ECLI:CZ:NSS:2018:8.AFS.265.2016:59
sp. zn. 8 Afs 265/2016 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally
a soudkyň Mgr. Petry Weissové a Mgr. Simony Hájkové v právní věci žalobkyně:
LUNA PT s.r.o., se sídlem Žernovická 221, Prachatice, zast. JUDr. Milenou Novákovou,
advokátkou, se sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 18. 2. 2016,
č. j. 6600/16/5300-22442-706033, č. j. 6602/16/5300- 22442-706033, č. j. 6604/16/5300- 22442-706033,
č. j. 6607/16/5300-22442-706033 a č. j. 6608/16/5300-22442-706033, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 7. 12. 2016,
č. j. 50 Af 4/2016 – 76,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) vydal dne 2. 4. 2015 dodatečné
platební výměry č. j. 869604/15/2209-50521-305825, č. j. 869737/15/2209-50521-305825,
č. j. 869805/15/2209-50521-305825, č. j. 869840/15/2209-50521-305825, č. j. 869930/15/2209-
50521-305825, č. j. 870015/15/2209-50521-305825, č. j. 870057/15/2209-50521-305825, č. j.
870116/15/2209-50521-305825, č. j. 870157/15/2209-50521-305825, jimiž žalobci doměřil daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období květen, červen, listopad, prosinec roku 2011 a leden,
duben, květen, červenec, srpen 2012 a uložil žalobci povinnost uhradit penále z doměřené
daně. Dne 3. 4. 2015 vydal správce daně dodatečné platební výměry č. j. 873426/15/2209-50521-
305825, č. j. 873618/15/2209-50521-305825, č. j. 873753/15/2209-50521-305825, č. j.
873091/15/2209/50521-305825, jimiž žalobci doměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období září, říjen, listopad, prosinec 2012 a uložil žalobci povinnost uhradit penále z doměřené
daně. Platebními výměry ze dne 2. 4. 2015, č. j. 870615/15/2209-50521-305825, a ze dne
3. 4. 2015, č. j. 873913/15/2209-50521-305825, správce daně vyměřil nadměrný odpočet na dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období únor a březen 2012. Platebním výměrem ze dne
3. 4. 2015, č. j. 874084/15/2209-50521-305825, správce daně vyměřil daň z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“) za zdaňovací období leden 2013.
[2] Proti dodatečným platebním výměrům a platebním výměrům se žalobkyně bránila
odvoláními, které žalovaný napadenými rozhodnutími zamítl a dodatečné platební výměry
i platební výměry správce daně potvrdil.
II.
[3] Žalobkyně se proti napadeným rozhodnutím bránila žalobou u Krajského soudu
v Českých Budějovicích, který ji shora uvedeným rozsudkem zamítl. Žalovaný v napadených
rozhodnutích dospěl k závěru, že žalobkyně nesplnila podmínky pro přiznání nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty ve smyslu §72 a §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
(dále jen „zákon o DPH“). Námitkám žalobkyně proti těmto závěrům žalovaného krajský soud
nepřisvědčil. Ve shodě s žalovaným uzavřel, že žalobkyně v daňovém řízení neprokázala naplnění
podmínek pro přiznání nároku na odpočet DPH; nevyvrátila totiž pochybnosti správce daně
o tom, že skutečně převzala plnění od odběratelů deklarovaných v daňových dokladech. Krajský
soud neshledal důvodnými ani námitky žalobkyně, podle nichž správce daně pochybil
při provádění dokazování a podle nichž ve správních řízeních mělo docházet k porušení
základních zásad daňového řízení.
III.
[4] Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou kasační
stížností a navrhla napadený rozsudek zrušit a vrátit věc krajskému soudu k dalšímu řízení.
[5] Stěžovatelka namítala, že se ve správním řízení zaměřila na prokázání existence zboží
odebraného od dodavatelů. Existenci zboží prokazovala předložením dokladů o zpracování
materiálu a o následném prodeji výrobků. Z příjmů z prodeje zboží odváděla stěžovatelka
příslušné daně (daň z příjmů právnických osob i DPH). Stěžovatelka též prokazovala skutečnost,
že vlastní stroje, které nakoupila od dodavatele Elxera s. r. o., a to odkazem na výsledky místních
šetření správce daně či svědeckými výpověďmi. Stěžovatelka poukazovala na skutečnost,
že z jejího účetnictví je zřejmé, že vlastnila veškerý materiál, zboží i stroje, které jsou předmětem
shora specifikovaných správních rozhodnutí. Namítala, že její účetnictví nebylo ze strany správce
daně zpochybněno. Domnívala se proto, že prokázala skutečnost, že plnění přijala
od deklarovaných dodavatelů a své důkazní břemeno v tomto směru unesla.
[6] Podle stěžovatelky správce daně v průběhu daňového řízení měnil svůj závěr
o tom, v čem spatřuje pochybnosti. V kontrolním zjištění nejdříve označil stěžovatelkou
odebraná plnění za fiktivní. Stěžovatelka poté podala vyjádření ke kontrolnímu zjištění. Správce
daně však ve svém stanovisku k jednotlivým bodům vyjádření stěžovatelky uvedl, že stěžovatelka
neprokázala původ nabytí zboží a materiálu, tj. neprokázala, že zboží a materiál nabyla právě
od dodavatelů, kteří byli uvedeni v daňových dokladech. Stěžovatelka v kasační stížnosti namítala,
že změna názoru správce daně pro ni byla překvapivá. V daňovém řízení se po celou dobu snažila
prokázat, že zboží a materiál od dodavatelů skutečně odebrala, tj. že existovalo a že jej měla
ve svém vlastnictví. Nezaměřovala se však na prokázání skutečnosti, že zboží odebrala
od konkrétního dodavatele. Jelikož správce daně změnil svůj závěr o charakteru pochybností
teprve na konci daňového řízení (v podstatě až ve zprávě o výsledku kontroly), nemohla
stěžovatelka na tuto změnu reagovat a doplnit v tomto směru dokazování. Postup správce
byl proto podle stěžovatelky vadný.
[7] Stěžovatelka také poukázala na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 402/99, a tvrdila,
že „pokud daňový subjekt doloží pohyb tohoto zboží a jeho prodej odběratelům, prokázal svoji povinnost
dokazování a důkazní povinnost přechází na správce daně.“ Uvedla také, že podle judikatury
„není přípustné, aby po daňovém poplatníkovi bylo požadováno provedení důkazů o skutečnosti, na které
se nepodílel.“ Měla za to, že závěry správních orgánů se příčí výše zmíněné judikatuře.
[8] Stěžovatelka poukazovala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 4. 2008,
č. j. 2 Afs 35/2007 – 111. Tvrdila, že pokud daňový subjekt doloží v daňovém řízení veškeré
doklady, které bylo možno reálně požadovat a které svědčí o přijetí zdanitelného plnění
od deklarovaného plátce, je na finančních orgánech, pokud přetrvaly jejich pochybnosti o nároku
žalobce na odpočet daně, aby prokázaly vědomost žalobce o podvodném jednání v řetězci,
což se v projednávané věci podle stěžovatelky nestalo. S obecným odkazem na judikaturu
Nejvyššího správního soudu stěžovatelka tvrdila, že po ní nebylo možné požadovat více,
než aby ověřila, zda existují indicie o určitých nesrovnalostech v obchodování dodavatelů
nebo o jejich možném úmyslu jednat podvodně. Takové pochybnosti stěžovatelka ve vztahu
ke zpochybněným dodávkám neměla. Tvrdila proto, že nebyla povinna zjišťovat,
zda jsou dodavatelé osobami povinnými k dani, zda disponují zbožím, zda řádně podali daňové
přiznání a odvedli DPH a obstarávat si k těmto skutečnostem důkazy. Správce daně podle názoru
stěžovatelky nepřijatelně rozšiřoval její důkazní břemeno.
[9] Stěžovatelka též namítala, že správce daně neprovedl v daňovém řízení takové důkazy,
kterými by skutečně vyvrátil její tvrzení o tom, že plnění od deklarovaných dodavatelů nabyla.
Správce daně uvedl pouze domněnky a pochybnosti o dodavatelích, poukazoval na jejich
nekontaktnost, virtuální sídla, fluktuaci jednatelů. Konkrétní zjištění o dodavatelích však neuvedl.
Podle stěžovatelky to byl správce daně, kdo své důkazní břemeno neunesl.
[10] V další kasační námitce stěžovatelka poukazovala na skutečnost, že závěry krajského
soudu obsažené na stranách 9 a 10 napadeného rozsudku týkající se prokázání faktického přijetí
plnění deklarovaného v daňových dokladech, jsou v rozporu se závěry žalovaného, jež krajský
soud rekapituloval na straně 6 téhož rozsudku, podle nichž nebylo prokázáno přijetí plnění
od deklarovaného dodavatele.
[11] Stěžovatelka dále konkrétně argumentovala proti napadenému rozhodnutí
č. j. 6600/16/5300-22442-706033. Z něj podle ní vyplývá, že správní orgány měly za prokázané,
že disponovala plněním uvedeným v daňových dokladech, nebylo však postaveno na jisto,
že jí plnění skutečně dodala společnost BLC TRADING, s. r. o. Stěžovatelka v této souvislosti
poukázala na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci C-18/13 Maks Pen EOOD, podle
nějž v situaci, kdy je jisté, že plnění bylo poskytnuto, pouze není zřejmé, kdo plnění dodal,
je možné nárok na odpočet DPH neuznat pouze tehdy, pokud se daňový subjekt účastnil
daňového podvodu. Stěžovatelka se však daňového podvodu neúčastnila, nárok na odpočet
jí proto měl správce daně uznat.
[12] Správce daně své pochybnosti o nároku stěžovatelky na odpočet DPH odůvodnil
tím, že společnost BLC TRADING, s. r. o. je nekontaktní, nebylo u ní proto možné ověřit,
zda stěžovatelce dodala plnění uvedené v daňových dokladech, nepodává daňová přiznání
a není u ní možné zjistit, zda vykonává ekonomickou činnost. Stěžovatelka tvrdila, že správce
daně po ní v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 8. 2015,
č. j. 5 Afs 180/2014 - 21, požadoval, aby prokazovala skutečnosti týkající se dodavatele BLC
TRADING, s. r. o. nad rámec její povinnosti. Tím rozšířil její důkazní břemeno.
[13] Dalším napadeným rozhodnutím č. j. 6602/16/5300-22442-70633 byla potvrzena
rozhodnutí správce daně, jimiž nebyl stěžovatelce uznán nárok na odpočet DPH za plnění přijatá
od dodavatelů Great Wealth, s. r. o. a STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. Stěžovatelka tvrdila,
že dodávky od společnosti Great Wealth, s. r. o. se uskutečnily, zboží následně prodala
společnosti ARBYD CZ s. r. o. a tržby vykázala v účetnictví, odvedla z nich DPH. Správce daně
odmítl uznat nárok na odpočet DPH s odůvodněním, že společnost Great Wealth, s. r. o.
podávala daňová přiznání pouze do konce března 2012, daň však nikdy neuhradila,
v registrovaném sídle je nekontaktní, na výzvy dožádaného správce daně nereagovala.
Stěžovatelka měl za to, že prokazování skutečností týkajících se společnosti Great Wealth, s. r. o.
bylo mimo rámec její povinnosti; tudíž své důkazní břemeno unesla.
[14] Správce daně stěžovatelce neuznal ani nárok na odpočet DPH za plnění přijatá
od společnosti STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. Stěžovatelka argumentovala, že tato společnost
byla na rozdíl od jiných dodavatelů kontaktní a k okolnostem dodávek zboží bylo provedeno
několik důkazů, které správce daně nehodnotil objektivně. Správce daně pochybil, jestliže
neprovedl důkaz svědeckými výpověďmi stěžovatelčiných odběratelů (ARBYD CZ s.r.o.,
DREVYS PRO s.r.o.), jimž stěžovatelka dodávala dveřní sendviče nakoupené od společnosti
STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. Správce daně proto nárok stěžovatelky na odpočet DPH
nesprávně posoudil.
[15] Těžištěm argumentace stěžovatelky se staly námitky proti hodnocení svědeckých
výpovědí provedených správcem daně. Stěžovatelka popírala věrohodnost svědka Valeše
a tvrdila, že správní orgány opomněly zohlednit, že svědek Valeš byl trestně stíhán, ačkoli
k tomu doložila příslušné listiny osvědčující jeho trestní stíhání. Stěžovatelka poukázala
na výpověď svědka Osyky, kterou považovala za věrohodnou a jejíž obsah odráží skutečný
průběh deklarovaných dodávek zboží. Stěžovatelka vytkla žalovanému, že obsah výpovědi svědka
Osyky nepřiměřeně zestručnil a zkreslil.
[16] Správce daně své rozhodnutí opřel také o výsledek místního šetření v Těšeticích
u Znojma, kde měla společnost STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. mít provozovnu a sklad.
Stěžovatelka namítala, že místní šetření v Těšeticích u Znojma proběhlo až rok
poté, co společnost STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. nájemní vztah v Těšeticích ukončila.
Na základě místního šetření proto nebylo možné dovodit, zda v tomto objektu společnost dříve
podnikala, či nikoli.
[17] Krajský soud podle jejího názoru pochybil, pokud posouzení nároku na odpočet DPH
opřel pouze o výpověď nevěrohodného svědka Valeše. Krajský soud také přehlédl, že svědek
Valeš ve společnosti STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. pracoval pouze do května 2012, jak sám
uvedl, a místní šetření, na nějž krajský soud odkazoval, proběhlo teprve dne 22. 5. 2013.
Při místním šetření proto nemohlo být prokázáno, že svědek Valeš ve společnosti pracoval.
Rozsudek krajského soudu trpí podle stěžovatelky vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek
důvodů, jelikož se nevypořádal se všemi stěžovatelčinými námitkami, neuvedl, o které důkazy
opřel svá skutková zjištění a jakými úvahami se řídil. Napadený rozsudek je také nepřesvědčivý.
[18] Stěžovatelka též uplatňovala námitky proti závěrům, které krajský soud přijal ve vztahu
k napadenému rozhodnutí č. j. 6607/16/5300-22442-706033. V něm správní orgány neuznaly
stěžovatelčin nárok na odpočet DPH u tvrzených dodávek od společnosti QADOM s. r. o.
Společnost nebyla registrována jako plátce daně z přidané hodnoty. Stěžovatelka spatřovala
rozpor mezi důvody neuznání nároku na odpočet DPH, které vyjádřily správní orgány a které
vyslovil krajský soud, přičemž citovala ze strany 17 napadeného rozhodnutí a ze strany 15
napadeného rozsudku. Trvala na tom, že žalovaný nárok na odpočet DPH neuznal, jelikož
společnost QADOM s. r. o. nebyla registrovaným plátcem DPH. Krajský soud se podle
stěžovatelky argumentačně odchýlil od závěru žalovaného a uvedl, že stěžovatelka neprokázala,
že materiál skutečně nakoupila od společnosti QADOM s. r. o., což označil za důvod neuznání
daňového odpočtu.
[19] V dalším napadeném rozhodnutí č. j. 6604/16/5300-22442-706033 se žalovaný
zabýval nárokem stěžovatelky na odpočet DPH za plnění přijatá od dodavatele DIAROS
Company s. r. o. a Market Gap s. r. o. Stěžovatelka tvrdila, že unesla své důkazní břemeno
k prokázání existence přijatých plnění od dodavatelů. Skutečnosti uvedené v daňovém přiznání
doložila svým účetnictvím, které správní orgány nezpochybňují. Jestliže neexistují pochybnosti
o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti a správnosti stěžovatelčina účetnictví, mohl správce
neuznat její odpočet DPH pouze v případě, že prokáže její zapojení do daňového podvodu,
o němž věděla nebo musela vědět. Krajský soud však na straně 18 napadeného rozsudku
stěžovatelčinu účast na daňovém podvodu vyloučil. Stěžovatelka proto s odkazem na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016 - 28, uvedla, že správce
daně pochybil, jestliže její nárok na odpočet DPH neuznal.
[20] Stěžovatelka napadla také rozhodnutí č. j. 6608/16/5300-22442-706033, jímž žalovaný
neuznal odpočet DPH za nákup dvou strojů od dodavatele Elxera s. r. o. I v tomto případě
měla stěžovatelka za to, že mnoha důkazy prokázala skutečný nákup strojů od společnosti
Elxera s. r. o. Stroje jsou doposud v majetku stěžovatelky a správce daně k nim zřídil zástavní
právo. Společnost Elxera s. r. o. byla v době kontroly kontaktní, jednatelka společnosti
v daňovém řízení vypovídala a potvrdila, že prodej strojů eviduje v účetní evidenci společnosti
Elxera s. r. o. Vztah mezi společností Elxera s. r. o. a jejím dodavatelem REVANDO s. r. o.
je podle stěžovatelky v nyní projednávané věci nepodstatný; k výpovědi jednatelky společnosti
REVANDO s. r. o., paní Ledvinkové, neměl krajský soud přihlížet. Podle stěžovatelky je koupě
strojů od společnosti Elxera s. r. o. dostatečně prokázána výpovědí svědka Osyky a potvrzena
výsledkem dožádání k územnímu pracovišti Finančního úřadu pro Prahu 4 a Prahu 6.
Tyto důkazy správní orgány i krajský soud pominuly. Odůvodnění na straně 18 napadeného
rozsudku nemá podle stěžovatelky oporu ve správním spisu; jedná se o pouhé převzetí části
argumentace žalovaného krajským soudem. Z rozsudku nevyplývá, na základě kterých důkazů
dospěl krajský soud ke svým závěrům. Rozsudek krajského soudu je proto nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů.
IV.
[21] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí. Nesouhlasil se námitkou
překvapivé změny závěrů správce daně o tom, v čem spatřuje pochybnosti týkající se daňových
tvrzení. Stěžovatelka měla možnost seznámit se s výsledkem kontrolního zjištění a reagovat
na něj, což učinila ve svém vyjádření. Před projednáním zprávy o daňové kontrole proto
byla se závěry správce daně seznámena. Žalovaný neshledal ani stěžovatelkou tvrzený rozpor
závěrů krajského soudu s jeho závěry. Správní orgány stejně jako krajský soud dospěly k závěru,
že stěžovatelka neprokázala, že přijala plnění od dodavatelů uvedených v daňových dokladech,
a proto jí nebylo možné uznat nárok na odpočet DPH. Skutečnost, že stěžovatelka použila plnění
ke své ekonomické činnosti správní orgány ani krajský soud nerozporovaly.
[22] S poukazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005,
č. j. 5 Afs 188/2004 a ze dne 22. 1. 2015, č. j. 7 Afs 151/2014 - 32, žalovaný uvedl, že ke vzniku
nároku na odpočet DPH nepostačuje pouhé doložení po formální stránce bezvadného daňového
dokladu, nýbrž musí být prokázáno, že zdanitelné plnění poskytla stěžovatelce osoba uvedená
v daňovém dokladu jako dodavatel. Nejedná se přitom o skutečnosti, které by správní orgány
vyžadovaly nad rámec důkazní povinnosti stěžovatelky. Pochybnosti správce daně o uskutečnění
zdanitelného plnění tak, jak je uvedeno v daňových dokladech, mohou plynout i ze skutečnosti,
že plnění nelze ověřit u dodavatele pro jeho nekontaktnost, což žalovaný dovozoval z rozsudků
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012 - 61, a ze dne 25. 10. 2006,
č. j. 2 Afs 7/2006.
[23] K námitce opomenutí listinných důkazů vztahujících se k trestnímu stíhání svědka Valeše
žalovaný uvedl, že svědek Osyka sice předložil při výslechu k nahlédnutí protokol o trestním
oznámení podaném na pana Valeše, z takové listiny však nevyplývá, zda bylo trestní stíhání
zahájeno a zda byl pan Valše odsouzen. Jiné listiny k trestnímu stíhání se ve správním spise
nenacházejí.
[24] Podle žalovaného se stěžovatelka mýlí, pokud se domnívá, že nárok na odpočet DPH
u plnění, která měla přijmout od společnosti QUADOM s.r.o., správce daně neuznal proto,
že společnost nebyla registrovaným plátcem DPH. Nárok na odpočet nebyl uznán ze stejných
důvodů jako v ostatních případech, a tedy proto, že stěžovatelka neprokázala, že plnění přijala
právě od společnosti QUADOM s.r.o.
[25] Odkaz stěžovatelky na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2016,
č. j. 6 Afs 147/2016 - 28, považuje žalovaný za nepřípadný. V nyní projednávané věci
se nejednalo o daňový podvod. Správci daně vznikly důvodné pochybnosti o dodavatelích
uvedených v daňových dokladech, které kvalifikovaně vyjádřil. Důkazní břemeno ve vztahu
k odstranění pochybností správce daně proto tížilo stěžovatelku.
[26] Napadený rozsudek podle žalovaného není nepřezkoumatelný.
V.
[27] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[28] Kasační stížnost není důvodná.
[29] V posuzované věci učinila stěžovatelka spornou otázku, zda byly dány důvody pro vydání
platebních výměrů a dodatečných platebních výměrů. Mezi stěžovatelkou a žalovaným je sporné
především to, zda skutečně došlo ke zdanitelným plněním (dodávkám) způsobem deklarovaným
stěžovatelkou, tj. zda předmětná plnění skutečně přijala od dodavatelů, kteří byli uvedení
v daňových dokladech.
[30] Podle ustanovení §92 odst. 3 daňového řádu je povinností daňového subjektu prokázat
„všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších
podáních“. Podle odst. 4 téhož ustanovení „pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat
daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné
informace nelze získat z vlastní úřední evidence“. Správce daně podle ustanovení §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu naopak prokazuje „skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných
daňovým subjektem“.
[31] Otázkou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně se Nejvyšší
správní soud ve své judikatuře již opakovaně zabýval. Jeho judikaturu lze shrnout tak, že dle výše
citovaných ustanovení je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v daňovém tvrzení nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový
subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce
daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti
účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně však nemá povinnost prokázat, že údaje
o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností, ale to, že o jejich souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby,
že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně
je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví
jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní
břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal
pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných
záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení upravil. Daňový
subjekt tyto skutečnosti prokazuje zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním
účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011 - 62,
nebo ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013 - 49).
[32] Výše uvedené zásady je třeba vztáhnout i k podmínkám uplatnění nároku na odpočet
DPH. Podle ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, „[p]látce je oprávněn k odpočtu daně
na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely
uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku“.
Ustanovení §73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH dále stanoví, že „[p]ro uplatnění nároku na odpočet
daně je plátce povinen (…) při odpočtu daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad“.
Nejvyšší správní soud přitom ve svém rozsudku ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011 - 103,
vyložil, že: „jakkoliv z §73 odst. 1 ZDPH vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně
záležitostí dokladovou, je současně třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním.
Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku
na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo
tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Pokud
daňový subjekt před správcem daně uplatňuje nárok na odpočet daně, je k jeho výzvě povinen uplatněný nárok
jednoznačně prokázat.“
[33] Pro uznání nároku na odpočet DPH tedy nejsou rozhodné jen formální náležitosti
předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale i stav faktický, tj. faktické přijetí
zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem této daně. Je proto nezbytné,
aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému
uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila deklarovaná osoba – plátce
daně, jenž je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz
k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá (srov. rozsudek ze dne 30. 8. 2005,
č. j. 5 Afs 188/2004 - 69). Daňový subjekt však netíží důkazní břemeno ohledně skutečností,
které nemá povinnost tvrdit ve vztahu ke svému daňovému tvrzení. Správce daně proto nemůže
daňový subjekt vyzvat k prokázání čehokoliv, ale pouze toho, co tvrdí on sám (viz rozsudky
ze dne 8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006 - 115, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 93,
nebo ze dne 27. 3. 2012, č. j. 2 Afs 60/2011 - 94).
[34] Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatelka správci daně předložila daňové doklady
k prokázání svých daňových tvrzení. Správce daně stěžovatelku výzvami ze dne 6. 5. 2013
a ze dne 18. 11. 2013 vyzval, aby prokázala přijetí plnění od dodavatelů, kteří jsou uvedeni
v daňových dokladech. Vyjádřil přitom zcela konkrétní pochybnosti o faktickém uskutečnění
tvrzených zdanitelných plnění (viz níže odst. [43] až [50]). Správce daně po stěžovatelce
požadoval, aby prokázala, že k uskutečnění tvrzeného zdanitelného plnění fakticky došlo
a že k němu došlo tak, jak je v dokladech deklarováno. S ohledem na skutečnost, že správce daně
kvalifikovaně zpochybnil faktické uskutečnění zdanitelných plnění od konkrétních
dodavatelů, bylo na stěžovatelce, aby prokázala, že plnění získala od konkrétního dodavatele
tak, jak bylo uvedeno v předložených daňových dokladech. Tato povinnost tedy byla součástí
důkazního břemene stěžovatelky (viz shora odst. [31]). V tomto směru tedy závěrům žalovaného
i krajského soudu není co vytknout.
[35] Stěžovatelka lpí na svém tvrzení, že prokázala „faktické přijetí plnění“ a že tedy unesla
své důkazní břemeno. S ohledem na shora uvedenou judikaturu je třeba pro vznik
nároku na odpočet DPH v případě konkrétně vyjádřených pochybností správce daně,
aby stěžovatelka prokázala nejen to, že došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění,
ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně, jenž je jako dodavatel uvedena
v dokladu, který stěžovatelka jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předložila.
K tomu, aby stěžovatelka unesla své důkazní břemeno, proto v souzené věci nepostačovalo,
aby prokázala, že plnění, které je předmětem daňových dokladů, přijala, ale i to, že jej přijala
od dodavatele v těchto dokladech uvedeném.
[36] Stěžovatelka namítala, že prokázala existenci zboží a materiálu odebraného od dodavatelů.
Změna názoru správce daně projevená teprve na konci daňového řízení, podle nějž měla
stěžovatelka prokazovat skutečnost, že zboží odebrala od dodavatelů uvedených v daňových
dokladech, pro ni byla překvapivá. Stěžovatelka tvrdila, že na změnu názoru správce daně
již nemohla důkazně reagovat. Nejvyšší správní soud námitce stěžovatelky nepřisvědčil.
Ze správního spisu ověřil, že správce daně již ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 6. 5. 2013,
č. j. 1049516/13/2209-05402-301215, vyslovil, že mu vznikly „pochybnosti o faktickém přijetí
zdanitelných plnění tak, jak jsou deklarována na přijatých daňových dokladech od těchto společností“. Uvedl
též důvody, které jej vedly ke vzniku pochybností (nekontaktnost společností, jejich virtuální
sídla, společnosti neplní své povinnosti vůči správci daně apod.). Správce daně stěžovatelku
vyzval, aby prokázala, že k plnění skutečně došlo společnostmi, které jsou uvedeny v daňových
dokladech (viz strana 6 výzvy). Stěžovatelka mohla pochybnosti správce v řízení vyvrátit
předložením dalších důkazů; její procesní práva zkrácena nebyla. Námitka stěžovatelky proto
není důvodná.
[37] Stěžovatelka poukázala na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99 a v něm uvedený závěr, že daňový subjekt není v daňovém řízení povinen
prokazovat skutečnosti, na nichž se nepodílel. V případu řešeném Ústavním soudem správce
daně stěžovatelce uložil, aby prokázala, že její dodavatel skutečně nakoupil plnění, které
od něj podle účetní evidence měla přijmout. Podle Ústavního soudu správce daně pochybil;
stěžovatelka neměla povinnost prokazovat okolnosti nákupu zboží jejím dodavatelem, jelikož
takové transakce nebyla účastna. Tak tomu však v nyní projednávané věci nebylo. Závěry
Ústavního soudu formulované ve výše uvedeném nálezu proto nejsou použitelné v nyní
projednávané věci.
[38] Stěžovatelka se mýlí, pokud se domnívá, že jí v daňovém řízení bylo uloženo,
aby prokazovala skutečnosti týkající se ekonomické aktivity svých dodavatelů. Je sice pravdou,
že správce daně vyjádřil pochybnosti nad tím, zda dodavatelé uvedení v daňových dokladech
předložených stěžovatelkou jsou ve skutečnosti ekonomicky aktivními subjekty na trhu. Správce
daně také aktivně zjišťoval informace o účetních operacích dodavatelů stěžovatelky
a o tom, jak společnosti nabývaly zboží a materiál, který měly poté prodat stěžovatelce.
Tyto skutečnosti správce daně použil k prokázání vážných pochybností o věrohodnosti účetnictví
stěžovatelky. Z takto formulovaných pochybností správce však nevyplývala povinnost
stěžovatelky pochybnosti správce daně vyvracet tím, že by byla povinna dokazovat okolnosti
podnikání svých dodavatelů. Správce daně uložil stěžovatelce povinnost prokázat pouze
skutečnost, že plnění skutečně od deklarovaných dodavatelů přijala. Jednalo se tedy o skutečnost,
na níž se stěžovatelka přímo podílela a měla by proto být schopna ji prokázat jinými prostředky,
než daňovými doklady, byť formálně bezvadnými. Jestliže by stěžovatelka prokázala přijetí plnění
od jednotlivých dodavatelů, vyvrátila by veškeré pochybnosti správce daně. To se však nestalo.
[39] Stěžovatelka v kasační stížnosti několikrát namítla, že nebyla účastna daňového podvodu.
Ke vzniku nároku na odpočet DPH proto podle ní postačovalo, pokud v řízení předložila
doklady, které svědčily o přijetí plnění, což podle svého mínění učinila. K tomu odkázala
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, č. j. 2 Afs 35/2004 - 111.
[40] Stěžovatelka ve své argumentaci směšuje dva důvody, které samy o sobě mohou vést
k neuznání nároku na odpočet DPH. Je nutné rozlišovat případy, kdy nárok na odpočet DPH
plátci vůbec nevznikne, neboť plátce neprokáže, že k uskutečnění zdanitelného plnění od plátce
daně došlo (daňový subjekt v tomto směru neunese důkazní břemeno), od situací, kdy nárok
na odpočet sice vznikl (neboť zdanitelné plnění bylo fakticky uskutečněno, jak bylo tvrzeno),
avšak z určitých důvodů jej daňovému subjektu nelze přiznat (což v souladu s judikaturou
Soudního dvora Evropské unie je především v případě nárokování odpočtu zneužívajícím
způsobem, tedy v důsledku daňových podvodů). Teprve tehdy, prokáže-li daňový subjekt,
že k plnění, s nímž je spojen vznik nároku na odpočet daně, od plátce daně skutečně došlo,
je třeba se zabývat otázkou, zda se tak nestalo v důsledku podvodného jednání (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 170/2016 - 30). V nyní projednávané
věci správní orgány neuznaly nárok stěžovatelky na odpočet DPH proto, že stěžovatelka neunesla
důkazní břemeno k prokázání skutečnosti, že zdanitelná plnění skutečně přijala od dodavatelů
deklarovaných v daňových dokladech, tzn. stěžovatelka neunesla důkazní břemeno k prokázání
uskutečnění zdanitelného plnění podle jejích daňových tvrzení. Stěžovatelčinou případnou účastí
na daňovém podvodu se proto správní orgány vůbec nezabývaly; posuzování takové otázky
by bylo předčasné. Stěžovatelčina případná účast či neúčast na daňovém podvodu proto neměla
vliv na posuzování nároku na odpočet DPH. Odkazy na judikaturu (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 10. 4. 2008, č. j. 2 Afs 35/2007 – 111, rozsudek SDEU ze dne
13. února 2014, C-18/13, Maks Pen EOOD) týkající se daňových podvodů jsou proto nepřiléhavé
a závěry v ní uvedené nejsou použitelné v nyní projednávané věci. Argumentace stěžovatelky
tím, že se neúčastnila daňového podvodu, nemůže ve světle výše uvedených závěrů obstát.
[41] Nejvyšší správní soud k námitce stěžovatelky zkoumal také tvrzené rozpory mezi závěry
žalovaného a krajského soudu (námitka uvedená v odst. [23] až [25] kasační stížnosti).
Stěžovatelka vytrhla věty z kontextu napadeného rozhodnutí a napadeného rozsudku ve snaze
poukázat na možný rozpor úsudků žalovaného a krajského soudu. Nejvyšší správní soud ověřil,
že krajský soud ve shodě s žalovaným dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala přijetí plnění
od dodavatelů uvedených v daňových dokladech, a proto jí nevznikl nárok na odpočet DPH.
Stěžovatelčina námitka je proto neopodstatněná.
[42] Stěžovatelka krajskému soudu vytkla, že nesprávně posoudil otázku rozložení důkazního
břemene mezi ní a správcem daně. Opakovaně uváděla, že své důkazní břemeno unesla
a bylo proto na správci daně, aby kvalifikovaně zpochybnil naplnění podmínek pro vznik jejího
nároku na odpočet DPH. Pro posouzení této námitky je podstatné, zda správce unesl důkazní
břemeno a prokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost,
či úplnost stěžovatelčiných daňových tvrzení. To by vedlo k přechodu důkazního břemene
na stěžovatelku.
[43] K odpovědi na uvedenou spornou otázku Nejvyšší správní soud ze správního spisu
zjistil, že správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 6. 5. 2013, č. j. 1049516/13/2209-
05402-301215, a ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 18. 11. 2013, č. j. 1890982/13/2209-
05402-301215, uvedl, že mu vznikly pochybnosti o faktickém uskutečnění zdanitelných plnění
deklarovaných v daňových dokladech vystavených mj. společností Great Wealth, s. r. o., BLC
TRADING, s. r. o, STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o., QUADOM s. r. o., DIAROS Company s. r.
o., Elxera s. r. o., Market Gap s. r. o.
[44] Z odpovědi na dožádání k místně příslušnému finančnímu úřadu správce daně zjistil,
že společnost Great Wealth, s. r. o. je nekontaktní, její účetnictví tedy není správci daně
k dispozici, sídlo společnosti je registrováno na virtuální adrese, kde sídlí dalších více než 300
společností. Na registrované adrese společnost fakticky nesídlí. Z těchto důvodů nebylo možné
u dodavatele ověřit, že ke zdanitelnému plnění mezi stěžovatelkou a společností Great
Wealth, s. r. o. skutečně došlo. Ve výzvě ze dne 18. 11. 2013 správce daně dále uvedl,
že společnost byla registrována jako plátce daně dne 27. 1. 2011, přiznání k dani z přidané
hodnoty podala za I. – IV. čtvrtletí roku 2011 a poté za první čtvrtletí roku 2012 a že neplní své
daňové povinnosti. Plnění od společnosti Great Wealth, s. r. o. stěžovatelka podle svého tvrzení
dále prodala společnosti STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. Podle tvrzení stěžovatelky
se tak měl materiál nakoupený od společnosti Great Wealth, s. r. o. převážet z Prahy (kde sídlí
společnosti Great Wealth, s. r. o.) do Prachatic (kde sídlí stěžovatelka) a následně zpět do Prahy
společnosti STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o., což správce daně považoval za nelogické. Správce
daně nadto zjistil, že společnost STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. v průběhu roku 2012 převážnou
část materiálu nakupovala za obdobnou cenu přímo od společnosti Great Wealth, s. r. o.
Z pohledu správce daně proto postrádalo smysl, aby společnost STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o.
nakupovala zboží prostřednictvím stěžovatelky a materiál byl složitě přepravován z Prahy
do Prachatic ke stěžovatelce a následně zpět do Prahy, když společnost STYLOVÝ
NÁBYTEK s. r. o. se společností Great Wealth, s. r. o. běžně obchodovala přímo. Správce daně
pochyboval o faktickém uskutečnění transakcí mezi společností Great Wealth, s. r. o.
a stěžovatelkou.
[45] Ke společnosti BLC TRADING, s. r. o. správce daně ve výzvě ze dne 6. 5. 2013 uvedl,
že se nenachází na adrese registrované v obchodním rejstříku, je nekontaktní, se správcem daně
nekomunikuje a nepodává daňová přiznání k dani přidaného hodnoty. Ve výzvě ze dne
18. 11. 2013 nadto uvedl, že společnost od ledna 2011 nepodala daňové přiznání a dne
24. 1. 2012 jí byla z moci úřední zrušena registrace k dani z přidané hodnoty.
[46] Ve vztahu ke společnosti STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. správce daně ve výzvě ze dne
6. 5. 2013 konstatoval, že se zabývá především vývojem počítačem řízených CNC strojů; na svých
webových stránkách prodej dveřních sendvičů, které od ní měla stěžovatelka odebírat, vůbec
nenabízí. Dveřní sendviče, které od ní měla stěžovatelka přijmout, nakoupila společnost
STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. od společnosti Great Wealth, s. r. o., která je nekontaktní
(viz shora odst. [44]).
[47] Ve výzvě ze dne 6. 5. 2013 správce daně ke společnosti QUADOM s. r. o. uvedl, že není
registrována jako plátce daně z přidané hodnoty a v obchodním rejstříku má sídlo registrováno
na virtuální adrese, na níž sídlí před 400 dalších společností. Ve výzvě ze dne 18. 11. 2013 doplnil,
že společnost nekomunikuje se správcem daně a neplní své daňové povinnosti.
[48] Společnost DIAROS Company s. r. o. sídlí na virtuální adrese, tj. na adrese, kterou
jako své sídlo uvádí v obchodním rejstříku více než 600 společností. Zdanitelná plnění, která
stěžovatelka měla přijmout od společnosti DIAROS Company s. r. o., byla obratem fakturována
na společnost STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. s minimálním ziskem. Ve výzvě ze dne 18. 11. 2013
správce daně doplnil, že společnost je registrována k dani od 2. 7. 2012, podává negativní daňová
přiznání, poslední daňové přiznání podala za III. čtvrtletí roku 2012, další daňová přiznání
nepodala, se správcem daně nekomunikuje a na adrese sídla společnosti se nikdo nezdržuje.
[49] Rovněž ke společnosti Elxera s. r. o. vyjádřil správce daně pochybnosti ve výzvě ze dne
6. 5. 2013. Uvedl, že sídlí na tzv. virtuální adrese, nemá žádné zaměstnance. Od místně
příslušného správce zjistil, že deklarovaná dodávka strojů pro stěžovatelku dosud nebyla
uhrazena.
[50] Ve vztahu ke společnosti Market Gap s. r. o. správce daně ve výzvě ze dne 6. 5. 2013
uvedl, že sídlí na shodné adrese jako společnost Elxera s. r. o., tj. na virtuální adrese. Ve výzvě
ze dne 18. 11. 2013 doplnil, že společnost je registrována jako čtvrtletní plátce DPH od září 2012,
nepodává však žádná daňová přiznání a s místně příslušným správcem daně nekomunikuje.
[51] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že výzvy správce daně obsahovaly konkrétní
skutečnosti odůvodňující pochybnosti správce daně. Z odůvodnění výzvy ze dne 18. 11. 2013
bylo nadto zřejmé, proč považoval faktury uvedené v této výzvě za sporné. Nejvyšší správní soud
ověřil, že pochybnosti správce vyjádřené ve výzvách k prokázání skutečností, mají oporu
ve správním spisu. Shora uvedená zjištění správce daně považuje Nejvyšší správní
soud za dostatečná ke zpochybnění věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti a správnosti
účetnictví stěžovatelky (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006,
č. j. 2 Afs 7/2006 - 107). Námitky stěžovatelky, v nichž uvádí, že správce daně neprokázal
důvodnost svých pochyb o věrohodnosti účetnictví stěžovatelky, jsou proto neopodstatněné.
[52] Kasační soud zdůrazňuje, že správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém
účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností,
je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119).
Z tohoto pohledu správce daně své důkazní břemeno unesl a důkazní břemeno se opět přesunulo
na stranu stěžovatelky. Správce daně ji proto oprávněně vyzval, aby prokázala, že plnění skutečně
přijala od dodavatelů, kteří jsou uvedeni v předložených daňových dokladech. Stěžovatelka však
své důkazní břemeno v tomto směru neunesla.
[53] Stěžovatelka v této souvislosti tvrdila, že prokázala přijetí plnění od společnosti
STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. Správci daně vytýkala, že důkazy hodnotil nesprávně, některé
důkazy opomněl a neprovedl. Namítala, že správní orgány neprovedly důkaz výslechem
odběratelů stěžovatelky, kterým prodala plnění, které měla přijmout od společnosti STYLOVÝ
NÁBYTEK s. r. o.
[54] Nejvyšší správní soud závěry žalovaného vyslovené v napadeném rozhodnutí
č. j. 6602/16/5300-22442-706033, ke kterému stěžovatelka vztahovala výše uvedenou námitku,
přezkoumal. Neshledal však, že by správní orgány ve svém úsudku při hodnocení důkazů
pochybily, a ani to, že by správní orgány některý z důkazních návrhů stěžovatelky zcela
opomněly. Žalovaný naopak v napadených rozhodnutích na důkazní návrhy stěžovatelky
reagoval a vysvětlil, které důkazní prostředky byly provedeny, co z nich zjistil a jak je hodnotil.
Stejně tak uvedl, proč některé důkazní návrhy považoval za nadbytečné. Obdobně se ostatně
vyjádřil již krajský soud v napadeném rozsudku.
[55] Žalovaný v napadeném rozhodnutí č. j. 6602/16/5300-22442-706033 na str. 17 – 18
uvedl, že „odvolatelem nebyly předloženy takové důkazní prostředky, které by prokazovaly faktické přijetí
předmětných plnění právě od dodavatele Stylový nábytek, s. r. o. To, že odvolatel ve svých tvrzeních uvádí,
že použil předmětná plnění na uskutečnění zdanitelných plnění, neprokazuje, že plnění dle předmětných daňových
dokladů byla přijata od dodavatele Stylový nábytek, s. r. o. Odvolací orgán uvádí, že odvolatel zaměňuje
prokázání nároku na odpočet daně s prokázáním uskutečněných zdanitelných plnění. Prvostupňovým správcem
daně ani odvolacím orgánem nebylo nikdy zpochybněno, že přijatá pnění z předmětných daňových dokladů
byla použita na uskutečněná plnění. Zpochybněno bylo to, že tato přijatá plnění odvolatel nakoupil od dodavatele
deklarovaného v daňových dokladech, tj. Stylový nábytek, s. r. o. Skutečnost, že byla odvolatelem z uskutečněných
plnění odvedena daň na výstupu, nemůže prokázat, že předmětná plnění byla přijata právě od dodavatele
deklarovaného na daňových dokladech. Tak jak již bylo odvolacím orgánem uvedeno, odběratelé odvolatele mohli
pouze potvrdit, že materiál nebo zboží pořídili od dodavatele (tj. stěžovatelky – poznámka Nejvyššího
správního soudu), ale nemohli potvrdit, že odvolatel jej pořídil od dodavatele Stylový nábytek, s. r. o. a proto
by provedení svědeckých výpovědí bylo nadbytečné.“ Nejvyšší správní soud se s výše uvedenou úvahou
žalovaného ztotožňuje. Svědeckými výpověďmi odběratelů stěžovatelky by v projednávané věci
nebylo možné prokázat, že stěžovatelka zboží či materiál skutečně přijala právě od společnosti
STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. Jejich provedení proto bylo nadbytečné. Správní orgány
tedy nebyly povinny provádět dokazování výslechem osob, které působily ve společnosti
ARBYD CZ s. r.o. a DREVYS PRO s. r.o., jak namítala stěžovatelka v kasační stížnosti. Námitky
stěžovatelky, že správní orgány neprovedly výslechy všech stěžovatelkou navržených svědků,
jsou proto nedůvodné.
[56] Nejvyšší správní soud opět připomíná, že důkazní břemeno k prokázání přijetí plnění
od deklarovaných plátců daně tížilo stěžovatelku. Ve vztahu k dodavateli STYLOVÝ
NÁBYTEK s. r. o. byly relevantními důkazy způsobilými osvětlit proces přejímky plnění
svědecké výpovědi svědka Petra Valeše a Jiřího Osyky, s nimiž jednatel stěžovatelky, Petr
Ludačka, podle svého tvrzení jednal o koupi zboží. Stěžovatelka svoji obranu staví zejména
na výpovědi svědka Jiřího Osyky, kterou označuje za věrohodnou; za nevěrohodnou naopak
považuje výpověď svědka Petra Valeše. Ze správního spisu vyplývá, že svědek Petr Valeš
vykonával v kontrolovaném období funkci jednatele společnosti STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o.
Ve své výpovědi uvedl, že Jiřímu Osykovi udělil generální plnou moc k zastupování (plná moc
je součástí správního spisu, viz č. l. 48). Jediným společníkem společnosti STYLOVÝ
NÁBYTEK s. r. o. byla v kontrolovaném období společnost GLENROCK a.s., jejímiž členy
představenstva byli Petr Valeš a Jiří Osyka, funkci předsedy dozorčí rady vykonával Petr Ludačka,
jednatel stěžovatelky. Napadené rozhodnutí č. j. 6602/16/5300-22442-706033 se zabývalo
posouzením nároku na odpočet DPH u 5 faktur týkajících se řezeb na dveře, které měly být dále
prodány společnosti REMAND TRADE s. r. o. se sídlem na Slovensku. Nejvyšší správní soud
nepřehlédl, že jediným společníkem a jednatelem společnosti REMAND TRADE s. r. o.
byl v rozhodné době Jiří Osyka.
[57] Dle obsahu správního spisu správce daně provedl výslech Petra Valeše i Jiřího Osyky.
Žalovaný výpovědi těchto svědků hodnotil na straně 13 rozhodnutí č. j. 6602/16/5300-22442-
706033 a uvedl: „Pan Osyka v protokolu ze dne 19. 7. 2012 uváděl, že neví, kdo je odběratelem zboží, které
Stylový nábytek, s.r.o. dodával odvolateli. Prvostupňovým správcem daně však bylo zjištěno, že odběratelem tohoto
zboží je společnost REMAND TRADE s. r. o., jejímž jednatelem je právě pan Osyka. Na daňových
dokladech od Stylový nábytek, s.r.o. je podepsán pan Valeš, který však ve svědecké výpovědi popřel, že by kdy
doklad viděl, podpis na nich uvedený není jeho. Dle vyjádření pana Osyky lze takto elektronický podpis zadat
v účetním programu. Proč je na dokladech uveden podpis „Valeš“ a navíc zcela odlišný od podpisu pana Valeše,
když pan Osyka mohl na základě plné moci za Stylový nábytek, s.r.o. jednat, vysvětleno nebylo. Ve svědecké
výpovědi pan Valeš popřel jakoukoli spolupráci s odvolatelem (zde se stěžovatelkou – pozn. Nejvyššího
správního soudu). Je tedy zcela nelogické, že pokud pan Valeš obchodně nespolupracoval s odvolatelem, nemohl
ani přijmout hotovostní úhradu daňových dokladů č. 112011006, č. 122011010 a č. 122011009, tak jak
deklarují příjmové pokladní doklady, na kterých je uvedeno „Převzal: Petr Valeš“ a vše je stvrzeno podpisem
jménem Valeš. Dále pan pan Valeš zcela popřel možnost, že by v provozovně v Těšeticích u Znojma mohla
probíhat výroba řezeb na dveře v takovém rozsahu, jaký byl deklarovaný na daňových dokladech od Stylový
nábytek, s.r.o. Oproti tomu svědek pan Osyka uvedl, že řezby na dveře dělal sám a pokud řezby na dveře
nedělali, pak zboží pouze přeložil tak, jak ho nakoupil. Od listopadu 2011 do ledna 2012 měl vyrobit 275 ks
řezeb, a to, jak tvrdí, zcela sám. Je tedy v rozporu s logikou věci, že vše dělal pan Osyka tak, aby si toho nevšiml
vedoucí výroby (pan Valeš), když musel dodané sendviče vybalit, vyřezat řezby, zabalit, připravit k transportu a
předat jednateli odvolatele, a to vše za situace, kdy jak sám pan Osyka uvedl, byl často na cestách mimo
provozovnu. (…) Tak jak bylo uvedeno ve zprávě o daňové kontrole č. j. 619155/15/2209-60562-301215
str. 29 není možné pominout, že svědek Jiří Osyka jsou s jednatelem odvolatele panem Ludačkou spojené osoby.“
Žalovaný vyhodnotil výpověď svědka Valeše jako věrohodnou. Naproti tomu výpověď svědka
Osyky žalovaného nepřesvědčila. Svědek Osyka vypovídal v obecné rovině, nebyl schopen
vzpomenout si na své dodavatele. Nejvyšší správní soud ověřil, že skutečnosti uvedené ve výše
citovaných závěrech žalovaného mají oporu ve správním spise, stejně jako úvaha, na jejímž
základě žalovaný dospěl k závěru o nevěrohodnosti svědka Osyky. Nejvyšší správní soud se proto
ztotožňuje se závěrem žalovaného, jemuž přitakal i krajský soud, podle nějž stěžovatelka ani
svědeckou výpovědí svědka Osyky neprokázala, že plnění deklarované v daňových dokladech
skutečně přijala od společnosti STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o.
[58] Stěžovatelka namítala, že z obsahu správního spisu vyplývá, že svědek Valeš byl trestně
stíhán pro zpronevěru, což měly správní orgány zohlednit při hodnocení jeho výpovědi.
Ze správního spisu se však taková skutečnost nepodává. Stěžovatelka měla zřejmě na mysli
protokol o podaném trestním oznámení panem Ivo Osykou na pana Valeše, který předložil
svědek Jiří Osyka k nahlédnutí při výslechu (viz str. 5 protokolu č. j. 1890766/14/2209-05402-
301215). Z této listiny však nelze dovodit, že bylo proti svědku Valešovi skutečně vedeno trestní
stíhání a že by snad byl dokonce odsouzen pro uvedený trestný čin. Tato listina proto nemohla
mít vliv na hodnocení věrohodnosti výpovědi svědka Valeše. Námitka stěžovatelky je z tohoto
důvodu neopodstatněná.
[59] Stěžovatelka poukazovala též na skutečnost, že svědek Valeš pracoval ve společnosti
STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. pouze do konce května 2012, přičemž místní šetření
v provozovně společnosti v Těšeticích u Znojma proběhlo teprve v květnu 2013. Z výsledku
místního šetření proto podle ní krajský soud chybně dovodil, že svědek Valeš v provozovně
pracoval. Nejvyšší správní soud ověřil, že dne 22. 5. 2013 provedl správce daně místní šetření
v Těšeticích u Znojma. Při místním šetření vypověděla zaměstnankyně obecního úřadu,
že v provozovně dříve pracoval Petr Valeš. Skutečnost, že svědek Valeš pracoval v provozovně
společnosti STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o., tedy z výsledku místního šetření vyplývá a závěr
krajského soudu vyjádřený na straně 15 napadeného rozsudku je s výsledkem místního šetření
v souladu. Ani tato námitka stěžovatelky proto není důvodná.
[60] Stěžovatelka nesouhlasila ani se závěry krajského soudu týkajícími se napadeného
rozhodnutí č. j. 6608/16/5300-22442-706033, v němž žalovaný neuznal nárok na odpočet DPH
za dva stroje, která měla stěžovatelka obdržet od společnosti Elxera s. r. o. V rámci daňové
kontroly předložila stěžovatelka daňový doklad č. 130100006 ze dne 31. 1. 2013, jehož
předmětem byla CNC frezka Hukubarkr HK 08 a egalizační bruska SCM S110. Správce daně
měl pochybnosti o uskutečnění plnění mezi stěžovatelkou a společností Elxera s. r. o., jelikož
tato společnost sídlí na virtuální adrese, nemá žádné zaměstnance a dožádáním u místně
příslušného správce bylo zjištěno, že stroje nebyly ze strany stěžovatelky dosud zaplaceny
(viz také odst. [49]). Pochybnosti v tomto směru vyjádřil správce daně již ve výzvě k prokázání
skutečností ze dne 6. 5. 2013.
[61] Z odpovědi na dožádání u Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, územní pracoviště
pro Prahu 6 ze dne 12. 4. 2013 vyplývá, že společnost Elxera s. r. o. předložila při ústním jednání
daňový doklad č. 2013010203 od společnosti REVANDO s. r. o. s datem uskutečnění
zdanitelného plnění ke dni 9. 1. 2013 a dodací list s týmž datem. Jednatelka společnosti
Elxera s. r. o., paní Jitka Macourková, při ústním jednání v rozporu s předloženým dodacím
listem uvedla, že jejich společnost byla pouze zprostředkovatelem, stroj si měla stěžovatelka
(LUNA PT s. r. o.) odebrat přímo od společnosti REVANDO s. r. o. Dále společnost
Elxera s. r. o. předložila fakturu č. 13010006 pro odběratele LUNA PT s. r. o. (stěžovatelka)
na oba stroje s datem uskutečnění zdanitelného plnění dne 31. 1. 2013. Z předložených dokladů
tedy vyšlo najevo, že společnost Elxera s. r. o. stroje nakoupila od společnosti REVANDO s. r. o.
a následně je prodala stěžovatelce, což správně dovodily také správní orgány. O skutečném
dodání strojů stěžovatelce však panovaly pochybnosti, jelikož jednatelka společnosti Elxera s. r. o.
uvedla, že si stěžovatelka stroje převzala od společnosti REVANDO s. r. o., nikoli od společnosti
Elxera s. r. o.
[62] Pro ověření skutečného dodání strojů společností REVANDO s. r. o. společnosti
Elxera s. r. o. provedl správce daně výslech Heleny Ledvinkové, jež vykonávala funkci jednatelky
společnosti REVANDO s. r. o. v období 21. 10. 2010 až 31. 10. 2013. Ta vypověděla,
že společnost na začátku roku 2013 prodala společnosti GLENROCK a. s., což doložila kopií
smlouvy o převodu obchodního podílu. V době, kdy ještě společnost vlastnila (do 2. 1. 2013),
tato nevykonávala žádnou ekonomickou činnost, společnost Elxera s. r. o. nezná a nikdy
s ní neobchodovala. Od 31. 10. 2013 se jednatelem společnosti REVANDO s. r. o. stal
Ivo Osyka (bratr Jiřího Osyky). Výslech Heleny Ledvinkové, ani výslechy zaměstnanců
stěžovatelky, P. Č. a M. Š., nesrovnalosti v otázce přijetí strojů od společnosti Elxera s. r. o.
neosvětlily.
[63] S ohledem na výše uvedená zjištění přetrvávaly pochybnosti správce daně o skutečném
přijetí strojů stěžovatelkou od společnosti Elxera s. r. o. Pochybnosti vyjádřil správce daně
ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 18. 11. 2013 a vyzval stěžovatelku, aby prokázala,
že stroje skutečně přijala od uvedené společnosti tak, jak deklarovala v daňových dokladech.
Stěžovatelka však správci daně odpověděla, že s ohledem na časový odstup nemůže přepravu
strojů doložit jinak než dodacími listy, které má správce daně k dispozici. Dodací listy, které
by osvědčovaly dodání strojů stěžovatelce, se však ve správním spise nenacházejí. Finanční úřad
pro Hlavní město Prahu, územní pracoviště pro Prahu 6 v odpovědi na dožádání správce daně
(č. l. 72 správního spisu) uvedl, že k faktuře č. 130100006 ze dne 31. 1. 2013, na základě
níž prodala společnost Elxera s. r. o. stěžovatelce stroje, tato společnost dodací list nemá,
dopravu si zajišťovala sama stěžovatelka. Společnost Elxera s. r. o. předložila dožádanému
správci daně pouze dodací list ze dne 9. 1. 2013 vztahující se faktuře č. 2013010203, na základě
níž zakoupila stroje společnost Elxera s. r. o. od společnosti REVANDO s. r. o. Svědek L . M.
však vypověděl, že doprava strojů probíhala přímo mezi společností REVANDO s. r. o. a
stěžovatelkou, společnost Elxera s. r. o. stroje nikdy neobdržela, prodej pouze zprostředkovávala.
Uvedl také, že dodací list ze dne 9. 1. 2013 podepsal, až mu stěžovatelka potvrdila, že obdržela
stroje od společnosti REVANDO s. r. o. Ze shora uvedeného vyplývá, že dodací list k faktuře č.
130100006 neexistuje, jelikož doprava strojů mezi společností Elxera s. r. o. a stěžovatelkou
neproběhla. K obdobným závěrům dospěl také žalovaný v napadeném rozhodnutí č. j.
6608/16/5300-22442-706033. Tyto pochybnosti správních orgánů stěžovatelka ani přes výzvu
správce daně ze dne 18. 11. 2013 nevyvrátila, nebyly proto splněny podmínky pro vznik nároku
na odpočet DPH.
[64] Dne 24. 10. 2014 k okolnostem prodeje strojů vypovídal také svědek Jiří Osyka, který
tvrdil, že stroje dodala společnosti Elxera s. r. o. společnost STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o.
Společnost STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. stroje vlastnila, již je nepotřebovala, proto je prodala.
V mezidobí o ně projevil zájem Petr Ludačka, jednatel stěžovatelky, který je poté odkoupil
od společnosti Elxera s. r. o.
[65] Skutečnosti tvrzené svědkem Osykou jsou však v rozporu s daňovými doklady
předloženými společností Elxera s. r. o., z nichž vyplývá, že společnost Elxera s. r. o. stroje
zřejmě nabyla od společnosti REVANDO s. r. o. Rozpory stále přetrvávaly rovněž v otázce
dopravy strojů. Jelikož stěžovatelka neposkytla správním orgánům žádné další důkazy, žalovaný
v napadeném rozhodnutí č. j. 6608/16/5300-22442-706033 uzavřel, že stěžovatelka přijetí
předmětných strojů od dodavatele Elxera s. r. o. neprokázala.
[66] Nejvyšší správní soud se s výše uvedenými závěry žalovaného zcela ztotožňuje. Správce
daně ve výzvách k prokázání skutečností vyjádřil kvalifikované pochybnosti o uskutečnění
zdanitelných plnění od plátce daně tak, jak stěžovatelka deklarovala v daňových dokladech.
Stěžovatelka však neunesla své důkazní břemeno a pochybnosti správce neodstranila. Její nárok
na odpočet DPH proto nebylo možné uznat. Úvaha žalovaného je logická, mající oporu
ve správním spise. Ke shodným závěrům dospěl též krajský soud na straně 18 napadeného
rozsudku. Nejvyšší správní soud námitkám stěžovatelky vůči napadenému rozhodnutí
č. j. 6608/16/5300-2442-706033 nepřisvědčil.
[67] Stejně tak nepřisvědčil ani námitce, podle níž jsou informace o obchodních vztazích
mezi společností Elxera s. r. o. a REVANDO s. r. o. pro nyní projednávanou věc bezvýznamné
a k výpovědi Heleny Ledvinkové proto neměl krajský soud přihlížet. Podle §93 daňového řádu
platí, že „[j]ako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit
skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem,
a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké
posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.“ Správní orgány opřely své pochybnosti o přijetí plnění
od společnosti Elxera s. r. o. kromě jiného o svědeckou výpověď jednatelky společnosti
REVANDO s. r. o., která vykonávala svoji funkci v době, v níž podle daňových dokladů
evidovaných v účetnictví této společnosti mělo dojít k prodeji strojů do majetku společnosti
Elxera s. r. o. Z protokolu o výslechu svědka L. M. k okolnostem nákupu strojů od společnosti
Elxera s. r. o. nadto vyplývá, že svědek měl o nákupu telefonicky jednat přímo s Helenou
Ledvinkovou. Helena Ledvinková proto mohla vypovídat o okolnostech této transakce mezi
společností REVANDO s. r. o. a Elxera s. r. o. Postup správce daně, který v řízení provedl
výslech Heleny Ledvinkové, je proto zcela v souladu s výše uvedeným ustanovením daňového
řádu. Ani krajský soud proto nepochybil, jestliže své závěry o tento důkazní prostředek opřel.
[68] Stěžovatelka také ve vztahu k pasážím týkajícím se neuznání nároku na odpočet DPH
za plnění přijatá od společnosti STYLOVÝ NÁBYTEK s. r. o. a Elxera s. r. o. namítala,
že napadený rozsudek trpí vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů, jelikož krajský
soud neuvedl, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jakými úvahami se řídil při jejich
hodnocení. Akcentoval pouze některé z důkazů a nevypořádal se se všemi námitkami
stěžovatelky.
[69] Ve své ustálené judikatuře mnohokráte Nejvyšší správní soud konstatoval, že má-li být
soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal správní soud
za rozhodný, jak uvážil o skutečnostech pro věc podstatných, resp. jakým způsobem rozhodné
skutečnosti posoudil (srov. např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75). Nejvyšší
správní soud neshledal, že by v napadeném rozsudku nebyl splněn některý z výše uvedených
požadavků. Krajský soud přehledně popsal rozhodný skutkový stav a s žalobními námitkami
se řádně a srozumitelně vypořádal. Požadavky přezkoumatelnosti tak napadený rozsudek splňuje,
a proto i tato námitka postrádá opodstatnění.
[70] Stěžovatelka napadla také rozhodnutí žalovaného č. j. 6607/16/5300-22442-706033.
Tvrdila, že žalovaný její nárok na odpočet neuznal proto, že společnost QADOM s. r. o. nebyla
registrována jako plátce daně z přidané hodnoty. Taková skutečnost však z napadeného
rozhodnutí nevyplývá. Žalovaný konstatoval, že společnost QUADOM s. r. o. není plátcem
z přidané hodnoty. Jednalo se však o jedno z řady zjištění, které správce daně shromažďoval
v daňovém řízení při prověřování věrohodnosti účetnictví stěžovatelky. Zásadnější roli
však hrálo zjištění dožádaného správce daně o tom, že společnost QUADOM s. r. o. sídlí
na virtuální adrese, na níž se fakticky nenachází, na budově není společnost označena,
se správcem daně nekomunikuje. Tento soubor informací postačoval ke vzniku pochybností
správce daně o přijetí plnění od společnosti QUADOM s. r. o., které stěžovatelka přes výzvu
nevyvrátila. Jelikož stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno k prokázání skutečnosti,
že tvrzené plnění přijala od společnosti QUADOM s. r. o., žalovaný uzavřel, že jí nárok
na odpočet DPH nevznikl (viz strana 10 napadeného rozhodnutí). Skutečnost, že společnost
QUADOM s. r. o. není plátcem DPH, nebyla důvodem pro neuznání nároku na odpočet DPH.
Krajský soud dospěl ke shodnému závěru jako žalovaný. Závěry napadeného rozsudku
a napadeného rozhodnutí proto nejsou ve vzájemném rozporu a stěžovatelčina námitka
je nedůvodná.
[71] Krajský soud se podle stěžovatelky nevypořádal ani s její námitkou, podle níž neměla
důvod pochybovat o tom, že společnost QUADOM s. r. o. je registrována jako plátce DPH,
jelikož daňové doklady obsahovaly veškeré zákonné náležitosti a společnost obchodovala
s dodávkami o velkých objemech. Nejvyšší správní soud ověřil, že na tuto námitku krajský soud
reagoval na straně 16 napadeného rozsudku. Vysvětlil, že zjištění správce o tom, že společnost
QUADOM s. r. o. není plátcem DPH, nemělo vliv na posouzení, zda stěžovatelce v tomto
případě vznikl nárok na odpočet DPH či nikoli. Krajský soud srozumitelně vysvětlil, že nárok
na odpočet DPH za plnění, která měla stěžovatelka přijmout od společnosti QUADOM s. r. o.,
nevznikl, jelikož stěžovatelka neprokázala, že plnění přijala od této společnosti. Tím krajský soud
implicitně vypořádal též shora uvedenou námitku stěžovatelky.
VI.
[72] Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
[73] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační
stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti svědčilo, soud jejich náhradu nepřiznal,
neboť mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. srpna 2018
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu