ECLI:CZ:NSS:2022:8.AFS.204.2020:35
sp. zn. 8 Afs 204/2020-35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců
Petra Mikeše a Milana Podhrázkého v právní věci žalobkyně: SOVA Liberec, s. r. o., sídlem
Bánskobystrická 733/36, Liberec, zastoupená JUDr. Bc. Milanem Čmelíkem, advokátem
sídlem Lidická 405/3, Jablonec nad Nisou, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 11. 2019,
čj. 48255/19/5300-22442-712600, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem – pobočka Liberec ze dne 22. 9. 2020, čj. 59 Af 6/2020-47,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka Liberec ze dne 22. 9. 2020,
čj. 59 Af 6/2020-47, se ruší a věc se v r ací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále „DPH“)
ze zdanitelných plnění, jejichž předmětem bylo provedení projektových a konstrukčních prací
[dodavatelem TRATAR WHITE, s. r. o. (pozn. NSS: dnes v likvidaci)], zhotovení předávací
a výkresové dokumentace a výroba a dodání štítků pro potrubní rozvody (dodavatelem
podnikající fyzickou osobou R. K.). Následně, 19. 12. 2016, byla s žalobkyní zahájena daňová
kontrola týkající se DPH za zdaňovací období listopad a prosinec 2013, únor, duben, červen,
červenec, srpen, říjen, listopad a prosinec 2014 a únor 2015 (a současně daně z příjmů
právnických osob za roky 2013 až 2015) zaměřená na ověření přijatých zdanitelných plnění
na základě dokladů vystavených uvedenými dodavateli.
[2] V návaznosti na ukončení daňové kontroly vydal Finanční úřad pro Liberecký kraj (dále
„správce daně“) 9. 7. 2018 jedenáct dodatečných platebních výměrů za jednotlivá výše uvedená
zdaňovací období, jimiž žalobkyni doměřil DPH v celkové výši 580 083 Kč a současně uložil
povinnost uhradit penále ve výši 20 % z doměřené částky, celkem tedy 116 013 Kč. Žalovaný
výše uvedeným rozhodnutím všechny dodatečné platební výměry změnil tak, že stanovené penále
změnil na částku 0 Kč.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu. Krajský soud v Ústí nad Labem –
pobočka Liberec výše uvedeným rozsudkem rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. Závěr správce daně vyjádřený v průběhu daňové kontroly [ve výzvě dle §92
odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, k prokázání skutečností z 16. 8. 2017 (dále „výzva“)],
že žalobkyně neprokázala uskutečnění plnění tak, jak je uvedeno na daňových dokladech,
podle krajského soudu předbíhá zákonem a judikaturou předpokládaný běh událostí. Nelze jej
totiž učinit před tím, než správce daně unese své důkazní břemeno podle §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu, tj. než dostatečně zpochybní věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
předložených daňových dokladů. Nepřešlo-li na žalobkyni důkazní břemeno, nelze jí přičítat
k tíži, že faktické uskutečnění plnění neprokázala. Krajský soud přitom dospěl k závěru,
že správce daně své důkazní břemeno neunesl, neboť ve výzvě neprokázal a dokonce
ani nevyjádřil vážné a důvodné pochybnosti ohledně toho, zda byla předmětná plnění žalobkyní
přijata od dodavatelů uvedených na daňových dokladech. Nemohl proto následně přistupovat
k žalobkyni, jako by na ní přešlo zpět důkazní břemeno ohledně rozptýlení pochybností,
tj. prokázání faktického uskutečnění plnění v souladu s obsahem předložených daňových
dokladů. A předčasné bylo vytýkat jí neprokázání přijetí plnění od deklarovaných dodavatelů.
[4] Podle krajského soudu lze skutečnosti, které za pochybnosti označuje žalovaný, dohledat
až ve zprávě o daňové kontrole z 29. 6. 2018, resp. v jí předcházejícím seznámení žalobkyně
s výsledkem kontrolního zjištění z 16. 2. 2018 a v ucelenější podobě dokonce až v napadeném
rozhodnutí. Část popsaných skutečností, jež měly zakládat pochybnosti, pak krajský soud
za pochybné nepovažoval, neboť v podstatě spočívají v tom, že žalobkyně některé skutečnosti
neprokázala. Existenci pochybností správce daně ale nelze odůvodnit tím, že žalobkyně
neprokázala uskutečnění plnění tak, jak je uvedeno na daňových dokladech. Šlo by o pokřivení
koncepce důkazního břemene a jeho přenosu v daňovém řízení. Žalobkyni tak důkazní povinnost
netížila právě proto, že správce daně předtím neunesl své důkazní břemeno.
[5] Dále se zabýval jednotlivými důvody pochybností. Skutečnost, že žalobkyně nemá zřízenu
vrátnici a nemůže tak prokázat, zda a kdy se k ní dodavatel K. dostavil, podle krajského soudu
nezpochybňuje věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost předložených faktur.
Na neexistenci vrátnice totiž neshledal nic podezřelého. Ani samotné dodání plnění, jehož
povaha to umožňovala, elektronickou cestou prostřednictvím serveru není pochybné. Pochyby
nezakládá ani nekontaktnost dodavatele TRATAR WHITE v průběhu daňové kontroly, neboť
všechna řešená plnění se uskutečnila v době, kdy dodavatel aktivitu vůči správci daně jevil.
Pochybnosti nezakládá ani to, že žalobkyně neměla dostatečně zdokladované přijetí plnění
od svých dodavatelů, ačkoli plnění svým odběratelům zdokladováno měla. Jde o běžný postup
rozumného podnikatele.
[6] Krajský soud připustil existenci jistých pochybností, avšak způsob, jakým je správce daně,
resp. žalovaný vyjádřili, nedosahují intenzity vážných a důvodných pochyb pro přenos důkazního
břemene zpět na žalobkyni. Správce daně v průběhu daňového řízení neprokázal a ani nevyjádřil
pochybnosti založené na tom, že dodavatelé TRATAR WHITE, a R. K. vystupují jako
problematické subjekty také v dalších daňových řízeních, což je známo i krajskému soudu z jeho
činnosti.
II. Obsah kasační stížnosti
[7] Žalovaný (dále „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
zrušil a věc krajskému soudu vrátil k dalšímu řízení.
[8] Krajský soud opomněl zásadní východisko, že samotné doložení po formální stránce
bezvadného daňového dokladu (formální podmínka) není dostatečným podkladem pro uznání
nároku na odpočet daně, neboť nárok musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím
zdanitelným plněním (hmotněprávní podmínka). Ani z hlediska vyjádření a prokázání
pochybností správcem daně není stěžejní formálně bezvadná výzva, nýbrž faktické seznámení
daňového subjektu se vzniklými nejasnostmi a možnost jeho obhajoby (rozsudek NSS
z 18. 5. 2020, čj. 5 Afs 191/2019-32, bod 42). I pozdější ucelené vyjádření pochybností správce
daně v rámci prvostupňového řízení, na něž měl daňový subjekt možnost adekvátně reagovat,
je bezesporu způsobilé k unesení důkazního břemene správcem daně ve smyslu §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu.
[9] V tomto ohledu se však krajský soud selektivně zaměřil na výzvu a opomněl se zabývat
dalším průběhem daňového řízení. Stěžovatel proto rozsudek předně považuje za částečně
nepřezkoumatelný, neboť krajský soud nepovažoval skutečnosti sdělené ve výzvě za dostatečné
k unesení důkazního břemene správcem daně, neučinil ovšem jednoznačný závěr o tom,
zda k dostatečnému vyjádření pochybností ze strany správce daně došlo někdy v dalším průběhu
daňového řízení. Po obsahové stránce stěžovatel připustil, že předmětem výzvy nebyly všechny
pochybnosti, které byly žalobkyni následně sděleny v rámci seznámení s výsledkem kontrolního
zjištění. V něm jsou však pochybnosti správce daně o souladu předložených daňových dokladů
se skutečností podrobně popsány, a žalobkyni bylo umožněno reagovat a navrhnout doplnění
(§88 odst. 2 a 3 daňového řádu). Podle stěžovatele tím správce daně unesl své důkazní břemeno,
které tak přešlo zpět na žalobkyni. I kdyby tak správce daně ve výzvě nedostatečně zpochybnil
žalobkyní předložené daňové doklady, ve výsledku by tato vada neměla vliv na zákonnost celého
daňového řízení a vydaných rozhodnutí. Nelze proto přijmout závěr krajského soudu, že správce
daně neunesl své důkazní břemeno proto, že pochybnosti nevyjádřil již ve výzvě, ale až později.
[10] Podle stěžovatele není sporu o tom, že žalobkyně předloženými daňovými doklady soulad
dokladů se skutečností neprokázala, což zakládá pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti,
správnosti a úplnosti předloženého formálního daňového dokladu ve smyslu §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu. Důkazní břemeno tak přešlo zpět na žalobkyni. Závěr krajského soudu
o pokřivení koncepce důkazního břemene a jeho přenosu v daňovém řízení proto považuje
za neopodstatněný.
[11] Krajský soud též bagatelizoval jednotlivá zjištění správce daně, z nichž pramenily jeho
pochybnosti o souladu tvrzení žalobkyně se skutečností. Navíc na ně nahlížel pouze izolovaně,
ve svém souhrnu však tato zjištění zdroj pochybností představují. Nemožnost ověřit uskutečnění
plnění u deklarovaného dodavatele je podle stěžovatele přijímána judikaturou správních soudů
(např. rozsudek NSS z 21. 5. 2015, čj. 9 Afs 181/2014-34) jako dostatečný zdroj pochybností
o souladu tvrzení daňového subjektu nárokujícího si odpočet DPH se skutečností. To platí
i pro nekontaktnost dodavatele (rozsudek NSS z 16. 5. 2018, čj. 5 Afs 175/2017-38).
Podle stěžovatele v případě nekontaktnosti dodavatele TRATAR WHITE není stěžejní, že řešená
plnění se uskutečnila v době, kdy dodavatel aktivitu vůči správci daně jevil, jak uvedl krajský
soud. Naopak, rozhodující je, že v okamžiku, kdy se správce daně snažil ověřit, zda tento
dodavatel zdanitelná plnění opravdu uskutečnil, mu toto nebylo umožněno. Obdobně v případě
dodavatele R. K. byla nemožnost ověření dána tím, že odepřel svědeckou výpověď. Stěžovatel
s krajským soudem nesouhlasí ani v tom, že rozumný podnikatel má zdokladováno především
splnění vlastních povinností, ve vztahu ke svým odběratelům dodání zboží či služeb, zatímco
u svých dodavatelů jen zaplacení fakturovaných plateb. I prokázání vlastního nároku na odpočet
DPH z přijatých zdanitelných plnění totiž patří mezi povinnosti podnikatele jako daňového
subjektu.
[12] Z judikatury správních soudů vyplývá, že správce daně unese své důkazní břemeno
prokázáním existence vážných a důvodných pochybností o souladu předložených dokladů
se skutečností. Krajský soud však směřuje k přísnějším požadavkům na unesení důkazního
břemene ze strany správce daně, neboť vyžaduje popis, jak se co odehrálo, nade vši pochybnost.
[13] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení v rozsahu kasačních námitek
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[15] Podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle odst. 4 téhož ustanovení platí, že pokud to vyžaduje
průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné
stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.
[16] Podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů,
listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
[17] Dle zákona o DPH chce-li daňový subjekt uplatnit nárok na odpočet daně, je povinen
tvrdit, že od jiné osoby, která musí být v době transakce také plátcem DPH, přijal určité zboží
či služby, které zákon označuje jako zdanitelná plnění [§72 odst. 1 písm. a) zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále „zákon o DPH“)]. Současně musí svá tvrzení
prokázat (§92 odst. 3 daňového řádu), což činí zpravidla svým účetnictvím (§73 zákona o DPH),
tedy předložením daňových dokladů s předepsanými náležitostmi ke konkrétním transakcím
(formální podmínka nároku na odpočet daně). Přestože je prokazování nároku na odpočet DPH
prvotně záležitostí dokladovou, je nezbytné respektovat soulad skutečného stavu se stavem
formálně právním. Nedojde-li k uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak je v daňových
dokladech deklarováno, neboť o faktickém stavu, tj. jeho faktické realizaci jsou pochybnosti,
nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH ani doklad se všemi požadovanými
náležitostmi. Nárok na odpočet daně má totiž základ ve faktické existenci zdanitelného plnění
jakožto předmětu daně, nikoli ve formálním dokladu (hmotněprávní podmínka nároku
na odpočet daně). Ačkoli je tedy odpočet podmíněn formálním vykázáním zdanitelného plnění
(předložením dokladu), nemůže být přiznán v případě nevyvrácení pochybností o faktickém
uskutečnění plnění (rozsudek NSS čj. 5 Afs 191/2019-32, body 29 a 30, a další tam citovaná
judikatura).
[18] Z uvedeného vyplývá, že primárním splněním formální podmínky v podobě předložení
daňových dokladů s předepsanými náležitostmi daňovým subjektem je založena jakási
vyvratitelná domněnka, že je současně splněna i podmínka hmotněprávní (první krok). To platí,
dokud správce daně své důkazní břemeno, jež na něj předložením formálně perfektních dokladů
přešlo, neunese tím, že dostatečně zpochybní uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak
je v daňových dokladech deklarováno (druhý krok). Učiní-li tak, přejde důkazní břemeno zpět
na daňový subjekt, který je povinen prokázat pravdivost svých tvrzení ve vztahu k dané obchodní
transakci dalšími důkazy, zpravidla již jinými než vlastním účetnictvím (vyvrácení pochybností),
popř. musí svá tvrzení korigovat (třetí krok). Po splnění formální podmínky tak povinnost
prokazovat splnění podmínky hmotněprávní, v podobě předkládání dalších dokladů, stíhá daňový
subjekt až tehdy, pokud správce daně unese své důkazní břemeno. Do té doby jej žádná (další)
důkazní povinnost netíží a není proto povinen nad rámec předložených daňových dokladů cokoli
tvrdit, natož prokazovat. Proto by mu ani nemohlo být kladeno k tíži případné neprokázání
faktického uskutečnění plnění. Přejde-li důkazní břemeno zpět na daňový subjekt, neprokázání
pravdivosti jeho původních tvrzení ohledně dané obchodní transakce nezakládá (další)
pochybnosti správce daně, nýbrž může představovat důvod pro neuznání nároku na odpočet
DPH.
[19] Stěžovatel tak má pravdu, že samotné doložení po formální stránce bezvadného
daňového dokladu není dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, neboť
nárok musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním (podrobněji srov.
rozsudek NSS čj. 5 Afs 191/2019-32, body 29 a násl.). Mýlí se však v tom, že krajský soud
uvedené východisko opomněl.
[20] Nejvyšší správní soud vyšel ze skutečnosti, uvedené stěžovatelem jak v bodě 27 jeho
rozhodnutí, tak i v bodě 20 kasační stížnosti, že v nyní projednávané věci není sporné,
že žalobkyně unesla ve vztahu k prověřovaným zdanitelným plněním své primární důkazní
břemeno dle §72 a §73 zákona o DPH, neboť předložila daňové doklady s předepsanými
náležitostmi ke konkrétním obchodním transakcím. Tím splnila formální podmínku a založila
vyvratitelnou domněnku splnění podmínky hmotněprávní. Za této situace bylo na správci daně,
aby daňové doklady dostatečně zpochybnil (vyjádřil a prokázal vážné a důvodné pochybnosti).
Jinak by po žalobkyni nemohl vyžadovat předložení dalších dokladů nad rámec jeho účetnictví
(předložených daňových dokladů), a musel by nárok na odpočet DPH uznat.
[21] Podstatou projednávané věci je tedy otázka, zda správce daně unesl své důkazní břemeno
ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, tj. zda dostatečně zpochybnil předložené daňové
doklady a tím přenesl zpět na žalobkyni důkazní břemeno spočívající ve vyvrácení pochybností
správce daně prokázáním pravdivosti jejích původních tvrzení ohledně dané obchodní transakce.
Právě na tuto otázku se krajský soud správně zaměřil, avšak dospěl k závěru, že nikoli. Nelze
proto souhlasit s námitkou stěžovatele, že krajský soud opomněl zásadní východisko, že samotné
doložení po formální stránce bezvadného daňového dokladu není dostatečným podkladem
pro uznání nároku na odpočet daně.
[22] Stěžovatel ve svém rozhodnutí, jakož i vyjádření k žalobě a kasační stížnosti, opakovaně
uvedl, že správce daně prokázal své pochybnosti a unesl důkazní břemeno již prostřednictvím
výzvy, resp. nejpozději v okamžiku seznámení žalobkyně s výsledkem kontrolního zjištění.
Krajský soud se proto logicky zaměřil předně na obsah uvedené výzvy. V souladu s judikaturou
(rozsudek NSS čj. 5 Afs 191/2019-32, body 34 a 42) se ale zabýval i dalším průběhem daňového
řízení, konkrétně výsledkem kontrolního zjištění a následnou zprávou o daňové kontrole,
byť je pravda, že spíše okrajově. Ačkoli krajský soud zdůrazňoval, že ve výzvě pochybnosti
formulovány nejsou, nelze přisvědčit stěžovateli, že se krajský soud zaměřil pouze na výzvu,
kterou hodnotil izolovaně a odtrženě od celého průběhu daňového řízení. Krajský soud určitě
nedospěl k závěru, jak se snaží tvrdit stěžovatel, že správce daně neunesl své důkazní břemeno
proto, že pochybnosti nevyjádřil již ve výzvě, ale až později, a že tato vada měla vliv na zákonnost
celého daňového řízení a vydaných rozhodnutí. Takový závěr napadený rozsudek neobsahuje.
[23] Správce daně v průběhu prvostupňového daňového řízení zakládal existenci a prokázání
části svých vážných a důvodných pochybností na tom, že žalobkyně věrohodným způsobem
neprokázala soulad předložených dokladů se skutečností, neboť nedoložila, že plnění skutečně
převzala od deklarovaných dodavatelů. Shodně argumentoval i stěžovatel ve svém rozhodnutí,
ve vyjádření k žalobě i kasační stížnosti. Krajský soud však takový přístup odmítl. Ani Nejvyšší
správní soud obecně nesouhlasí s názorem, že nepředložení dalších dokladů prokazujících
faktické uskutečnění plnění v situaci, kdy správce daně disponuje daňovým dokladem vztahujícím
se ke spornému plnění, aniž tento doklad jakkoli zpochybní a svou pochybnost náležitě vyjádří,
sama o sobě bez dalšího zakládá pochybnost o předloženém dokladu. Takový výklad důkazního
břemene v daňovém řízení je mylný (shodně rozsudek NSS čj. 5 Afs 191/2019-32, bod 35).
Krajský soud k tomu zcela přiléhavě doplnil, že takto správce daně postupovat nemůže, neboť
jde o předbíhání zákonem a judikaturou předpokládaného běhu událostí, resp. o pokřivení
koncepce důkazního břemene a jeho přenosu v daňovém řízení. Správce daně totiž skutečně
zdůvodňoval unesení svého důkazního břemene ve druhém kroku tím, že žalobkyně neunesla své
důkazní břemeno ve třetím kroku. Jak je však podrobně rozvedeno výše, dokud správce daně
nevyjádří a neprokáže vážné a důvodné pochyby stran pravdivosti žalobkyní předložených
daňových dokladů, žalobkyni žádná důkazní povinnost netíží a není proto povinna nad rámec
předložených daňových dokladů cokoli tvrdit, natož prokazovat. Proto jí nelze klást k tíži
(ve smyslu vzniku pochybností správce daně), že další doklady nepředložila. V tomto ohledu
z napadeného rozsudku neplyne, že by krajský soud zpřísnil požadavky na unesení důkazního
břemene ze strany správce daně vyžadováním popisu, jak se co odehrálo nade vši pochybnost.
[24] Správce daně již ve výzvě identifikoval několik skutečností, z nichž vyvozoval své
pochybnosti: 1) k předání výkresové dokumentace v elektronické formě prostřednictvím
komunikačního serveru, přes nějž probíhala veškerá komunikace s dodavatelem, žalobkyně
uvedla, že přihlašovací údaje ani e-mailovou komunikaci nearchivuje a kontrola převzetí této
dokumentace není dokladována; 2) nejsou evidovány průchody a průjezdy do areálu žalobkyně
a z něj, neboť nebyla zřízena vrátnice; 3) žalobkyně nedoložila osobní převzetí štítků
pro potrubní rozvody od R. K., podle žalobkyně je běžné, že se to nedokladuje; 4) ač žalobkyně
tvrdila, že výrobu rámů pro karoserie VW Polo u dodavatele TRATAR WHITE objednala, rámy
převzala a uhradila, nemůže jejich výrobu doložit; 5) žalobkyně uvedla, že výkresovou
dokumentaci pro výrobu a dodání konstrukcí a uchycení pro potrubní rozvody AB-WASSER
pro Porsche Leipzig zpracovávala ve spolupráci s Ing. R. N.; 6) ač ražbu šarží na trubky
dle požadavků BMW podle žalobkyně prováděl dodavatel TRATAR WHITE, nebo možná i jeho
subdodavatelé, v prostorách žalobkyně během nočních směn, nedoložila k tomu žádné
dokumenty; a 7) zpracování statistických výpočtů na rekonstrukci výrobní linky BMW Dingolfing
podle žalobkyně vypracoval dodavatel TRATAR WHITE či jeho subdodavatel. Podle správce
daně tak žalobkyně při zahájení daňové kontroly ani při místním šetření nepředložila
kromě daňových dokladů a evidence pro účely DPH žádné další podklady, jimiž by prokázala
věrohodnost původu daňových dokladů dle §34 zákona o DPH a spolehlivou, ověřitelnou vazbu
mezi doklady a deklarovaným plněním, tedy tzv. auditní stopu dokumentující tok plnění
od zahájení obchodní transakce až do jejího ukončení (viz rozsudek NSS z 10. 2. 2016, čj.
5 Afs 99/2015-106).
[25] Podle Nejvyššího správního soudu nelze vyloučit, že by uvedené skutečnosti (případně
některé z nich) mohly zakládat pochybnosti správce daně o uskutečnění deklarovaného plnění.
Nicméně, správce daně své pochybnosti do značné míry váže na pasivitu žalobkyně spočívající
v nepředložení dodatečných podkladů nad rámec daňových dokladů a evidence, což jak uvedeno
výše nelze. Výzva jako celek navíc není formulována natolik jasně a přehledně, aby z jejího
celkového vyznění byly pochybnosti správce daně pro žalobkyni jednoznačně konkrétně
seznatelné, jak částečně přiznává i stěžovatel v kasační stížnosti.
[26] Byť by jistě bylo vhodnější, aby správce daně vyjádřil veškeré své pochybnosti
prostřednictvím výzev dle §92 odst. 4 daňového řádu, které má právě za tímto účelem
k dispozici, nelze pozdější sdělení pochybností považovat a priori za nezákonné. Musí
však prokazatelně dojít k seznámení daňového subjektu s konkrétními pochybnostmi
vyplývajícími z konkrétních zjištěných skutečností (rozsudek NSS čj. 5 Afs 191/2019-32, bod 34).
Nad rámec skutečností uvedených ve výzvě správce daně doplnil další skutečnosti v seznámení
žalobkyně s výsledkem kontrolního zjištění: 8) poukázal na odepření svědecké výpovědi R. K.
z důvodu uvedeného v §96 odst. 2 daňového řádu, což správci daně znemožnilo ověřit faktické
uskutečnění deklarovaného plnění; 9) ač ze smluv o dílo je patrná vůle smluvních stran,
aby docházelo k protokolárnímu převzetí předmětu plnění, nedocházelo k tomu a žalobkyně
přebírala fakturované předměty bez dokladů; 10) žalobkyně neměla dostatečně zdokladované
přijetí plnění od svých dodavatelů, ačkoli plnění svým odběratelům zdokladováno měla; a 11)
žalobkyně nebyla schopna doložit komunikaci s uvedenými dodavateli. Tato zjištění pak správce
daně shrnul tak, že jelikož je žalobkyně fungující společností s vysokým obratem, považuje
správce daně přebírání předmětů fakturace bez dokladů za situace, kdy šlo o vysoké částky,
za skutečnost zakládající pochybnosti správce daně o faktickém uskutečnění fakturovaných
dodávek tak, jak je uvedeno na kontrolovaných dokladech. Ve zprávě o daňové kontrole
pak shrnul všechny dříve uvedené skutečnosti a ještě je doplnil o pozdější nekontaktnost
dodavatele TRATAR WHITE sídlícího na virtuální adrese, což také vedlo k nemožnosti ověřit
uskutečnění deklarovaného plnění. Z uvedeného plyne, že správce daně v dalším průběhu
prvostupňového daňového řízení již nevázal své pochyby primárně na pasivitu žalobkyně,
tj. nepředložení dalších podkladů nad rámec daňových dokladů. Identifikoval totiž i skutečnosti
na jednání žalobkyně v daňovém řízení nezávislé a také výslovně a zcela srozumitelně uvedl,
že tyto skutečnosti považuje za skutečnosti zakládající pochybnosti správce daně o faktickém
uskutečnění dodávek tak, jak je uvedeno na fakturách.
[27] Krajský soud se však konkrétně vypořádal pouze s některými z uvedených skutečností,
a to s nezřízením vrátnice (neevidováním průchodů a průjezdů), předáním výkresové
dokumentace v elektronické formě, nedostatečným zdokladováním přijetí plnění od dodavatelů
oproti plnění odběratelům a nekontaktností dodavatele TRATAR WHITE (k tomu viz dále).
Tyto skutečnosti neshledal pochybnými.
[28] Ohledně zbylých správcem daně vyjádřených skutečností (pochybností) z napadeného
rozsudku nelze seznat, které z nich krajský soud považoval za ty, jež „v podstatě spočívají v tom,
že žalobce některé skutečnosti neprokázal“ (bod 28 rozsudku), k tomu též bod [23] výše. Obdobně
není jasné, které skutečnosti popsané ve zprávě o daňové kontrole (viz výše) krajský soud
pochybnými shledal, ale vyhodnotil je jako pouhé dílčí střípky nedosahující dostatečné intenzity
vážných a důvodných pochyb (bod 31 rozsudku). Ke skutečnosti, že správce daně nemohl ověřit
uskutečnění deklarovaného plnění u dodavatele R. K., krajský soud v bodě 35 rozsudku pouze
uvedl, že správce daně nepochybil, pokud odepření výpovědi akceptoval. Zcela se však opomněl
zabývat tím, zda tato skutečnost, ať již sama o sobě či v souhrnu s dalšími výše uvedenými,
mohla zakládat vážné a důvodné pochybnosti správce daně. V tomto rozsahu je tedy rozsudek
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, na což poukázal i stěžovatel v kasační stížnosti.
Nadto, jde o vadu, k níž by musel Nejvyšší správní soud přihlédnout z úřední povinnosti (§109
odst. 4 s. ř. s.). Jelikož se tedy zbylými skutečnostmi nezabýval krajský soud, nemůže se k nim
Nejvyšší správní soud nyní věcně vyjádřit.
[29] Nepřezkoumatelnost části napadeného rozsudku nebrání, aby se Nejvyšší správní soud
v rozsahu kasačních námitek věcně zabýval těmi skutečnostmi, u kterých tak učinil již krajský
soud. Stěžovatel odmítá závěr krajského soudu, že dostatečné pochyby nemohla založit
ani nekontaktnost dodavatelů, resp. nemožnost u nich ověřit uskutečnění plnění. Nejvyšší správní
soud nesouhlasí s důvody, pro něž krajský soud nepovažoval nekontaktnost dodavatele TRATAR
WHITE až v průběhu daňového řízení za problematickou. Důvodná je námitka stěžovatele,
že pro ověření fakticity plnění je rozhodující, že v okamžiku, kdy se správce daně snažil ověřit,
zda tento dodavatel zdanitelná plnění opravdu uskutečnil, mu toto nebylo umožněno. Naopak,
bez většího významu pro samotné zpochybnění daňových dokladů je krajským soudem
vyzdvihovaná skutečnost, že všechna řešená plnění se uskutečnila v době, kdy dodavatel aktivitu
vůči správci daně jevil. Je tomu tak proto, že správce daně se na deklarovaného dodavatele
za účelem ověření pro účely nároku na odpočet DPH obrací až s delším časovým odstupem
od realizace tvrzené obchodní transakce. Ostatně, nekontaktnost dodavatele není žalobkyni
kladena k tíži, v daném ohledu její pozici nezhoršuje ani nijak nevylepšuje. Pokud není možno
zastihnout dodavatele, není možno využít důkazní prostředky, které by se případně nacházely
v jeho sféře (např. jeho účetnictví, jeho svědectví o obchodní transakci apod.), žalobkyně
je tak odkázána jen na ty důkazní prostředky, která má k dispozici sama (rozsudek NSS
z 21. 5. 2015, čj. 9 Afs 181/2014-34, bod 33).
[30] Pozdější nekontaktnost dodavatele sídlícího na virtuální adrese způsobující nemožnost
ověření skutečného plnění tak může být jednou ze skutečností zpochybňující předložené daňové
doklady (obdobně rozsudky NSS ze 14. 8. 2020, čj. 9 Afs 154/2020-33, bod 17, ze 7. 5. 2020,
čj. 1 Afs 400/2019-26, body 27 a 30, a čj. 9 Afs 181/2014-34, bod 33, jímž argumentoval
stěžovatel, a na nějž v jiné souvislosti odkázal i krajský soud).
[31] Stěžovatel má pravdu, že prokázání vlastního nároku na odpočet DPH z přijatých
zdanitelných plnění patří mezi povinnosti podnikatele jako daňového subjektu. Pokud
však podle stěžovatele žalobkyně unesla ve vztahu k prověřovaným zdanitelným plněním své
primární důkazní břemeno (viz bod [20] výše), krajský soud správně uzavřel, že předložení
dalších dokladů lze po žalobkyni požadovat až poté, co na ni zpět přejde důkazní břemeno.
Bez toho jejich nepředložení proto nemůže založit pochybnost správce daně. Na druhou stranu,
zjištění správce daně, že daňový subjekt dokladuje přijetí plnění od svých dodavatelů zjevně méně
podrobně (respektive vůbec) než dodání zboží či služeb svým odběratelům, je jistě způsobilé
založit pochybnosti stran uskutečnění deklarovaného plnění a vést k přenosu důkazního břemene
zpět na daňový subjekt.
IV. Závěr a náklady řízení
[32] Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu s §110 odst. 1
s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud
vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). V dalším řízení
se bude krajský soud zabývat i těmi skutečnostmi, jimiž se dosud konkrétně nezabýval (viz bod
[28] výše), a následně zváží, zda veškeré skutečnosti ve svém souhrnu zakládají vážné a důvodné
pochybnosti správce daně ohledně žalobkyní předložených daňových dokladů, tedy zda došlo
k unesení důkazního břemene správcem daně a jeho přenesení zpět na žalobkyni.
[33] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně 6. června 2022
Jitka Zavřelová
předsedkyně senátu