ECLI:CZ:NSS:2020:5.AFS.191.2019:32
sp. zn. 5 Afs 191/2019 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Viktora Kučery a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: ALTIN JM
GROUP s. r. o., se sídlem Pionýrů 839, Frýdek-Místek, zast. JUDr. Michaelem Bartončíkem,
advokátem se sídlem Koliště 259/55, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 5. 2019, č. j. 25 Af 29/2018 - 103,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 5. 2019, č. j. 25 Af 29/2018 - 103, se ruší
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým bylo zrušeno
rozhodnutí stěžovatele ze dne 19. 4. 2018, č. j. 18515/18/5300-22441-711776, a věc mu byla
vrácena k dalšímu řízení. Napadeným rozhodnutím stěžovatel:
I. změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce
daně“) ze dne 30. 6. 2016, č. j. 2417206/16/3207-51522-803047 – platební výměr
na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období prosinec 2014 [dále
jen „platební výměr 1)“] tak, že změnil údaje uvedené na ř. 2 (dodání zboží nebo
poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku), ve zbytku platební výměr potvrdil;
platebním výměrem byla žalobkyni vyměřena DPH ve výši 1 362 955 Kč; a
II. změnil rozhodnutí správce daně ze dne 1. 7. 2016, č. j. 2417426/16/3207-51522-
803047 – platební výměr na DPH za zdaňovací období duben 2015 [dále jen
„platební výměr 2)“] tak, že změnil údaje uvedené na ř. 40 (nárok na odpočet daně
z přijatých zdanitelných plnění od plátců v základní sazbě), ve zbytku platební výměr
potvrdil; platebním výměrem byla žalobkyni vyměřena DPH ve výši 128 540 Kč.
[2] V obou případech tedy stěžovatel – vyjma změn na ř. 2 a ř. 40, které však neměly vliv
na výslednou výši vyměřené daně – potvrdil platební výměry správce daně.
[3] Pokud jde o zdaňovací období prosinec 2014, žalobkyně podala dne 26. 1. 2015 daňové
přiznání, ve kterém vykázala nadměrný odpočet ve výši 396 228 Kč. Správci daně vznikly
pochybnosti o tom, zda přijatá zdanitelná plnění uvedená v daňovém přiznání byla nebo budou
použita pro uskutečnění ekonomické činnosti žalobkyně v souladu s §72 a §73 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o DPH“), neboť přijatá zdanitelná plnění značně převýšila hodnoty těchto plnění vykázaných
v minulých zdaňovacích obdobích. Správce daně proto žalobkyni výzvou ze dne 17. 2. 2015
vyzval k odstranění uvedených pochybností podle §89 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). V průběhu postupu k odstranění
pochybností vyvstala potřeba rozsáhlejšího dokazování, proto byl tento postup ukončen a dne
12. 5. 2015 byla zahájena daňová kontrola, v rámci níž vyzval správce daně žalobkyni výzvou
ze dne 29. 7. 2015 k prokázání skutečností podle §92 odst. 4 daňového řádu. Žalobkyně v rámci
daňového řízení předložila daňové doklady ke zdanitelným plněním, na základě kterých
uplatňovala v daňovém přiznání nadměrný odpočet. Správce daně však nepovažoval
za dostatečně prokázané, že zdanitelná plnění byla realizována tak, jak bylo deklarováno
na předložených dokladech, proto snížil nadměrný odpočet uvedený v daňovém přiznání o částky
odpovídající sporným plněním a platebním výměrem 1) vyměřil žalobkyni DPH ve výši
1 362 955 Kč.
[4] Co se týče zdaňovacího období duben 2015, žalobkyně podala dne 10. 6. 2015 daňové
přiznání, ve kterém vykázala nadměrný odpočet ve výši 770 190 Kč. Správce daně následně dne
26. 6. 2015 zahájil daňovou kontrolu před vyměřením daně, v jejímž průběhu žalobkyni výzvou
ze dne 6. 8. 2015 vyzval k prokázání skutečností. I v rámci této daňové kontroly předložila
žalobkyně daňové doklady, na základě kterých uplatňovala v daňovém přiznání nadměrný
odpočet. Správce daně je však s ohledem na provedené dokazování nepovažoval za dostatečně
průkazné, proto snížil vykázaný nadměrný odpočet a platebním výměrem 2) vyměřil žalobkyni
DPH ve výši 128 540 Kč.
[5] Proti oběma platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, o kterých rozhodl stěžovatel
způsobem popsaným v bodě [1] tohoto rozsudku.
II. Rozhodnutí krajského soudu
[6] Proti rozhodnutí stěžovatele (žalovaného) podala žalobkyně žalobu, jejíž stěžejní
námitkou bylo neunesení důkazního břemene správcem daně. V průběhu daňových řízení totiž
doložila daňové doklady, jejichž věrohodnost správce daně dostatečně nezpochybnil. Přestože
žalobkyni výzvami ze dne 29. 7. 2015 (ve vztahu ke zdaňovacímu období prosinec 2014) a ze dne
6. 8. 2015 (ve vztahu ke zdaňovacímu období duben 2015) vyzval k prokázání skutečností
podle §92 odst. 4 daňového řádu, tyto výzvy neobsahovaly žádné pochybnosti ohledně
předložených dokladů. Jelikož výzvy nebyly dostatečně konkrétní, k přenesení důkazního
břemene nemohlo dojít. V další části žaloby žalobkyně rozporovala pochybnosti ve vztahu
k jednotlivým plněním, to však s ohledem na rozhodnutí krajského soudu Nejvyšší správní soud
nepovažuje za nezbytné rekapitulovat.
[7] Krajský soud uvedl, že leží-li důkazní břemeno na správci daně, nepostačí pouhé popření
skutečností tvrzených žalobkyní. Správce daně musí v souladu s §92 odst. 5 písm. c) daňového
řádu identifikovat a prokázat konkrétní skutečnosti, na základě nichž dospěl k závěru
že o souladu předložených dokladů se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby,
že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Výzvy k prokázání
skutečností dle názoru krajského soudu nebyly dostatečně konkrétní, neboť obsahovaly pouze
sdělení, že správce daně nemá kromě předložených faktur k dispozici další důkazní prostředky.
Správce daně nedostál své povinnosti zjištěné pochybnosti řádně identifikovat, důkazní břemeno
proto na žalobkyni nepřešlo. Jakýsi zárodek pochybností lze spatřovat pouze u nákupu máku
setého (pozn. Nejvyššího správního soudu: jedná se o plnění uskutečněné ve zdaňovacím období
prosinec 2014, jak bude uvedeno dále), u kterého však dle krajského soudu žalobkyně jeho
uskutečnění prokázala výslechem svědka. Jelikož bylo napadené rozhodnutí vystavěno
na chybném předpokladu o rozložení důkazní povinnosti (kterou správce daně neunesl), „trpí
rozhodnutí žalovaného procesní vadou,“ která mohla mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci.
Napadené rozhodnutí proto krajský soud dle §76 odst. 1 písm. c) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), bez jednání zrušil a věc vrátil
stěžovateli k dalšímu řízení.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně
[8] Rozhodnutí krajského soudu napadl stěžovatel (žalovaný) kasační stížností z důvodů
uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Nesouhlasil se závěrem, že by správce daně neunesl
důkazní břemeno. Přestože je prokazování nároku na odpočet daně primárně záležitostí
dokladovou, je třeba respektovat soulad skutečného stavu věci se stavem formálně právním.
Nárok na odpočet daně má základ nikoli ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného
plnění jakožto předmětu DPH. Samotné doložení po formální stránce bezvadného dokladu proto
není k prokázání nároku na odpočet daně dostatečné.
[9] Ve vztahu ke zdaňovacímu období prosinec 2014 stěžovatel uvedl, že pochybnosti byly
uvedeny již ve výzvě k odstranění pochybností ze dne 17. 2. 2015, tj. před zahájením daňové
kontroly, což však krajský soud zcela pominul. Již touto výzvou tedy došlo k přenosu důkazního
břemene na žalobkyni. Následným předložením daňových dokladů žalobkyně unesla své primární
důkazní břemeno. Z předložených dokladů, jakož i z dalších zjištění (zejm. z dožádání jiných
finančních úřadů, šetření, výslechů a dalších předložených smluv a předávacích protokolů) však
vznikly správci daně pochybnosti o tom, zda k realizaci sporných plnění došlo tak, jak je uvedeno
na předložených daňových dokladech. Jelikož žalobkyně nepředložila další důkazy, kterými
by prokázala, že k realizaci zdanitelného plnění skutečně došlo, vyzval správce daně žalobkyni,
aby oprávněnost nároku na odpočet daně prokázala dalšími důkazními prostředky. Stěžovatel pak
své pochybnosti v kasační stížnosti rozvedl ke všem sporným plněním.
[10] Ve vztahu ke zdaňovacímu období duben 2015 stěžovatel uvedl, že po zahájení daňové
kontroly žalobkyně stejně jako v případě zdaňovacího období prosinec 2014 předložila daňové
doklady, kterými však unesla pouze své primární důkazní břemeno. Nepředložila žádné další
doklady, které by potvrzovaly realizaci obchodních transakcí, proto vznikly správci daně
pochybnosti, na základě kterých žalobkyni vyzval k prokázání skutečností podle §92 odst. 4
daňového řádu. I zde stěžovatel rozvedl své pochybnosti ke všem sporným plněním za dané
zdaňovací období.
[11] Souhrnně k oběma zdaňovacím obdobím stěžovatel uvedl, že důkazní břemeno přešlo
na žalobkyni „na základě výzvy 12/2014 a výzvy 4/2015“; pozn. Nejvyššího správního soudu:
přestože z této formulace není jasné, jaké konkrétní výzvy má stěžovatel na mysli, z obsahu
kasační stížnosti je zřejmé, že se jedná o výzvy k prokázání skutečností ze dne 29. 7. 2015
(ve vztahu ke zdaňovacímu období prosinec 2014) a ze dne 6. 8. 2015 (ve vztahu ke zdaňovacímu
období duben 2015). Není sporu o tom, že žalobkyně unesla své primární důkazní břemeno,
neboť daňové doklady ke všem sporným plněním předložila. Současně však nemůže být dle
stěžovatele sporu ani o tom, že předloženými doklady nebyly prokázány hmotněprávní podmínky
pro uznání nárokovaného nadměrného odpočtu. Již pouhá skutečnost, že daňový subjekt
nepředloží důkazy zachycující faktický průběh sporných transakcí je totiž způsobilá vyvolat
pochybnosti správce daně o tom, zda k jejich uskutečnění došlo podle předložených daňových
dokladů. Jejich absence tak zakládá pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti
a úplnosti předloženého formálního daňového dokladu.
[12] Krajský soud hodnotil obě výzvy k prokázání skutečností selektivně, aniž by zohlednil
průběh celého daňového řízení. Rovněž nezohlednil, že žalobkyně byla s výsledkem kontrolního
zjištění za obě zdaňovací období prokazatelně seznámena, přičemž při tomto seznámení byly
pochybnosti ohledně všech sporných plnění podrobně popsány. Na výsledek kontrolního zjištění
mohla žalobkyně reagovat a navrhnout jeho doplnění. Přestože by tedy Nejvyšší správní soud
výzvy k prokázání skutečností nepovažoval stejně jako krajský soud za dostatečně konkrétní,
nemůže mít tato vada vliv na zákonnost celého daňového řízení a vydaných platebních výměrů.
Žalobkyně nebyla na svých právech nijak krácena a z výzev pochopila, co má prokazovat.
Nedostatky výzvy proto byly zhojeny právě tím, že si je žalobkyně správně vyložila. Závěrem
stěžovatel uvedl, že krajský soud v napadeném rozsudku neuvedl, jak by měl stěžovatel v řízení
dále postupovat. Akceptoval-li by názor krajského soudu, musel by vydat výzvu k prokázání
skutečností, ve které by však uvedl pouze to, co při seznámení s výsledkem kontrolního zjištění.
Takový postup je nehospodárný a nadbytečný, proto navrhl zrušení napadeného rozsudku
a vrácení věci krajskému soudu.
[13] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že obě výzvy, kterými byla vyzvána
k prokázání skutečností, měly obsahovat konkrétní pochybnosti o předložených dokladech. Nic
na tom nemůže změnit ani to, že v souvislosti se zdaňovacím obdobím prosinec 2014 byla
vyzvána k odstranění pochybností v rámci postupu k odstranění pochybností, neboť v reakci
na tuto výzvu žalobkyně předložila doklady vztahující se ke sporným plněním a důkazní situace
se poté změnila. Souhlasí proto se závěry krajského soudu, že správce daně své důkazní břemeno
neunesl.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační
stížnosti přípustné, a za stěžovatele jedná oprávněná osoba (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté
přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci
uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k následujícímu závěru.
[15] Kasační stížnost je důvodná.
[16] Předně Nejvyšší správní soud konstatuje, že rozsudek krajského soudu splňuje kritéria
přezkoumatelnosti. Přestože je svým obsahem velice stručný, z jeho odůvodnění je jednoznačné,
co považoval krajský soud za klíčové a proč rozhodl o zrušení napadeného rozhodnutí. Pokud
jde o správnost, resp. zákonnost rozsudku krajského soudu, tou se Nejvyšší správní soud zabýval
následně při věcném posouzení jednotlivých námitek, jak bude uvedeno dále.
[17] Pro samotné posouzení věci považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné zmínit
nejdůležitější okamžiky daňových řízení ve vztahu ke sporným plněním. Podstatou věci je totiž
otázka, zda na žalobkyni přešlo důkazní břemeno ohledně prokázání realizace sporných transakcí,
a kdy se tak stalo. Z tohoto důvodu hraje podstatnou roli právě časový sled událostí, zejm.
předložení daňových dokladů a následné reakce správce daně. Průběh obou daňových kontrol
se přitom částečně překrýval, proto se některá data v obou zdaňovacích obdobích shodují.
Zdaňovací období prosinec 2014
[18] Nevyšší správní soud ze spisu ověřil, že v tomto zdaňovacím období jsou sporné tři typy
obchodních transakcí. Jedná se o 1) nákup 24 tun máku setého, 2) čištění 220 tun olejniny –
ostropestřce mariánského a 3) dodávky chlazených polévek od společností Niigordo s. r. o.
a Charlock s. r. o.
[19] Žalobkyně podala dne 26. 1. 2015 daňové přiznání na DPH, ve kterém uplatnila
nadměrný odpočet ve výši 396 228 Kč. Jelikož vykázaná zdanitelná plnění významně převýšila
hodnoty plnění v minulých zdaňovacích obdobích, vznikly správci daně pochybnosti ohledně
oprávněnosti nárokovaného nadměrného odpočtu, proto žalobkyni vyzval výzvou ze dne
17. 2. 2015 podle §89 daňového řádu k odstranění pochybností. V reakci na tuto výzvu
předložila žalobkyně fakturu za nákup 24 tun máku, za dodávky chlazených polévek i za čištění
olejniny, smlouvu o čištění olejniny, předávací protokoly. Žalobkyně tak předložila daňové
doklady vztahující se ke všem sporným plněním. Dne 30. 4. 2015 byla správci daně doručena
faktura, ze které vyplynulo, že žalobkyně prodala 24 tun máku společnosti J. K. FOOD s. r. o. již
dne 19. 12. 2014, přičemž totožné zboží co do názvu a hmotnosti nakoupila od společnosti
Niigordo s. r. o. až dne 20. 12. 2014. Jelikož vyvstala potřeba rozsáhlejšího dokazování, byl
postup k odstranění pochybností ukončen a dne 12. 5. 2015 zahájil správce daně daňovou
kontrolu.
[20] Výzvou ze dne 29. 7. 2015 správce daně žalobkyni vyzval k prokázání skutečností
ve vztahu ke všem sporným plněním, neboť měl pochybnosti, zda byl nárok na odpočet daně
uplatněn v souladu s §72 odst. 1 zákona o DPH a zda přijatá plnění byla použita v rámci
ekonomické činnosti žalobkyně. V odůvodnění přitom uvedl, že u žádného ze sporných plnění
nemá k dispozici kromě faktur žádné jiné důkazní prostředky, které by potvrzovaly faktickou
realizaci zdanitelných plnění. Ve vztahu k máku setému v odůvodnění uvedl, že identické zboží
co do názvu a váhy bylo vyfakturováno dokladem ještě před vlastním pořízením zboží. Následně
(po vydání výzvy k prokázání skutečností) prováděl správce daně další dokazování, ze kterého
vyplynuly pochybnosti také ohledně čištění olejniny (z výpovědí svědků vyplynuly nesrovnalosti
ohledně místa čištění, dopravy zboží a o tom, kdo skutečně olejninu čistil) a dodávek chlazených
polévek (společnosti Niigordo s. r. o. a Charlock s. r. o. měly od žalobkyně odkupovat vyrobené
polévky, ty měly zchladit, neboť při zabalení dosahovaly teploty kolem 50 °C, a poté zpět prodat
žalobkyni; chlazení mělo probíhat „přirozeným způsobem“ v odpoledních a nočních hodinách tak,
že zaměstnanci společností Niigordo s. r. o. a Charlock s. r. o. rozložili z palet krabice
se zabalenými polévkami, tyto krabice rozbalili a následně opět zabalili a krabice složili zpět
na palety; takto chladili vyrobené polévky ve vnitřních i venkovních prostorách žalobkyně).
[21] Dne 23. 10. 2015 byl žalobkyni (resp. jejímu zástupci – daňovému poradci) doručen
na jeho vlastní žádost do datové schránky úřední záznam, který obsahoval výsledek kontrolního
zjištění (tento záznam popisuje pochybnosti o všech sporných plněních). Současně s úředním
záznamem bylo žalobkyni doručeno také rozhodnutí o určení lhůty k vyjádření k výsledku
kontrolního zjištění a k podání návrhu na jeho doplnění. Na toto rozhodnutí žalobkyně reagovala
předložením dodacích listů vztahujících se ke chlazeným polévkám. Dále proběhl výslech
několika svědků, mj. také V. K. ze společnosti Niigordo s. r. o., který vypověděl, že byl osloven
známými ze Španělska, jež poptávali mák. Těsně před realizací však požadovali mezinárodní
potravinářskou certifikaci, kterou společnost Niigordo s. r. o. nedisponovala, proto mák
pro španělského zákazníka nakoupila od společnosti Niigordo s. r. o. žalobkyně (ta certifikaci
měla). Španělé však obchod těsně před dodáním stornovali.
[22] Dne 6. 6. 2016 proběhlo jednání, při kterém byla žalobkyně seznámena se stanoviskem
správce daně k provedenému dokazování. Při jednání byl zástupci žalobkyně předložen poměrně
rozsáhlý záznam zachycující podrobně všechny nejasnosti ve vztahu ke všem sporným plněním,
na který již žalobkyně dále nereagovala. Dne 29. 6. 2016 pak byla projednána zpráva o daňové
kontrole, která rovněž obsahovala pochybnosti o realizaci sporných plnění. Na základě zprávy
o daňové kontrole byl dne 30. 6. 2016 vydán platební výměr 1).
Zdaňovací období duben 2015
[23] Dle obsahu spisu byly v tomto zdaňovacím období spornými stejně jako v případě
prosince 2014 dodávky chlazených polévek a dále nákup obalů.
[24] Dne 10. 6. 2015 podala žalobkyně daňové přiznání za uvedené zdaňovací období,
ve kterém uplatnila nadměrný odpočet ve výši 770 190 Kč. Správce daně zahájil dne 26. 6. 2015
při jednání daňovou kontrolu, která byla zaměřena na oprávněnost uplatněného nadměrného
odpočtu. Při zahájení daňové kontroly žalobkyně uvedla, že výše nadměrného odpočtu mohla být
ovlivněna nutností přebalit zboží, které žalobkyně vyrobila. Následně dne 24. 7. 2015 byly správci
daně doručeny faktury týkající se nákupu nových obalů.
[25] Výzvou k prokázání skutečností ze dne 6. 8. 2015 vyzval správce daně žalobkyni
k doložení smluv, objednávek a dalších důkazů, které by nutnost přebalení zboží prokazovaly,
a k vysvětlení, na základě čeho bylo nutné zboží přebalit. Dále žalobkyni vyzval k prokázání
oprávněnosti uplatněného odpočtu ve vztahu k dodávkám chlazených polévek předložením
patřičných dokladů, neboť neměl k dispozici žádné důkazní prostředky (ani faktury), které
by realizaci zdanitelných plnění potvrzovaly.
[26] Žalobkyně v reakci na výzvu správci daně sdělila, že povinnost přebalit zboží vyplývá
z nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 1169/2011, o poskytování informací
o potravinách spotřebitelům, o změně nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES)
č. 1924/2006 a (ES) č. 1925/2006 a o zrušení směrnice Komise 87/250/EHS, směrnice Rady
90/496/EHS, směrnice Komise 1999/10/ES, směrnice Evropského parlamentu a Rady
2000/13/ES, směrnic Komise 2002/67/ES a 2008/5/ES a nařízení Komise (ES) č. 608/2004
(dále jen „nařízení č. 1169/2011“). Správce daně poté prováděl další dokazování, při kterém
nebyly pochybnosti o realizaci sporných plnění odstraněny, resp. byly prohlubovány (z čl. 54
nařízení č. 1169/2011 vyplynulo, že zboží opatřené etiketou přede dnem 13. 12. 2014, které není
v souladu s požadavky tohoto nařízení, lze uvádět na trh do vyčerpání zásob; způsob chlazení
polévek byl popsán výše).
[27] Dne 10. 11. 2015 proběhlo jednání, při kterém byla žalobkyně seznámena s výsledkem
kontrolního zjištění. Současně jí bylo předáno rozhodnutí o určení lhůty k vyjádření k výsledku
kontrolního zjištění a k podání návrhu na jeho doplnění. Stejně jako v případě zdaňovacího
období prosinec 2014 na toto rozhodnutí žalobkyně reagovala. Uvedla, že nutnost přebalit
vyrobené zboží vyplývá ze smluv uzavřených s odběrateli zboží, nedoložila však žádnou z nich.
Dne 13. 12. 2015 a 17. 12. 2015 předložila žalobkyně správci daně faktury za dodávky chlazených
polévek, dodací listy a likvidační listy přijatých faktur. Správce daně poté provedl výslech několika
svědků, po kterých pochybnosti o realizaci sporných plnění nadále přetrvávaly.
[28] Dne 6. 6. 2016 proběhlo ústní jednání, při kterém byla žalobkyně seznámena
se stanoviskem správce daně k provedenému dokazování, jakož i s tím, že správce daně
nepovažuje předložené daňové doklady za dostatečně průkazné. Na to již žalobkyně nereagovala.
Dne 29. 6. 2016 byla projednána zpráva o daňové kontrole. Rovněž tato zpráva obsahuje
podrobný popis všech pochybností, které správci daně na základě provedeného dokazování
o realizaci sporných plnění vznikly. Na základě zprávy o daňové kontrole byl dne 1. 7. 2016
vydán platební výměr 2).
Důkazní břemeno v daňovém řízení
[29] Otázkou důkazního břemene v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud ve své judikatuře
opakovaně zabýval. Tuto judikaturu lze shrnout následovně. V souladu s §92 odst. 3 daňového
řádu nese každý daňový subjekt povinnost tvrzení a povinnost důkazní. Daňové řízení totiž není
ovládáno zásadou vyšetřovací, ale je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu
dokazovat vše, co sám tvrdí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, č. 1022/2007 Sb. NSS). Pokud jde o obsah povinnosti tvrzení
a povinnosti důkazní ve vztahu k nároku na odpočet DPH, je nezbytné vycházet zejm. z §72
a §73 zákona o DPH, neboť právě tato ustanovení nárok na odpočet daně a podmínky pro jeho
uplatnění upravují. Z těchto ustanovení vyplývá, že chce-li daňový subjekt nárok na odpočet daně
uplatnit, je povinen tvrdit, že od jiné osoby, která musí být v době transakce také plátcem DPH,
přijal určité zboží či služby, které zákon označuje jako zdanitelná plnění [§72 odst. 1 písm. a)
zákona o DPH]. Současně musí svá tvrzení prokázat, což činí zpravidla svým účetnictvím.
Daňový subjekt proto splní svou povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém
přiznání, předloží-li ke konkrétním transakcím daňový doklad s předepsanými náležitostmi.
[30] Přestože je prokazování odpočtu DPH prvotně záležitostí dokladovou, je nezbytné
respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Nedojde-li k uskutečnění
zdanitelného plnění tak, jak je v daňových dokladech deklarováno, neboť o faktickém stavu
(tj. jeho faktické realizaci) jsou pochybnosti, nemusí být podkladem pro uznání nároku
na odpočet DPH ani doklad se všemi požadovanými náležitostmi. Nárok na odpočet daně
má totiž základ ve faktické existenci zdanitelného plnění jakožto předmětu daně, nikoli
ve formálním dokladu. Přestože je tedy odpočet podmíněn formálním vykázáním zdanitelného
plnění (předložením dokladu), nemůže být přiznán v případě nevyvrácení pochybností
o faktickém uskutečnění plnění (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2008,
č. j. 9 Afs 204/2007 - 72, vycházející z nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99; či nověji rozsudek zdejšího soudu ze dne 26. 9. 2019, č. j. 9 Afs 306/2017
- 139). Jak Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 10/2010 -71,
daňový doklad „není poukázkou na vznik nároku na odpočet daně: aby mu mohla být přisouzena důkazní
hodnota ve smyslu §73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, musí věrně zobrazovat právě faktickou stránku
věci – tj. přijetí zdanitelného plnění.“
[31] V souladu s §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu leží po předložení daňového dokladu
důkazní břemeno na správci daně, neboť ten prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů,
listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem (tj. i daňového dokladu).
Tato důkazní povinnost neznamená, že by správce daně musel prokázat rozpor účetního případu
se skutečností (nejde tedy o povinnost prokázat absolutní jistotu), proto ne každá chyba
v účetnictví bude představovat požadovanou intenzitu pochybností. Správce daně pro unesení
svého důkazního břemene musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí
předložené doklady jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné; srov. např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS
a ze dne 28. 8. 2018, č. j. 8 Afs 265/2016 - 62.
[32] V každém případě je však pro přechod důkazního břemene „zpět“ na daňový subjekt
nezbytné, aby správce daně své pochybnosti kvalifikovaně vyjádřil. Jen tak totiž daňový subjekt
zjistí, z jakých důvodů nejsou jím předložené doklady pro uplatnění odpočtu DPH dostatečné,
tj. na základě čeho hodnotí správce předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné či nesprávné [§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu], a jak se proti uvedeným
pochybnostem může případně bránit. Byť zákon nestanoví, jak má správce daně vyjádřit své
pochybnosti z hlediska formy, bude se tak dít v průběhu daňové kontroly za splnění všech
zákonných podmínek zpravidla právě výzvami.
[33] Podle §92 odst. 4 daňového řádu může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání
skutečností potřebných pro správné stanovení daně, vyžaduje-li to průběh řízení a nelze-li
potřebné informace získat z vlastní úřední evidence. Zákon nestanoví taxativní výčet náležitostí
takové výzvy. Z podstaty věci však v případě, má-li být výzvou přeneseno důkazní břemeno
ohledně věrohodnosti předloženého daňového dokladu „zpět“ na daňový subjekt, musí tato výzva
obsahovat, na základě čeho předložený doklad neobstojí a jaká skutečnost jeho neprůkaznost
způsobila (tj. proč prokázání určité skutečnosti průběh řízení vyžaduje). Tím se daňový subjekt
dozví, co konkrétně považuje správce daně za neprokázané.
[34] Zákon však rovněž nevylučuje, aby správce daně své pochybnosti ohledně předložených
dokladů vyjádřil a sdělil daňovému subjektu při jednání [§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu
stanoví pouze to, že správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin
a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem]. Byť by jistě bylo vhodnější,
aby tak činil prostřednictvím výzev, které má právě za tímto účelem k dispozici, nelze sdělení
pochybností při jednání považovat a priori za nezákonné. I v tomto případě však prokazatelně
musí dojít k seznámení daňového subjektu s konkrétními pochybnostmi vyplývajícími
z konkrétních zjištěných skutečností. Podstatné přitom je, aby bylo daňovému subjektu
umožněno na sdělené pochybnosti reagovat a předkládat další důkazy k prokázání svých tvrzení.
Splní-li správce daně povinnost svou pochybnost vyjádřit, přechází důkazní břemeno na daňový
subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení ve vztahu k dané obchodní transakci
dalšími důkazy, zpravidla již jinými než vlastním účetnictvím, popř. musí svá tvrzení korigovat.
Nově získané důkazy pak de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
nebo nesprávné účetnictví (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008,
č. j. 9 Afs 30/2008 - 86).
[35] S ohledem na výše uvedené nelze se stěžovatelem souhlasit v tom, že absence dalších
dokladů prokazujících faktické uskutečnění plnění v situaci, kdy správce daně disponuje daňovým
dokladem vztahujícím se ke spornému plnění, aniž by tento doklad jakkoli zpochybnil a svou
pochybnost náležitě vyjádřil, sama o sobě bez dalšího zakládá pochybnost o předloženém
dokladu. Takový výklad důkazního břemene v daňovém řízení je mylný.
[36] Z průběhu řízení před správcem daně, jak byl popsán u obou zdaňovacích období výše,
je zřejmé, že žalobkyně předložila daňové doklady ke všem sporným plněním. V případě
zdaňovacího období prosinec 2014 tak učinila již v reakci na výzvu k odstranění pochybností,
tj. před zahájením daňové kontroly a před vydáním výzvy k prokázání skutečností ze dne
29. 7. 2015. Z této výzvy pak vyplývá, že správce daně vyjádřil pochybnosti pouze ve vztahu
k nákupu 24 tun máku, neboť uvedl, že „identické zboží co do názvu a váhy bylo vyfakturováno dokladem
č. 20141656, avšak již dne 19. 12. 2014, tedy před uskutečněním vlastního pořízení zboží“. Ve vztahu
k dodávkám chlazených polévek a čištění olejniny správce daně pouze uvedl, že „kromě předmětných
faktur nemá k dispozici žádné jiné důkazní prostředky, z nichž by jednoznačně vyplynulo, že ke zdanitelným
plněním došlo“. Toto však nelze považovat za kvalifikované vyjádření jeho pochybností o faktickém
uskutečnění zdanitelných plnění. V této části proto Nejvyšší správní soud s krajským soudem
zcela souhlasí. Z tohoto sdělení nemohla žalobkyně seznat, proč správce daně považuje
předložené doklady za nevěrohodné, v čem jejich neprůkaznost spočívá, ani jak má pochybnosti
odstranit. Smysl vyjádření konkrétních pochybností je přitom právě v tom, aby daňový subjekt
mohl svůj následný postup uvedeným pochybnostem přizpůsobit, resp. aby věděl, co má dále
prokazovat a jak (viz výše). Nevyjádří-li správce daně dostatečně svou pochybnost, nelze
po daňovém subjektu požadovat, aby za správce daně domýšlel, v čem jeho pochybnost spočívá.
Pouhým popřením skutečností tvrzených v daňovém přiznání (bez vyjádření konkrétních
pochybností) tak správce daně brojí v podstatě proti tomu, že daňový subjekt vůbec nějaký
nadměrný odpočet v daňovém přiznání uplatnil. To však nelze připustit, neboť nárok na odpočet
daně je jedním ze základních práv plátce, které plyne ze samotné podstaty systému DPH (srov.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2014, č. j. 5 Afs 65/2013 - 79).
[37] Současně však Nejvyšší správní soud uvádí, že správce daně ve vztahu ke zdaňovacímu
období prosinec 2014 seznámil žalobkyni s výsledkem kontrolního zjištění, ve kterém byly tehdy
známé pochybnosti podrobně popsány. Výsledek zachytil správce daně písemně do úředního
záznamu, přičemž tento úřední záznam doručil zástupci žalobkyně (daňovému poradci)
do datové schránky. Nejvyšší správní soud podotýká, že odeslání výsledku kontrolního zjištění
do datové schránky proběhlo na výslovnou žádost zástupce žalobkyně (v případě zdaňovacího
období duben 2015 byl výsledek projednán při ústním jednání, jak bude uvedeno dále). Současně
s tímto výsledkem zaslal žalobkyni také rozhodnutí o určení lhůty k vyjádření k výsledku
kontrolního zjištění a k podání návrhu na jeho doplnění. Poté proběhlo další dokazování, byly
předloženy další doklady, proběhla prohlídka prostor žalobkyně a výslechy několika svědků.
Pochybnosti ohledně předložených dokladů však dokazování neodstranilo. Následně dne
6. 6. 2016 proběhlo další jednání, při kterém byla žalobkyně opět seznámena se stanoviskem
správce daně k provedenému dokazování. Nejvyšší správní soud přitom z obsahu spisu ověřil,
že i toto stanovisko obsahuje podrobný popis všech pochybností ohledně předložených dokladů.
Příkladem lze uvést samotný způsob chlazení vyrobených polévek: žalobkyně v průběhu daňové
kontroly uvedla, že chlazení je prováděno postupným rozbalením krabic, ve kterých jsou polévky
zabaleny. Při prohlídce prostor žalobkyně (provedené dne 13. 11. 2015) správce daně zjistil,
že polévky byly vakuově baleny a ukládány do kartonových krabic, které se po naplnění uzavíraly,
plné krabice se skládaly na palety a celé palety se poté obalovaly smršťovací fólií. Takto zabalené
palety byly odváženy do skladovacích prostor. Žalobkyně dále uvedla, že chlazení probíhá pouze
u těch polévek, které se bezprostředně po výrobě distribuují odběratelům a u kterých tím pádem
nedojde k samovolnému zchlazení ve skladovacích prostorách. Proto jsou krabice s vyrobenými
polévkami opět otevírány, aby teplo přirozeně sálalo ven. Popsaný postup je však již z laického
pohledu minimálně zvláštní, a to jak s ohledem na skutečnost, že se jedná o potraviny (krabice
s polévkami měly být při chlazení rozmisťovány vedle sebe i ve venkovních prostorách, aniž
by byly jakkoli chráněny před nejrůznějšími vlivy počasí), tak z hlediska nákladového (žalobkyně
nejprve vynakládala prostředky na obalový materiál, např. smršťovací fólii, který vzápětí
z vyrobeného zboží odstraňovala). Nehledě na skutečnost, že toto chlazení měly zajišťovat
společnosti personálně propojené s žalobkyní (jednatelkou obou společností, které měly chlazení
provádět, je Nela Krejčí, která byla dle zjištění správce daně minimálně v průběhu daňových
kontrol zároveň obchodní zástupkyní žalobkyně), nadto sídlící na hromadných adresách.
Ve vztahu k nákupu máku setého se jednalo o pochybnost plynoucí z data uskutečnění plnění,
neboť žalobkyně prodala totožné zboží co do názvu a hmotnosti o den dříve, než toto zboží
nakoupila. Pokud jde o čištění olejniny, spočívaly pochybnosti v celkové realizaci této transakce,
zejm. v místě jejího čištění (žalobkyně tvrdila, že mělo probíhat v areálu společnosti
MORAVOL spol. s r. o., proto nebyla žádná doprava realizována, dle výpovědi svědka
Jana Zaorala, jednatele společnosti VENETA CORPORATION s. r. o., však zajišťoval dopravu
kupující – žalobkyně), jakož i skutečnosti, kdo čištění prováděl (dle žalobkyně pracovníci
společnosti VENETA CORPORATION s. r. o., dle výpovědi svědka J. Z. však neměla tato
společnost v době čištění olejniny žádné zaměstnance).
[38] Na stanovisko správce daně obsahující všechny zmíněné pochybnosti žalobkyně již
žádným způsobem nereagovala, byť k tomu měla dostatečný časový prostor. Neučinila tak ani
dne 29. 6. 2016, kdy byla projednána zpráva o daňové kontrole, přičemž i ta konkrétní
pochybnosti správce daně obsahovala. Krajský soud se měl proto zabývat nejen tím, co bylo
obsahem výzvy k prokázání skutečností ze dne 29. 7. 2015, ale také tím, co po vydání této výzvy
následovalo.
[39] Nejvyšší správní soud rovněž nesouhlasí s hodnocením krajského soudu ohledně
výslechu svědka V. K., jehož výpověď měla nákup máku prokazovat, neboť tato výpověď
žádným způsobem nevysvětlila data uskutečnění nákupu a prodeje tohoto zboží. Svědek
popisoval pouze jednání se španělskou stranou, která měla mák od žalobkyně nakoupit, aniž by
se k datům uskutečnění plnění jakkoli vyjádřil. Podstata pochybností ohledně nákupu a prodeje
máku přitom spočívala právě v jejich nestandardní časové posloupnosti.
[40] Pokud jde o zdaňovací období duben 2015, i v tomto případě žalobkyně předložila
daňové doklady ke všem sporným plněním. Co se týče prokázání nákupu nových obalů, doručila
žalobkyně správci daně faktury dne 24. 7. 2015. Výzvou k prokázání skutečností ze dne 6. 8. 2015
správce daně žalobkyni vyzýval k doložení nutnosti zboží přebalit a k doložení faktur za dodávky
chlazených polévek, neboť do té doby správce daně těmito fakturami nedisponoval.
Z uvedeného je zřejmé, že žalobkyni tížilo ve vztahu k dodávkám polévek důkazní břemeno ještě
před doručením výzvy, neboť uskutečnění dodávek polévek ničím při podání daňového přiznání
neprokázala. Nedisponoval-li správce daně v případě polévek žádnými doklady, nemohla výzva
k odstranění pochybností obsahovat ani žádnou pochybnost, neboť v tomto případě nebylo
co zpochybňovat.
[41] Žalobkyně v reakci na doručenou výzvu správci daně sdělila, že povinnost přebalit zboží
vyplývá z nařízení č. 1169/2011. Podle čl. 54 tohoto nařízení bylo však možné potraviny
opatřené etiketou přede dnem 13. 12. 2014, které nebyly v souladu s požadavky tohoto nařízení,
uvádět na trh do vyčerpání zásob. To správce daně žalobkyni sdělil na jednání dne 10. 11. 2015,
kdy byla seznámena s výsledkem kontrolního zjištění. Následně žalobkyně sdělila, že povinnost
přebalit zboží vyplývá ze smluv s odběrateli, žádnou smlouvu však nedoložila. Dne
13. 12. a 17. 12. 2015 doložila žalobkyně daňové doklady vztahující se k dodávkám chlazených
polévek. Byť správce daně po zjištění všech pochybností nevydal další výzvu podle §92 odst. 4
daňového řádu, ve které by své pochybnosti uvedl, nelze přehlédnout, že i v tomto případě
seznámil správce daně při jednání dne 6. 6. 2016 žalobkyni se svým stanoviskem k provedenému
dokazování. Podrobně přitom popsal, proč a na základě čeho považuje předložené doklady
za neprůkazné (ve vztahu k polévkám se jednalo o pochybnosti uvedené výše, k nákupu obalů
pak správce daně uvedl, že nutnost zboží přebalit nebyla doložena žádnou smlouvou, ze které
měla vyplývat). Na to však již žalobkyně nereagovala, ač k tomu měla příležitost. I v případě
zdaňovacího období duben 2015 měl tedy krajský soud hodnotit nejen obsah výzvy k prokázání
skutečností ze dne 6. 8. 2015, ale také následné úkony správce daně.
[42] Z výše uvedeného vyplývá, že krajský soud posuzoval obě výzvy k prokázání skutečností
izolovaně, jak uváděl stěžovatel, neboť se zabýval pouze jejich obsahem, aniž by zohlednil
všechny okolnosti případu. Opomenul tedy skutečnost, že v rámci obou provedených daňových
kontrol byla žalobkyně seznámena s výsledky kontrolních zjištění, jakož i se stanoviskem správce
daně k provedenému dokazování. Podstata vyjádření konkrétních pochybností ohledně
předložených daňových dokladů však není v bezpodmínečném trvání na formálně bezvadné
výzvě (byť lze jistě tento postup označit za vhodný), ale ve faktickém seznámení daňového
subjektu se vzniklými nejasnostmi tak, aby se daňový subjekt mohl náležitě hájit a svá tvrzení
prokázat jiným způsobem (viz výše). Nejvyšší správní soud proto přisvědčil námitce stěžovatele.
V. Závěr a náklady řízení
[43] Nejvyšší správní soud uzavírá, že shledal kasační stížnost důvodnou, napadený
rozsudek proto s odkazem na §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu
řízení.
[44] V dalším řízení je krajský soud vázán vysloveným právním názorem (§110 odst. 4 s. ř. s.),
který lze stručně shrnout následovně. Hodnotí-li krajský soud, zda přešlo důkazní břemeno
v daňovém řízení po předložení daňových dokladů „zpět“ na daňový subjekt, je pro toto
posouzení podstatné, zda správce daně své pochybnosti dostatečně kvalifikovaně vyjádřil. Jen tak
se totiž daňový subjekt dozví, proč správce daně nepovažuje předložené doklady za dostatečně
věrohodné, průkazné, správné či úplné [§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu] a může se náležitým
způsobem hájit. Zákon přitom nestanoví, že ke sdělení pochybností musí dojít jen a pouze
výzvou vydanou podle §92 odst. 4 daňového řádu, byť lze jistě tento postup označit za vhodný.
V dalším řízení je proto krajský soud povinen posoudit povahu zjištěných pochybností.
To znamená, zda se skutečně jednalo o natolik zásadní pochybnosti, že učinily předložené daňové
doklady nevěrohodnými či neprůkaznými, a zda tak jejich sdělením důkazní břemeno na daňový
subjekt skutečně přešlo.
[45] Krajský soud v novém rozhodnutí o věci rozhodne rovněž o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 18. května 2020
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu