ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.204.2007:72
sp. zn. 9 Afs 204/2007 - 72
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce:
J. P., zastoupeného JUDr. Josefem Mejstříkem, advokátem se sídlem Boleslavská 139,
Nymburk, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem
Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 8. 2005, č. j. FŘ-
6788/13/05, o vyměření daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2007, č. j. 9 Ca 269/2005 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá
v záhlaví označený rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“),
kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 8. 2005,
č. j. FŘ-6788/13/05. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele
proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 8 (dále jen „správce daně“), ze dne
18. 2. 2005, č. j. 41717/05008911/3567, jímž byla stěžovateli za zdaňovací období srpen
2003 vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 396 150 Kč oproti daňové povinnosti
v částce 308 150 Kč vykázané v daňovém přiznání. Stěžovateli tak nebyl uznán nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 88 000 Kč.
Stěžovatel v podané kasační stížnosti zpochybňuje zákonnost napadeného
rozhodnutí městského soudu. Ačkoli důvody kasační stížnosti výslovně nepodřazuje
pod konkrétní ustanovení §103 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
v platném znění (dále jen „s. ř. s.“), je z jejího obsahu patrné, že uplatňuje důvody
dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Stěžovatel se domnívá,
že v předcházejícím řízení nebylo vyvráceno jeho tvrzení o uskutečnění reklamní kampaně
a přijetí zdanitelného plnění od společnosti CAPITAL POSTER ADVERTISING,
spol. s r. o. (dále též „zhotovitel“ nebo „dodavatel“), s níž prokazatelně spolupracoval.
Uvádí, že pokud zákonná úprava nedává daňovému subjektu za povinnost, aby kromě
obligatorních daňových dokladů dokumentoval další skutečnosti bez bližšího určení,
pak správce daně nemůže objektivně požadovat, aby daňový subjekt byl povinen správci
daně předkládat důkazní prostředky, které již není v současné době schopen dohledat
a doložit. Stěžovatel namítá, že správci daně předložil veškeré důkazní prostředky
o uskutečnění reklamních prací (objednávku, smlouvu o dílo, faktury a výdajové pokladní
doklady), existenci billboardů podpořil svědeckými výpověďmi a zhotovitelem dodanou
fotografií, a tedy dostatečným způsobem prokázal nárok na odpočet daně
podle ustanovení §19 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o DPH“) a §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“). Z uvedených důvodů proto stěžovatel navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí městského soudu zrušil a věc vrátil
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukazuje na zákonnou úpravu
důkazního břemene v daňovém řízení a vysvětluje hodnocení důkazů v dané věci,
tj. že předmětné faktury, objednávka i smlouva o dílo, jimiž stěžovatel prokazoval přijetí
zdanitelných plnění, jsou ve světle dalších zjištění učiněných správcem daně pouze
formálními doklady, které samy o sobě reálné přijetí zdanitelných plnění neprokazují.
Žalovaný uvádí, že stěžovatel byl vyzván, aby předložením dalších důkazních prostředků
prokázal, že zdanitelné plnění skutečně nastalo tak, jak je v těchto dokladech deklarováno.
Stěžovatel v této souvislosti doložil správci daně fotografii reklamního billboardu a navrhl
svědecké výpovědi osob, které měly potvrdit existenci těchto billboardů. Z šetření správce
daně však vyplynulo, že reklamní billboard stěžovatele nemohl být umístěn tak,
jak je zachyceno na předložené fotografii, a výpovědi předvolaných svědků
byly nekonkrétní či v rozporu s dosavadními zjištěními správce daně. Stěžovateli se proto
ani těmito důkazními prostředky nepodařilo prokázat, že skutečně přijal zdanitelná plnění
tak, jak deklaroval na předmětných fakturách, a z tohoto důvodu žalovaný navrhuje
kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Z obsahu předloženého soudního a správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil
následující skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Na základě výsledků vytýkacího řízení, zahájeného u stěžovatele výzvou ze dne
3. 10. 2003, č. j. 199548/03/008911/3567, správce daně vyloučil stěžovateli nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty z faktur č. 790/2003 a 1023, vystavených společností
CAPITAL POSTER ADVERTISING, spol. s r. o., za reklamní kampaň uskutečněnou
v období od 1. 7. 2003 do 31. 7. 2003 a v období od 1. 8. 2003 do 31. 8. 2003. Důvodem
byla skutečnost, že stěžovatel dostatečnými důkazními prostředky neprokázal, že přijal
zdanitelná plnění uvedená na předmětných fakturách od tohoto plátce.
V průběhu vytýkacího řízení stěžovatel kromě dvou sporných daňových dokladů
předložil správci daně smlouvu o dílo, uzavřenou mezi ním a dodavatelem dne 6. 1. 2003,
jejímž předmětem bylo jednak vytvoření návrhu reklamních ploch, jednak zajištění
rozmístění na území České republiky. Stěžovatel rovněž doložil objednávku ze dne
31. 10. 2002, kterou si u dodavatele objednal reklamní kampaň v období od 1. 1. 2003
do 31. 12. 2003 v lokalitách Nymburk, Poděbrady a okolí, Kolín, Mladá Boleslav, Benátky
nad Jizerou, Jičín, Stará Boleslav a okolí.
Při ústním jednání, konaném dne 5. 11. 2003, stěžovatel vypověděl, že společnost
CAPITAL POSTER ADVERTISING, spol. s r. o., mu byla doporučena smluvním
partnerem, společností PRO-DOMA, spol. s r.o. Dále konstatoval, že on sám navrhl text
a barevné provedení billboardů, dodavatel poté určil velikost, počet kusů a rozmístění
billboardů. Ze svědecké výpovědi jednatele dodavatele, Romana Krejzy, naproti tomu
vyplynulo, že stěžovatele oslovil s nabídkou spolupráce on, a to dle kontaktu z internetu.
Uvedl, že grafický návrh billboardu obdržel od stěžovatele, přičemž výrobu billboardů
zajišťoval blíže neupřesněný „dodavatel přes tiskárnu“. Jednatel dodavatele
rovněž předložil seznam míst, na kterých měly být billboardy umístěny, a dále fotografii
reklamního billboardu umístěného na oplocení nespecifikovaného objektu spolu
s billboardem propagujícím nové album Heleny Vondráčkové.
Za účelem ověření, zda společnost CAPITAL POSTER ADVERTISING,
spol. s r. o., uskutečnila ve prospěch stěžovatele reklamní kampaň, správce daně zaslal
dožádání místně příslušnému správci daně této společnosti. Z výsledků dožádání
vyplynulo, že uvedená společnost je nekontaktní, veškerá korespondence je jí doručována
veřejnou vyhláškou, neboť na adrese sídla, zapsaného v obchodním rejstříku,
se tato společnost nenachází.
Vzhledem k těmto skutečnostem byl stěžovatel správcem daně vyzván,
aby prokázal, že skutečně přijal zdanitelná plnění deklarovaná na předmětných fakturách
od společnosti CAPITAL POSTER ADVERTISING, spol. s r. o. Na tuto výzvu
stěžovatel reagoval návrhem na opětovný výslech svědka Romana Krejzy, jednatele
dodavatele, a dále návrhy na výslechy svědků - zákazníků, kteří reklamní billboardy viděli
a mohli potvrdit, že předmětná reklamní činnost byla uskutečněna. Zmocněný zástupce
stěžovatele rovněž upřesnil umístění billboardů propagujících stěžovatele a nové album
Heleny Vondráčkové na oplocení areálu společnosti ŽOS Nymburk, a.s. Umístění
reklamního panelu propagujícího nové album Heleny Vondráčkové na tomto místě
potvrdila také společnost News Outdoor Czech Republic s.r.o., která pro Helenu
Vondráčkovou tuto reklamní kampaň zajišťovala. Na výzvu k součinnosti třetích osob
odpověděla, že uvedený reklamní billboard se na tomto místě nacházel v období
od 1. 11. do 28. 11. 2003.
Správce daně poté zaslal dožádání místně příslušnému správci daně společnosti
ŽOS Nymburk, a.s. za účelem ověření, zda objekt, zachycený na předložené fotografii
s billboardy, je objektem této společnosti, a za jakých podmínek a komu jsou reklamní
plochy na oplocení areálu pronajímány. Bylo zjištěno, že tato společnost je vlastníkem
dvou reklamních ploch na oplocení areálu, přičemž od roku 1997 pronajímá jednu
reklamní plochu společnosti Quo, spol. s r.o., druhou reklamní plochu využívá
pro propagaci vlastních výrobků.
Na žádost stěžovatele byl ke svědecké výpovědi opětovně předvolán Roman
Krejza, jednatel dodavatele, který však předvolání nepřevzal a k výpovědi se nedostavil.
Stěžovatelem navržení svědci, kteří se k podání svědecké výpovědi dostavili, shodně
potvrdili, že na silnicích viděli billboardy propagující firmu stěžovatele, bližší skutečnosti
o umístění, době vylepení a samotné realizaci reklamní kampaně však neuvedli.
Správce daně na základě výše popsaných vlastních zjištění stěžovatelem předložené
důkazní prostředky zpochybnil. Platební výměr, jímž byla stěžovateli vyměřena vlastní
daňová povinnost o částku 88 000 Kč vyšší oproti daňové povinnosti
vykázané v daňovém přiznání, byl správcem daně vydán dne 18. 2. 2005
pod č. j. 41717/05/008911/3567.
Stěžovatel s výše uvedeným platebním výměrem nesouhlasil a podal proti němu
včasné odvolání, v němž namítal, že správci daně poskytl dostatečné množství
důkazních prostředků k prokázání přijetí předmětných zdanitelných plnění. Uvedl,
že pokud u správce daně přetrvávaly i nadále pochybnosti o realizaci zdanitelných plnění,
byl povinen stěžovateli konkrétně sdělit, jaké důkazní prostředky požaduje, popř. měl sám
povinnost předložit takové důkazní prostředky, které by tvrzení stěžovatele vyvrátily.
Žalovaný se s námitkami stěžovatele neztotožnil a rozhodnutím ze dne 8. 8. 2005,
č. j. FŘ-6788/13/05, odvolání jako nedůvodné zamítl. Dospěl k závěru, že stěžovatel
předloženými důkazními prostředky neprokázal skutečné přijetí zdanitelných plnění,
a tedy neunesl důkazní břemeno ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků. V této souvislosti konstatoval, že správce daně není povinen a ani schopen
sdělovat daňovému subjektu, jaké konkrétní důkazní prostředky má k prokázání
jím uváděných skutečností doložit, neboť nemá informace o tom, jakými konkrétními
důkazními prostředky ten který daňový subjekt disponuje.
Stěžovatel napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u městského soudu,
v níž shodně jako v podaném odvolání namítal, že finanční orgány obou stupňů
„paušálně“ zpochybnily doložené podklady stěžovatele a naopak „přecenily“ váhu
informací získaných vlastním šetřením. Stěžovatel poukázal na skutečnost, že splnil
svou zákonnou povinnost dle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků,
pokud finančním orgánům předložil všechny dostupné doklady, které splňovaly veškeré
zákonné náležitosti. Dále uvedl, že domníval-li se žalovaný, že stěžovatel nepředložil
zákonem požadované doklady, pak měl sám označit konkrétní důkazní prostředky,
které k uznání odmítnutého nároku na odpočet daně z přidané hodnoty požadoval.
Městský soud přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného včetně řízení,
které jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. V odůvodnění
rozhodnutí se ztotožnil se závěry finančních orgánů obou stupňů, že z předložených
listinných dokladů nikterak nevyplynulo, jaká konkrétní reklamní činnost týkající
se reklamních ploch byla společností CAPITAL POSTER ADVERTISING, spol. s r. o.
stěžovateli poskytnuta. Uvedl, že pokud tuto náležitost neobsahovaly daňové doklady
a pokud smlouva, na jejímž základě byly daňové doklady vystaveny, vymezila předmět
reklamní činnosti pouze obecně a nekonkrétně, pak bylo na stěžovateli, aby ve smyslu
ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokázal přijetí zdanitelného
plnění v podobě reklamní činnosti jinými důkazními prostředky. Stěžovateli
se však nepodařilo prokázat přijetí zdanitelného plnění ani prostřednictvím výpovědí
navržených svědků, kteří pouze potvrdili, že billboardy propagující stěžovatele viděli,
avšak bližší skutečnosti o rozsahu a dodávkách reklamních prací od dodavatele neuvedli.
Městský soud pak nepovažoval za důvodnou ani žalobní námitku, že žalovaný „paušálně“
zpochybnil doklady stěžovatele a „přecenil“ informace získané vlastním šetřením.
Poukázal na skutečnost, že z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí jednoznačně
vyplývá, jakou váhu měly stěžovatelem předložené důkazní prostředky, které byly
hodnoceny v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů. Uzavřel, že stěžovatel
věrohodným způsobem neprokázal, že deklarované služby přijal od dodavatele
uvedeného na daňových dokladech, a tedy nebylo možno dospět k jinému závěru,
než že stěžovatel neunesl důkazní břemeno dle §19 odst. 2 zákona o DPH a §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu
jsou v ní uplatněny důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.,
tj. nezákonnost rozhodnutí spočívající na nesprávném posouzení právní otázky soudem
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]; namítána je rovněž vada řízení před správním orgánem
spočívající v porušení zákona v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, a pro tuto důvodně
vytýkanou vadu měl soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního
orgánu zrušit [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Rozsahem a důvody kasační stížnosti
je Nejvyšší správní soud podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů
uplatněných kasační stížností a dospěl k závěru, že není důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti zpochybňuje správnost závěru žalovaného
i městského soudu, že dostatečným způsobem neprokázal nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty podle ustanovení §19 zákona o DPH. Domnívá se,
že v předcházejícím řízení nebylo vyvráceno jeho tvrzení o uskutečnění reklamní kampaně
a přijetí zdanitelného plnění od společnosti CAPITAL POSTER ADVERTISING,
spol. s r. o., s níž prokazatelně spolupracoval. Stěžovatel namítá, že správci daně předložil
veškeré důkazní prostředky o uskutečnění reklamní činnosti, nadto poukazuje
na skutečnost, že pokud zákonná úprava nedává daňovému subjektu za povinnost,
aby kromě obligatorních daňových dokladů dokumentoval další skutečnosti bez bližšího
určení, pak správce daně nemůže objektivně požadovat, aby daňový subjekt byl povinen
správci daně předkládat důkazní prostředky, které již není v současné době schopen
dohledat a doložit.
Při posuzování důvodnosti takto uplatněných kasačních námitek Nejvyšší správní
soud vycházel z následujících úvah.
Podle §19 odst. 1 zákona o DPH má nárok na odpočet daně plátce,
pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem nebo zboží z dovozu,
použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho,
že je prováděna podnikatelem, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle odst. 2
téhož ustanovení plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem
zaúčtovaným podle zvláštního předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců,
kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti
a který byl vystaven plátcem daně.
Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení
vyzván. Dle odst. 8 téhož ustanovení zákona správce daně prokazuje a) doručení vlastních
písemností daňovému subjektu, b) existenci skutečností rozhodných pro užití právní
domněnky a nebo právní fikce, c) existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených
daňovým subjektem, d) existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
Vzhledem k tomu, že předmětem vytýkacího řízení bylo posouzení nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty, který je dán pouze za zákonem stanovených
podmínek, byl správce daně oprávněn dle ustanovení §19 odst. 1 a 2 zákona
o DPH ověřovat oprávněnost uplatněného nároku především na základě daňových
dokladů – dvou faktur, případně na základě jiných důkazních prostředků,
to vše při respektování zásady daňového řízení, že břemeno důkazní nese prvotně daňový
subjekt, který ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Ačkoli je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových
subjektů (odst. 2 citovaného ustanovení), je daňové řízení založeno na „prioritní povinnosti
daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí“ (k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125).
Prokazování nároku na odpočet daně je primárně záležitostí dokladovou, současně
je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním.
To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být
podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li
prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech
deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění.
Ke stejnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne
25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, publikovaném na www.nssoud.cz, ve kterém uvedl:
„Prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným
daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového
subjektu prokázání existence zdanitelného plnění“.
Nelze tedy přisvědčit stěžovateli, že již pouhým doložením daňových dokladů,
obsahujících formální náležitosti, je nárok na odpočet daně z přidané hodnoty prokázán.
Daň či nárok na odpočet daně z přidané hodnoty totiž nemají základ ve formálním
dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění jakožto předmětu daně (srovnej §1 zákona
o DPH). Plátce daně z přidané hodnoty váže poměrně přísná povinnost vést důsledně
záznamy o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních a evidovat zvlášť přijaté
a vystavené doklady (§11 odst. 1 zákona o DPH), zákonný nárok na daň či její odpočet
je tak podmíněn formálním vykázáním zdanitelného plnění se všemi náležitostmi,
ale nikdy nemůže být přiznán v případě nevyvrácení pochybností o faktickém uskutečnění
plnění - jiný závěr by popíral smysl a účel zákona.
Výše uvedené závěry mají svůj odraz také judikatuře Ústavního soudu,
který ve svém nálezu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (dostupné
na www.nalus.cz) vyslovil, že „důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím
hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo
uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného,
daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním
důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotněprávního
úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění“. Proto nemůže být jen samotné doložení
po formální stránce bezvadného daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání
nároku na odpočet daně, vždy musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím
zdanitelným plněním. Stejně tak nemusí být dostatečným doložením existence
zdanitelného plnění uzavřená smlouva, a to ani za předpokladu, že by o ní nebyla žádná
pochybnost.
Ke zpochybnění daňového dokladu přitom může dojít různými způsoby, např. tak,
že neexistuje ten, kdo jej vystavil, popřípadě že vystavitel dokladu za dané období
zdanitelné plnění nevykázal, na což lze usuzovat zejména z toho, že nepodal daňové
přiznání k dani z přidané hodnoty. Pokud vystavitel daňového dokladu o něm neúčtoval,
případně tuto skutečnost nelze ověřit proto, že je vystavitel nekontaktní a jeho účetnictví
(případně jiná povinná evidence) vůbec není k dispozici, pak jsou pochybnosti na straně
správce daně více než odůvodněné. I za této situace však daňový subjekt může
pochybnost správce daně vyvrátit tím, že existenci zdanitelného plnění prokáže jinými
důkazními prostředky.
V předmětné věci Nejvyšší správní soud z obsahu předloženého správního spisu
ověřil, že předmětné faktury, z nichž správce daně neuznal nárok na odpočet daně, byly
vystaveny společností CAPITAL POSTER ADVERTISING, spol. s r. o., za reklamní
kampaň v lokalitách Nymburk, Poděbrady, Mladá Boleslav, Benátky nad Jizerou, Jičín
a Stará Boleslav v období od 1. 7. do 31. 8. 2003. Reklamní kampaň není na těchto
dokladech nijak blíže specifikována, není uveden ani její rozsah ani její obsahová náplň.
Stejně tak předložená smlouva o dílo, jakož i jí předcházející objednávka, vymezují
předmět reklamní kampaně nedostatečně, obecně a neurčitě bez jakékoli bližší
konkretizace (předmětem smlouvy bylo vytvoření návrhu reklamních ploch a zajištění
jejich rozmístění na území České republiky).
Vzhledem k tomu, že zdanitelné plnění mělo spočívat v poskytnutí služby,
o níž neexistovaly žádné konkrétní záznamy ani jinak vedená evidence
a že k pochybnostem správce daně o podloženosti fakturace reálným plněním přispěla
zjištění o nedostatečném kontaktu stěžovatele se společností dodavatele, o nesoučinnosti
dodavatele při vyměření jeho daňové povinnosti a podpůrně také rozpory plynoucí
z odlišných výpovědí stěžovatele a jednatele společnosti dodavatele ohledně způsobu
navázání spolupráce, správce daně nepochybil, pokud stěžovatele vyzval k doložení
či navržení jiných důkazních prostředků, jimiž by bylo možno prokázat, že k uskutečnění
zdanitelného plnění fakticky (reálně) došlo. K námitce stěžovatele Nejvyšší správní soud
podotýká, že správce daně je povinen při procesu dokazování daňovému subjektu
srozumitelně sdělit, o jaké ze skutečností uvedených daňovým subjektem v daňovém
přiznání pochybuje a z jakých důvodů, je však pouze na úvaze daňového subjektu,
jakými důkazními prostředky projevené pochybnosti vyvrátí. Není vyloučeno,
aby správce daně již ve výzvě k odstranění pochybností uvedl příkladný výčet důkazních
prostředků, kterými by dle jeho názoru mohl daňový subjekt svá tvrzení prokázat,
avšak ne vždy je tento postup možný a v žádném případě jej nelze považovat
za povinnost správce daně vyplývající ze zákona o správě daní a poplatků.
V předmětné věci mohly být jako důkazní prostředky ohledně dodávky prací
použity záznamy, výpovědi či jiné důkazy o postupech ujednaných přímo ve smlouvě
o dílo, v jejímž čl. II. byly mezi smluvními stranami dohodnuty např. konzultace dílčích
výsledků prací mezi dodavatelem a stěžovatelem, předložení výtvarného řešení dodavatelem
k odsouhlasení stěžovateli a dále dokumentace předmětu dodávky dodaná stěžovatelem
ke specifikaci předmětu plnění. Z výpovědi stěžovatele při jednání dne 5. 11. 2003
však vyplynulo, že stěžovatel si text i barevné provedení billboardů navrhl a vytvořil sám
a oproti smlouvě mu návrh reklamních prácí nebyl poskytnut ani v obecném vymezení
smlouvou. Z uvedeného vyplývá, že stěžovatel sám svou výpovědí zpochybnil jeden
ze stěžejních důkazů o realizaci zdanitelného plnění, tj. smlouvu o dílo, dle níž měly být
reklamní práce prováděny, neboť potvrdil, že dle obsahu této smlouvy nebylo nejméně
při přípravě billboardů postupováno. Obecně lze konstatovat, že předložil správci daně
důkazní prostředky, které si navzájem protiřečily, namísto, aby vzájemně podporovaly
poskytnutá tvrzení.
Pochybnosti finančních orgánů obou stupňů nevyvrátila ani stěžovatelem
předložená fotografie billboardu, který měl být umístěn na oplocení areálu společnosti
ŽOS Nymburk, a.s. vedle druhého billboardu propagujícího nové album Heleny
Vondráčkové. Společnost ŽOS Nymburk, a.s., v průběhu předcházejícího řízení uvedla,
že od roku 1997 pronajímá pouze jednu ze dvou reklamních ploch a druhá zůstává
nevyužitá. Tuto skutečnost potvrdila také fotografie pořízená dožádaným správcem daně,
z níž je patrné, že pro propagaci koncertu Paula McCartneyho byla využita pouze jedna
ze dvou částí reklamní plochy. Nadto bylo zpochybněno, že by reklamní billboard
stěžovatele mohl být na uvedené ploše umístěn v době označené na fakturách
(tj. od 1. 7. 2003 do 31. 8. 2003), neboť ze sdělení společnosti News Outdoor Czech
Republic s.r.o., která zajišťovala umístění billboardu propagujícího nové album Heleny
Vondráčkové, vyplynulo, že tento billboard zde byl umístěn až v době
od 1. 11. do 28. 11. 2003. Je tedy zřejmé, že doba, po kterou měl být vystaven billboard
stěžovatele, se nepřekrývá s časem, ve kterém byl na ploše umístěn billboard propagující
album Heleny Vondráčkové. Nepřípadným se v této souvislosti jeví tvrzení stěžovatele,
že jeho reklamní billboard mohl být v uvedené době umístěn na oplocení areálu ŽOS
Nymburk, a.s. i bez souhlasu tohoto vlastníka. Přestože zástupce společnosti ŽOS
Nymburk, a.s. připustil možnost využití druhé reklamní plochy bez vědomí vlastníka, měl
na mysli spíše vylepování menších reklamních plakátů a nikoli umístění celého reklamního
billboardu. Uvedenou skutečnost pak nepřímo vyvrátil sám jednatel dodavatele,
který v průběhu ústního jednání vypověděl, že billboardy stěžovatele byly na pozemcích
umísťovány na základě smluv s jejich majiteli.
Uskutečnění zdanitelného plnění se stěžovateli nepodařilo prokázat ani výslechem
navržených svědků. Přestože svědci ve svých výpovědích potvrdili existenci reklamních
billboardů, bližší skutečnosti o rozsahu a dodávkách reklamních prací ze strany
dodavatele reklamní kampaně neuvedli, a tedy nebylo možno jejich výpovědi osvědčit
jako důkaz, že stěžovatel přijal zdanitelná plnění tak, jak bylo deklarováno na fakturách.
Shora uvedená zjištění tak svědčí o tom, že správci daně se podařilo účinně
zpochybnit přijetí zdanitelného plnění v podobě reklamní kampaně od společnosti
CAPITAL POSTER ADVERTISING, spol. s r. o., a na základě těchto pochybností byl
oprávněn požadovat, aby stěžovatel jinými než předloženými listinnými důkazními
prostředky prokázal, že fakturovaná plnění od dodavatele přijal. Pokud se stěžovateli
nepodařilo prokázat přijetí zdanitelného plnění od dodavatele, neboť v konfrontaci
s důkazními prostředky opatřenými správcem daně důkazní břemeno neunesl, Nejvyšší
správní soud považuje neuznání (vyloučení) nároku stěžovatele na odpočet daně z přidané
hodnoty za opodstatněné a odpovídající skutkovému stavu obsaženému ve správním
spisu. Pro posouzení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je totiž rozhodující,
„aby daňový subjekt prokázal, že byly splněny podmínky, za nichž lze odpočet uplatnit, a vyvrátil
veškeré pochybnosti, které správce daně vyjádřil“ (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 16. 3. 2005, č. j. 5 Afs 23/2003 - 122, publikovaný pod č. 1254/2007 Sb. NSS,
dostupný též na www.nssoud.cz).
V daném případě je nutno rovněž zdůraznit, že dokazování v daňovém řízení
je ovládáno mj. zásadou volného hodnocení důkazů (§2 odst. 3 daňového řádu).
Je tak zcela v pravomoci správce daně posoudit závažnost jednotlivých důkazních
prostředků. To znamená, že správce daně není povinen vzít v úvahu všechny důkazy
navržené daňovým subjektem, neboť má právo je nejprve samostatně posoudit,
a tedy i vyloučit ze svého rozhodování. To vše pouze za situace, že takovou svoji úvahu
v odůvodnění rozhodnutí uvede včetně toho, proč navržený důkaz neprovedl.
Pokud se tedy žalovaný podrobně v napadeném rozhodnutí zabýval všemi v řízení
provedenými důkazy, vyhodnotil jejich dopad do výsledku řízení, uvedl, proč další
navrhované důkazní prostředky nepovažoval za rozhodné, či potřebné a tuto úvahu
rovněž v odůvodnění rozhodnutí zdůvodnil, je takový postup zcela v souladu s uvedenou
zásadou.
Nejvyšší správní soud tak nezjistil naplnění žádného z důvodů uplatněných
stěžovatelem v kasační stížnosti dle ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s., sám neshledal ani jiné
vady uvedené v ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti, kasační stížnost proto podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou
zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s., dle kterého stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení
úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení ze zákona a žalovanému správnímu orgánu
žádné náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. srpna 2008
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu