že stěžovatel neměl možnost ověřovat
žádné ze skutečností, o které správce daně opíral své pochybnosti, konkrétně stěžovatel zmínil,
že neměl přístup do registru vozidel, neměl možnost zjišťovat údaje o zaměstnancích dodavatele,
o platnosti cestovních dokladů či o nájemních vztazích ke stánkům na tržnici. Se všemi
skutečnostmi, z nichž byly dovozovány pochybnosti správce daně, byl stěžovatel v řízení seznámen,
mohl se k nim vyjádřit, mohl je rozporovat. V řízení může správce daně provést i důkazy,
které nebyly navrženy, pokud dojde k závěru, že mají k věci relevanci. Správce daně není limitován
tím, že důkazní prostředky může čerpat ze zdrojů, k nimž má neomezený přístup i stěžovatel.
Podstatné však je, aby byl s provedeným důkazním prostředkem daňový subjekt řádně seznámen
a byla respektována i ostatní jeho procesní práva. Má-li daňový subjekt dostatečně dokladovány
skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, nemůže jej ohrozit žádná vlastní procesní
aktivita správce daně ve vztahu ke zjišťování skutkového stavu.
[51] Za nepřípadnou považuje Nejvyšší správní soud i argumentaci stěžovatele, v níž poukázal
na rozsudky Soudního dvora Evropské unie ze dne 6. 9. 2012 ve věci C-324/11, Gábor Tóth; ze dne
6. 12. 2012 ve věci C-285/11, Bonik EOOD; či ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04
a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL (všechny zde uvedené rozsudky Soudního dvora jsou
dostupné z http://curia.europa.eu).
[52] Z judikatury Soudního dvora jasně vyplývá, že nejprve se zkoumá, zda byly splněny
podmínky vzniku a uplatnění nároku na odpočet daně (bod 31, rozsudku ve věci Bonik EOOD),
jde přitom o hmotněprávní a formální podmínky stanovené směrnicí 2006/12, které v sobě zahrnují
to, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo uskutečněno tak, jak vyplývá
z příslušné faktury, a dále že tato faktura obsahuje veškeré údaje požadované směrnicí 206/12
(bod 44 rozsudku ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében a David).
Soudní dvůr nechává na soudech členských států posouzení skutkových okolností případu,
aby v souladu s pravidly vnitrostátního dokazování zhodnotily, zda došlo ke splnění
hmotněprávních a procesních podmínek vzniku nároku na odpočet daně (bod 32 rozsudku ve věci
Bonik EOOD).
[53] Za situace, kdy z tohoto posouzení vyplyne, že byly naplněny hmotněprávní a formální
podmínky vzniku a uplatnění nároku na odpočet, nelze v zásadě nárok na odpočet odmítnout (bod
33 rozsudku ve věci Bonik EOOD), jelikož jak Soudní dvůr setrvale judikuje, nárok na odpočet
je totiž nedílnou součástí mechanismu daně z přidané hodnoty a nemůže být v zásadě omezen.
Uplatňuje se přímo pro všechny daně, které zatěžují plnění uskutečněná na vstupu (viz zejména
rozsudky ze dne 6. 7. 1995 ve věci C-62/93, BP Soupergaz, bod 18; ze dne 21. 3. 2000 ve věcech
C-110/98 až C-147/98, Gabalfrisa SL a další, bod 43; či rozsudek ve věci Mahagében, bod 38).
I takový nárok na odpočet však může být odmítnut, pokud se subjekty dovolávají práva Evropské
unie zneužívajícím způsobem (rozsudek ze dne 12. 5. 1998, ve věci C-367/96, Kefalas a další, bod
20; ze dne 23. 3. 2000, ve věci C-373/97, Diamantis, bod 33; či ze dne 3. 3. 2005, ve věci C-32/03,
Fini H, bod 32). O zneužívající způsob dovolání se práva jde i tehdy, kdy se samotná osoba povinná
k dani dopustila daňového úniku nebo když musela vědět, že se účastní plnění, které je součástí
podvodu na dani z přidané hodnoty (rozsudek ve spojených věcech Axel Kittel a Recolta Recycling
SPRL, bod 56, či též rozsudek ve věci Bonik EOOD, bod 39).
[54] Stěžovateli se nepodařilo doložit splnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet,
proto mu tento nárok nebyl uznán. Judikatura soudního dvora navazující na zneužívající způsob
dovolání se práva Evropské unie zde zmíněná v bodě [53] není na případ stěžovatele přiléhavá,
jelikož důvodem neuznání nebylo to, že by měl vědět, že se účastní plnění, které je součástí
podvodu na dani z přidané hodnoty – to finanční orgány či krajský soud ani v náznaku netvrdily.
[55] Odpověď na třetí předběžnou otázku ve věci Gábor Tóth („skutečnost, že osoba povinná k dani
neověřila, zda existuje právní vztah mezi pracovníky zaměstnanými na stavbě a vystavitelem faktury ani zda tento
vystavitel nahlásil své pracovníky, nepředstavuje objektivní okolnost umožňující dojít k závěru, že příjemce faktury
věděl nebo musel vědět, že se podílí na plnění, které je součástí úniku na dani z přidané hodnoty, pokud tento
příjemce neměl žádné indicie odůvodňující podezření, že na straně uvedeného vystavitele došlo k nesrovnalostem
či daňovému úniku“), na kterou stěžovatel poukazoval, nemá v nynější věci relevanci. Jednoznačně
se totiž týká toho, na základě jakých skutečností mohl, resp. nemohl příjemce faktury vědět,
že se účastní úniku na dani. Daná odpověď má význam v těch případech, v nichž jsou splněny
podmínky, za nichž byla poskytnuta, tj. za prvotního splnění hmotněprávních a procesních
podmínek pro vznik a uplatnění nároku na odpočet (srov. bod 49 rozsudku ve věci Gábor Tóth),
což není stěžovatelův případ. Vedle toho je možno zopakovat to, co již bylo v tomto rozsudku
v bodě [34] uvedeno, totiž že ani v případě prokazování nároku na odpočet nebylo ze strany
stěžovatele nutné, aby nutně prokázal, jaký měly osoby v dodávce vztah ke společnosti SECURE.
Bylo však nutno trvat na tom, aby stěžovatel přinesl dostatečné důkazní prostředky o tom,
že zdanitelné plnění přijal právě od jím deklarovaného plátce daně.
[56] Nejvyšší správní soud v dané souvislosti rovněž nesouhlasí s námitkou, že krajský soud
se nezabýval stěžovatelovým odkazem na rozsudek ve spojených věcech Axel Kittel a Recolta Recycling
SPRL, k čemuž stěžovatel v žalobě zmínil, že nemůže nést odpovědnost za jednání třetích osob
a případné podvody, pokud se na nich nepodílel. Ani ochrana dobré víry osoby, která nevěděla
ani nemohla vědět, že plnění je součástí podvodu spáchaného prodávajícím, o čemž se zmiňuje
rozsudek ve spojených věcech Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, nic nemění na tom, že je v první
řadě nutno naplnit hmotněprávní a formální podmínky vzniku a uplatnění nároku na odpočet. Tím,
že krajský soud na straně 11 svého rozsudku zdůraznil, že stěžovateli nebyla vytýkána
nekontaktnost dodavatele, ale důvodem neuznání nároku na odpočet bylo neprokázání těch tvrzení
stěžovatele, k nimž jej tížilo důkazní břemeno, krajský soud v podmínkách nynější věci uvedl
dostatečné úvahy i ve vztahu k tomu, co stěžovatel dovozoval z rozsudku ve spojených věcech Axel
Kittel a Recolta Recycling SPRL. Skutečnost, že tento rozsudek krajský soud výslovně nezmiňoval,
nehraje roli za situace, kdy se jeho závěry držely judikatury Soudního dvora, jak byla shrnuta
v bodech [52] až [53] tohoto rozsudku. Tím, že nekontaktnost dodavatele nebyla stěžovateli kladena
za vinu, a tím, že skutkovými okolnostmi, které se odrazily v rozhodnutí krajského soudu, bylo
odůvodněno, proč stěžovatel neunesl své důkazní břemeno, považuje zdejší soud vypořádání
krajského soudu za dostatečné i ve vztahu ke stěžovatelovu poukazu na rozsudek zdejšího soudu
ze dne 9. 10. 2007, č. j. 9 Afs 81/2007 - 60.
[57] Konečně pak Nejvyšší správní soud považuje námitku poukazující na §15 a §16
obchodního zákoníku za nepřípustnou dle §104 odst. 4 s. ř. s. Tato námitka nebyla uplatněna před
krajským soudem, poprvé se objevila až v kasační stížnosti. Jejímu uplatnění přitom nic nebránilo
již v řízení před krajským soudem.
[58] Nejvyšší správní soud tak shrnuje, že se ztotožnil s názorem krajského soudu i finančních
orgánů, že stěžovateli se nepovedlo prokázat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty u plnění,
u nichž tvrdil, že je přijal od společnosti SECURE.
IV. b) Hodnocení ve vztahu k deklarovaným zdanitelným
plněním od společnosti DIKAMENT
[59] Nejvyšší správní soud však shledal důvodnou námitku týkající se pochybení krajského soudu
ve vztahu k doručení rozhodnutí o zrušení registrace plátce daně z přidané hodnoty u společnosti
DIKAMENT.
[60] Stěžovatel tvrdil, že od společnosti DIKAMENT přijal zdanitelná plnění. Správce daně však
neuznal nárok na odpočet daně ve výši 107 968 Kč související se zdanitelnými plněními přijatými
od této společnosti, jelikož v období, kdy měl stěžovatel tato zdanitelná plnění přijmout, nebyla již
společnost DIKAMENT plátcem daně. Finanční úřad v Chrudimi vycházel z toho, že této společnosti
byla zrušena registrace plátce ke dni 30. 9. 2009, nicméně stěžovatel tvrdil, že zdanitelná plnění přijal
v období od 1. 10. 2009 do 6. 11. 2009. V žalobě ke krajskému soudu stěžovatel namítl,
že rozhodnutí o zrušení registrace plátce týkající se společnosti DIKAMENT nebylo řádně doručeno.
Stěžovatel tím reagoval na tvrzení Finančního úřadu v Chrudimi, že dané rozhodnutí bylo
doručováno veřejnou vyhláškou, a namítl, že veřejná vyhláška nebyla vyvěšena v místě příjemcova
posledního pobytu nebo sídla. Stěžovatel tak dovozoval, že rozhodnutí o zrušení registrace plátce
nebylo účinné v době, kdy se společností DIKAMENT obchodoval.
[61] Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovateli nic nebránilo, aby uplatnil námitky, v nichž
požadoval, aby bylo řádně doloženo, od kdy dané rozhodnutí o zrušení registrace plátce daně začalo
vyvolávat účinky. Okolnost, kdy nabylo účinnosti rozhodnutí o zrušení registrace plátce týkající
se společnosti DIKAMENT (zda to bylo dne 30. 9. 2009 nebo později), mělo pro stěžovatele značnou
relevanci v tom smyslu, že jeho nárok na odpočet daně nebyl uznán s odůvodněním, že společnost
DIKAMENT nebyla plátcem daně po 30. 9. 2009, tj. v době, kdy od ní stěžovatel měl přijmout
zdanitelné plnění.
[62] Dle §106 odst. 8 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném
do 31. 12. 2012, účinnost zrušení registrace nastává dnem nabytí právní moci rozhodnutí o zrušení
registrace, přičemž odvolání proti zrušení registrace dle §106 odst. 7 daného zákona má odkladný
účinek. Dle §19 odst. 2, věty první a druhé, zákona o správě daní a poplatků platilo: „Doručení
veřejnou vyhláškou se provede tak, že se vyvěsí po dobu patnácti dnů způsobem v místě obvyklým oznámení o místě
uložení písemnosti s jejím přesným označením. Oznámení o uložení písemnosti se vyvěsí jednak v sídle správce daně,
jehož písemnost má být příjemci doručena, a jednak v místě příjemcova posledního pobytu nebo sídla.“
[63] Ve správním spise je o doručení zmíněného rozhodnutí zmínka v protokolu ze dne
4. 4. 2011, č. j. 70152/11/233931606868 (č. l. 35 správního spisu), kde je uvedeno: „Bylo zasláno
dožádání na Finanční úřad pro Prahu 4, který je místně příslušným správcem daně firmy DIKAMENT , s. r. o.,
a k němu byla doručena dne 10. 2. 2011 na Finanční úřad v Chrudimi odpověď, ze které je jasně patrné zrušení
registrace k DPH firmy DIKAMENT, s. r. o., ke dni 30. 9. 2009. Rozhodnutí o zrušení registrace k DPH bylo
vyhotoveno dne 13. 7. 2009, bylo doručeno dotčenému DS prostřednictvím veřejné vyhlášky podle §19 zákona
č. 337/1992 Sb. dne 28. 8. 2009 a nabylo právní moci dne 30. 9. 2009. Následně bylo firmě DIKAMENT,
s. r. o., odesláno nové osvědčení o registraci ze dne 30. 9. 2009, kde již byla registrace k DPH zrušena. Takto
vydané osvědčení o registraci bylo vloženo do registru daňových subjektů na finančním úřadě v Praze 4 dne
30. 9. 2009 (aktualizace) a z tohoto registru jsou údaje následující (maximálně další) den po vložení automaticky
přenášeny do celostátního registru plátců DPH, který je volně přístupný na stránkách České daňové správy. Všechny
uvedené informace z finančního úřadu v Praze 4 jsou doloženy ověřenými kopiemi vydaných písemností.“
[64] Nejvyšší správní soud konstatuje, že ve správním spise není založena ani odpověď
Finančního úřadu pro Prahu 4 na dožádání, ani jiné dokumenty zmíněné v závěru citovaného textu
v bodě [63] tohoto rozsudku. Ostatně ani ve spisovém přehledu, který je přílohou postoupení
odvolání ze dne 29. 11. 2011, č. j. 211273/11/233931602142, nejsou dané písemnosti zahrnuty.
Na okolnost, že ve spise není založena veřejná vyhláška, kterou mělo být doručeno rozhodnutí
o zrušení registrace, poukázal též krajský soud.
[65] Za dané situace nemohl zdejší soud akceptovat vypořádání žalobní námitky týkající
se doručení rozhodnutí o zrušení registrace plátce týkající se společnosti DIKAMENT, které do svého
rozsudku vtělil krajský soud. V napadeném rozsudku bylo uvedeno, že správce daně naprosto
legitimně vycházel z důvěry ve správnost veřejného registru a neměl důvod informace v něm
získané zpochybňovat. K danému je nutno konstatovat, že citovaný text v bodě [63] tohoto
rozsudku vyvrací tezi krajského soudu, že správce daně vycházel z veřejného registru (registru
plátců daně z přidané hodnoty). Finanční úřad v Chrudimi totiž vycházel z výsledku dožádání
u Finančního úřadu pro Prahu 4 a jím poskytnutých podkladů. Finanční ředitelství v Hradci
Králové se v rozhodnutí o odvolání touto otázkou podrobněji nezabývalo, jelikož nebyla
předmětem odvolacích námitek, a jen stručně shrnulo výsledná zjištění Finančního úřadu
v Chrudimi. Uvedené hodnocení krajského soudu je tak v rozporu s tím, jak finanční orgány
postupovaly (ty nevycházely z registru, ale z podkladů získaných v rámci dožádání, které ovšem
nejsou obsahem spisu). Navíc, i pokud by správce daně vyšel pouze z údajů v daném registru
(o čemž však spis nesvědčí), nebyla by důvěra správce daně v něj určující, jelikož pokud by
rozhodnutí o zrušení registrace ve skutečnosti nenabylo právní moci, společnost DIKAMENT by
plátcem daně byla i tehdy, kdyby to neodpovídalo zápisu v registru. V takovém případě by se
správce daně nemohl dovolávat své dobré víry v registr. I z těchto důvodů je třeba vycházet z listin,
které mají vypovídací hodnotu o tom, kdy rozhodnutí o zrušení registrace bylo doručeno, a nelze se
spokojit jen s dovozovanou dobrou vírou správce daně v registr, jak to naznačoval krajský soud.
[66] Krajský soud navíc neprovedl navržený důkaz daňovým spisem společnosti DIKAMENT,
jímž měl být objasněn okamžik doručení rozhodnutí o zrušení registrace plátce, a ani žádným
způsobem neobjasnil, proč tento důkaz neprovedl. Dopustil se tak pochybení, které je v judikatuře
Ústavního soudu označováno jako opomenutý důkaz, které zásadním způsobem ovlivnilo
zákonnost jeho rozsudku (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 4. 9. 2002, sp. zn. I. ÚS 113/02;
publikován jako N 109/27 SbNU 213). V dalším řízení proto krajský soud tato svá pochybení
napraví.
[67] Vzhledem k pochybením krajského soudu ve vztahu k hodnocení a prokázání toho,
kdy nabylo účinnosti rozhodnutí o zrušení registrace plátce k dani z přidaného hodnoty
týkající se společnosti DIKAMENT, by bylo předčasné hodnotit další námitky, které s danou
otázkou souvisí. Šlo o stěžovatelovo tvrzení, že byl v dobré víře ve veřejný registr a že nemá
povinnost tento registr denně prověřovat, jakož i tvrzení, že údaje v registru jsou aktualizovány
s několikadenním zpožděním. K těmto námitkám je možno se vyslovit až tehdy, když
je najisto postaveno, kdy rozhodnutí o zrušení registrace nabylo účinnosti, jelikož jde o otázky
návazné.
V. Závěr a náklady řízení
[68] Nejvyšší správní soud z důvodů uvedených v části IV. b) tohoto rozsudku dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná, proto postupoval dle §110 odst. 1, věty první, s. ř. s. a napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. O věci přitom rozhodl bez jednání
postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní
soud zpravidla bez jednání.
[69] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3, věta první, s. ř. s.).
[70] Nejvyšší správní soud dále výrokem II. rozhodl o tom, že se stěžovateli vrací přeplatek
na soudním poplatku za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč. Stěžovatel totiž tento soudní poplatek
zaplatil dvakrát, nejprve 18. 6. 2013 a posléze i 19. 6. 2013. Zdejší soud postupoval dle §10 odst. 1,
věty druhé, zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, dle něhož
soud vrátí přeplatek na soudním poplatku, bylo-li zaplaceno více, než kolik činila poplatková
povinnost. Třicetidenní lhůta k vrácení přeplatku vychází z §10a zmíněného zákona.
Přeplatek bude stěžovateli vrácen k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Tomáše Matouška, advokáta
se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. září 2014
JUDr. Radan Malík
předseda senátu