ECLI:CZ:NSS:2022:8.AFS.268.2018:91
sp. zn. 8 Afs 268/2018-91
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců
Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: AUFEER DESIGN, s.r.o., se sídlem
Bucharova 1314/8, Praha 5, zastoupená JUDr. Zdeňkem Kramperou, advokátem se sídlem
Kořenského 15, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 18. 11. 2013,
čj. 28550/13/5000-14301-706470, čj. 28551/13/5000-14301-706470, čj. 28553/13/5000-14301-706470,
čj. 28554/13/5000-14301-706470, a ze dne 19. 11. 2013, čj. 28556/13/5000-14301-706470,
čj. 28552/13/5000-14301-706470 a čj. 28517/13/5000-14301-706470, o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 8. 2018, čj. 8 Af 2/2014-183,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 27. 8. 2018, čj. 8 Af 2/2014-183, se r uší .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 11. 2013, čj. 28550/13/5000-14301-706470,
čj. 28551/13/5000-14301-706470, čj. 28553/13/5000-14301-706470, čj. 28554/13/5000-14301-706470,
a ze dne 19. 11. 2013, čj. 28556/13/5000-14301-706470, čj. 28552/13/5000-14301-706470
a čj. 28517/13/5000-14301-706470, se r uší a věc se v rací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je p ov in e n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 58 912 Kč,
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Prahu 1 (dále „správce daně“) dodatečnými platebními
výměry ze dne 25. 5. 2012, čj. 301760/12/001514107795, čj. 301767/12/001514107795,
čj. 301871/12/001514107795, čj. 301878/12/001514107795, čj. 301882/12/001514107795,
čj. 301886/12/001514107795, čj. 301892/12/001514107795, čj. 301896/12/001514107795,
čj. 301897/12/001514107795, čj. 301902/12/001514107795, doměřil žalobkyni DPH
za zdaňovací období měsíců března až prosince 2008. V průběhu daňové kontroly dospěl
k závěru, že není zřejmé, kdo fakticky provedl konstrukční a vývojové práce deklarované
na fakturách dodavatele žalobkyně, společnosti TRELIA s. r. o. Proti dodatečným platebním
výměrům podala žalobkyně odvolání, na jehož základě žalovaný v záhlaví uvedenými
rozhodnutími změnil dodatečné platební výměry v části týkající bankovního spojení pro úhradu
daně a v některých případech změnil také výši jednotlivých průběžných hodnot (řádků)
uvedených v platebních výměrech, ve zbytku ponechal napadená rozhodnutí beze změny.
Žalovaný nezpochybnil, že pomocné a konstrukční práce skutečně proběhly a někdo je provedl.
Žalobkyně ale neprokázala, že přijala plnění tak, jak formálně deklarovala v listinných dokladech,
tedy že je provedl deklarovaný dodavatel (TRELIA s. r. o.) a že existuje předmět fakturace tohoto
dodavatele. Tím nesplnila podmínku uplatnění nároku na odpočet podle §73 odst. 1 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). V důsledku toho
se lze na základě zjištěných objektivních okolností domnívat, že žalobkyně věděla či mohla vědět,
že se účastní daňového podvodu.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou. Tvrdila, že důkazní břemeno unesla
a prokázala přijetí fakturovaných prací od společnosti TRELIA. K prokázání této skutečnosti
navrhla řadu důkazů, které správní orgány neprovedly. Údajným daňovým podvodem se zabývaly
i policejní orgány a věc odložily s odůvodněním, že k daňovému podvodu nedošlo. Správní
orgány dostatečně nevysvětlily, jak dospěly ke zcela opačným skutkovým závěrům. Na posouzení
nároku na odpočet nemůže mít vliv, zda práce vykonala společnost TRELIA prostřednictvím
svých zaměstnanců nebo subdodavatelsky. Závěr, že Ing. Z. (ředitel žalobkyně) věděl,
že TRELIA nemá zaměstnance, je vyfabulované a nemá oporu v důkazech. Trvala na tom,
že práce dodala právě TRELIA. Nejsou dány žádné objektivní okolnosti svědčící o tom,
že žalobkyně věděla nebo musela vědět, že se podílí na plnění, které má za cíl podvod na DPH.
Společnost TRELIA sice byla nově založená, ale uzavírat smlouvy s nově vznikajícími
společnostmi je právně dovolené. Žalobkyně si ji ověřila zadáním pilotní zakázky. Nelze v tom
proto shledávat nestandardní postup.
[3] Městský soud v Praze (dále „městský soud“) žalobu shora označeným rozsudkem zamítl.
Dospěl k závěru, že okolnosti uzavření smlouvy s dodavatelem TRELIA vzbuzují důvodné
pochybnosti o existenci zdanitelného plnění a odůvodňují další postup správce daně, který
se neztotožnil s předloženými daňovými doklady. Jako podstatné označil nejen to, zda
se zdanitelné plnění uskutečnilo, což není zpochybněno, ale i to, zda jej uskutečnila osoba
uvedená v daňových dokladech. Z provedeného dokazování vyplynulo, že společnost TRELIA
práce neprovedla a předmět fakturace tohoto dodavatele neexistuje. Žalobkyní navržené
(a správními orgány neprovedené) důkazy by na tento závěr nemohly mít vliv. Pokud jde o závěr
o povědomosti žalobkyně o účasti na podvodném jednání, žalovaný v napadených rozhodnutích
nevykročil z rámce vymezeného evropskou judikaturou. Jednání žalobkyně vykazuje řadu
nestandardních kroků, které odůvodňují závěry žalovaného. Odložení věci policejními orgány
nemá vliv na otázku, zda žalobkyně unesla důkazní břemeno v daňovém řízení.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Rozsudek městského soudu napadla žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížností.
Městskému soudu i žalovanému vytýká, že na jedné straně učinili závěr, podle kterého nepřijala
zdanitelné plnění od deklarovaného plátce (společnosti TRELIA), ale současně řešili podmínky
pro odepření nároku na odpočet daně z titulu údajné vědomosti o podvodném řetězci.
Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu plyne, že se tyto závěry vzájemně vylučují.
Tuto judikaturu ostatně v napadeném rozsudku citoval i městský soud, a proto je rozsudek
nepřezkoumatelný.
[5] Napadený rozsudek považuje stěžovatelka za nepřezkoumatelný též z důvodu,
že se nevypořádal s odkazy na judikaturu Soudního dvora EU (dále jen „SDEU“) a některými
žalobními námitkami, kterými stěžovatelka poukazovala na nesprávnost závěrů žalovaného
týkajících se údajných nestandardností obchodů, resp. jejich rozpor s obsahem důkazních
prostředků založených ve spise. Závěr o nestandardnosti obchodů není odůvodněn a městský
soud nebyl schopen uvést, na základě čeho měla stěžovatelka pojmout podezření, jestliže
společnost TRELIA sjednané zakázky řádně dodala. Stěžovatelka navrhovala řadu důkazů
k prokázání, že práce fakticky převzala od společnosti TRELIA, ale správní orgány je neprovedly,
aby následně dospěly k závěru, že stěžovatelka neprokázala přijetí plnění od společnosti TRELIA.
Městský soud se dostatečně nevypořádal ani s argumentací poukazující na odlišné závěry zaujaté
policejními orgány k otázce fiktivnosti plnění, resp. skutečného provedení prací. Městský soud
stejně jako správní orgány nevysvětlil, na základě jakých důkazů dospěl (na rozdíl od policejních
orgánů) k závěru, že se žalobkyně účastnila daňového podvodu.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl.
Připustil, že městský soud výslovně nereagoval na argumentaci jednotlivými rozsudky SDEU,
nicméně nepovažuje jeho rozsudek za nepřezkoumatelný. Důvodem, pro který nebyl stěžovatelce
uznán nárok na odpočet DPH, byla skutečnost, že neprokázala faktickou existenci předmětu
daně ve smyslu §2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH a stejně tak neprokázala, že předmětná
plnění přijala od plátce uvedeného na daňových dokladech. Za takové situace je nadbytečné,
aby se městský soud podrobně zabýval judikaturou SDEU týkající se odepření nároku na odpočet
daně z důvodu podvodného jednání. Městský soud jasně deklaroval, že si je vědom vzájemné
neslučitelnosti závěru o neuznání odpočtu daně kvůli neprokázání přijetí zdanitelného plnění
od deklarovaných plátců a odepření nároku na odpočet daně kvůli účasti na daňovém podvodu.
Městský soud v napadeném rozsudku zcela jasně vymezil, že důvodem neuznání nárokovaného
odpočtu bylo neprokázání faktické existence předmětu daně a neprokázání, že předložené daňové
doklady byly vystaveny deklarovaným plátcem. Žalovaný sice ve svých rozhodnutích hovořil
o podvodu na DPH spolu s výčtem objektivních okolností, které měly svědčit o vědomosti
stěžovatele, že je plnění zasaženo daňovým podvodem. Vůbec se ale nezabýval existencí
podvodu, neidentifikoval článek řetězce, u kterého chybí daň, ani dalšími podstatnými
skutečnostmi. Žalovaný připustil, že použité formulace nejsou ve světle judikatury příliš šťastné,
nicméně trvá na tom, že zjištěné skutečnosti prokazují, že si stěžovatelka nepočínala s péčí
řádného hospodáře. Jedná se jen dílčí pochybení v rámci odůvodnění, které nemá vliv na výrok
rozhodnutí. Správce daně nebyl povinen provést všechny stěžovatelkou navržené důkazy.
V případě neprovedených důkazů přezkoumatelně vysvětlil, proč je neprovedl. Správce daně
nebyl vázán výrokem usnesení policejního orgánu. Předmět daného řízení a řízení daňového
je ale odlišný včetně odlišného rozložení důkazního břemene.
[7] Na vyjádření žalovaného reagovala stěžovatelka replikou, ve které setrvala na své
argumentaci uplatněné již v kasační stížnosti.
III. Přerušení řízení a reakce účastníků na rozhodnutí SDEU a rozšířeného
senátu NSS
[8] Nejvyšší správní soud řízení o kasační stížnosti přerušil usnesením ze dne 14. 4. 2020,
čj. 8 Afs 268/2018-70, do doby rozhodnutí rozšířeného senátu ve věci vedené pod
sp. zn. 1 Afs 334/2017, resp. do vydání rozhodnutí SDEU, jemuž rozšířený senát předložil
předběžnou otázku týkající se povinnosti daňového subjektu prokázat, že přijaté plnění poskytla
osoba povinná k dani podle čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 (řízení před SDEU byla přidělena
spisová značky C-154/2020). Na základě rozhodnutí SDEU ze dne 9. 12. 2021, C-154/20
rozšířený senát v rozsudku ze dne 23. 3. 2022, čj. 1 Afs 334/2017-208, ve věci Kemwater
ProChemie, dospěl k závěru, podle kterého postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb
jako plátce DPH je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH [§72 zákona
o DPH, čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112]. Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb nemusí
být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení
plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet
DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku
na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně. Z rozsudku SDEU v dané věci vedle
toho rovněž plyne, že je třeba rozlišovat mezi prokázáním toho, zda je naplněna hmotněprávní
podmínka nároku na odpočet DPH, a určením toho, zda došlo k podvodu na DPH. Tyto dva
závěry se od sebe také liší rozložením důkazního břemene. Posuzovat, zda došlo k podvodu
na DPH, jako výjimečný důvod odepření nároku na odpočet DPH, přichází v úvahu až tehdy,
pokud by jinak nárok na odpočet DPH vznikl.
[9] S ohledem na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyšší správní soud v nynější věci
usnesením ze dne 5. 4. 2022, čj. 8 Afs 268/2018-77, rozhodl, že se v řízení pokračuje, a vyzval
účastníky řízení, aby se k závěrům rozsudků rozšířeného senátu a SDEU případně vyjádřili.
Oba účastníci této možnosti využili. Stěžovatelka má za to, že ve světle závěrů NSS a SDEU
je potřeba zrušit napadený rozsudek městského soudu i jemu předcházející rozhodnutí
žalovaného. Poukázala na to, že objemy dodávek od společnosti TRELIA dalece přesahují limit
pro registraci plátce DPH. Již to dokládá, že dodavatelem služeb byl plátce DPH. Za potvrzenou
považuje i chybnost úvah žalovaného, který neprokázání totožnosti dodavatele považuje
za dostatečný podklad k závěru o zasažení plnění daňovým podvodem.
[10] Žalovaný ve vyjádření uvedl, že stěžovatelka neprokázala provedení prací deklarovaným
dodavatelem. Za celou dobu daňového řízení ani neoznačila jiného dodavatele, který
by zdanitelné plnění skutečně dodal. Tato skutečnost v daňovém řízení ani jinak nevyplynula.
Hodnota jednotlivých plnění sice přesáhla milion Kč, lze však předpokládat, že plnění mohlo pro
stěžovatelku učinit více dodavatelů. Z hodnoty plnění proto nelze dovodit, že jej dodal plátce
DPH. I po rozsudcích SDEU a rozšířeného senátu proto obstojí závěr, že stěžovatelce nelze
přiznat nárok na odpočet daně z důvodu neprokázání, že plnění poskytla osoba v postavení
plátce DPH. Trvá také na svém vyjádření, že důvodem neuznání nároku na odpočet nebyla
skutečnost, že by stěžovatelka byla vědomě účastníkem podvodu na DPH.
IV. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[11] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu
s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů, a ověřil, zda napadené
rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného
rozsudku a jemu předcházejícího rozhodnutí žalovaného. Teprve dospěje-li kasační soud
k závěru, že napadené rozhodnutí je přezkoumatelné, může se zabývat dalšími stížnostními
námitkami (viz např. rozsudek NSS ze dne 8. 3. 2005, čj. 3 As 6/2004-105, č. 617/2005 Sb. NSS).
Výše uvedeným rozsudkem rozšířeného senátu ve věci Kemwater ProChemie a jemu předcházejícím
rozsudkem SDEU v téže věci byla potvrzena a dále rozvinuta některá východiska, na kterých
judikatura Nejvyššího správního soudu i doposud převážně stála, popřeny naopak byly závěry
rozsudku ze dne 2. 8. 2017, čj. 4 Afs 58/2017-78, Stavitelství Melichar, který směšoval otázku
prokázání skutečného dodavatele a zapojení do podvodného jednání. Je proto třeba rozlišovat
na straně jedné vznik nároku na odpočet daně, k čemuž při splnění hmotněprávních podmínek
může při prokázání, že dodavatel měl postavení plátce DPH, dojít i při neprokázání konkrétního
dodavatele, aniž by se jednalo o podvodné jednání, a na straně druhé odepření (vzniklého) nároku
na odpočet z důvodu účasti daňového subjektu na podvodném jednání. Jde-li o požadavek
na odůvodnění závěrů týkajících se odepření nároku na odpočet daně, je nutno nadále vycházet
i ze stěžovatelkou odkazovaného rozsudku NSS ze dne 21. 12. 2016, čj. 6 Afs 252/2016-35,
podle kterého nelze „tvrdit, že stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění od deklarovaných plátců
a odpočet tak nebyl uplatněn v souladu se zákonem, a hned v následující větě dovozovat odepření nároku
na odpočet z důvodu podvodného jednání stěžovatele.“ Jestliže soud či správní orgán vedle sebe učiní tyto
dva vzájemně neslučitelné závěry, zakládá to dle citovaného rozsudku vadu nepřezkoumatelnosti
rozhodnutí z důvodu jeho nesrozumitelnosti (obdobně viz také rozsudek NSS ze dne 19. 7. 2018,
čj. 1 Afs 47/2018-58). Jak již bylo i výše uvedeno, požadavek na striktní rozlišení mezi
neprokázáním přijetí plnění od deklarovaného plátce a situací, kdy je plnění zatíženo podvodným
jednáním, potvrdil v návaznosti na SDEU i rozšířený senát NSS (viz bod [21] rozsudku ve věci
Kemwater ProChemie).
[13] Shora popsanou vadou je v nyní posuzované věci zatížen jak napadený rozsudek
městského soudu, tak i rozhodnutí žalovaného. Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že správce
daně ve zprávě o daňové kontrole vycházel toliko ze závěru, že stěžovatelka neprokázala splnění
hmotněprávních podmínek vzniku nároku, neboť neodstranila pochybnosti o faktickém dodání
plnění deklarovaným plátcem – společností TRELIA. Rozhodnutí správních orgánů nicméně
tvoří z hlediska soudního přezkumu jeden celek (viz rozsudek NSS ze dne 19. 11. 2009,
čj. 1 Afs 88/2009-48, č. 2646/2012 Sb. NSS). Přestože městský soud v napadeném rozsudku
citoval judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které nejsou shora uvedené závěry
vzájemně kompatibilní (bod 60), založil své rozhodnutí jak na závěru o neprokázání faktického
dodavatele (zejm. body 85 a 88), tak z hlediska kontextu odůvodnění na zcela rovnocenném
závěru, dle kterého jednání stěžovatelky vykazuje tolik nestandardností, že obstojí závěr
žalovaného o účasti stěžovatelky na podvodném jednání (body 90 až 92).
[14] Přestože se žalovaný v rámci svých vyjádření během řízení o kasační stížnosti snažil
Nejvyšší správní soud přesvědčit o opaku, trpěla touto vadou také jeho rozhodnutí, a proto již
městský soud měl rozhodnutí žalovaného jako nepřezkoumatelná zrušit. Žalovaný v žalobou
napadených rozhodnutích (jež mají obdobnou strukturu) nejprve v obecné rovině rozebral právní
úpravu a judikaturu týkající se obou institutů (jak hmotněprávních podmínek vzniku nároku
na odpočet, tak odepření nároku na odpočet z důvodu podvodného jednání), což by samo o sobě
ještě nebylo problematické, následně nicméně na základě skutkových okolností věci učinil zcela
zjevně oba vzájemně neslučitelné závěry. Nejprve žalovaný část rozhodnutí věnující se shrnutí
zjištěných skutečností uvedl tak, že „předložené důkazní prostředky obsahují ve vztahu k podvodnému
jednání řadu důležitých indicií“. Následně v části rozhodnutí věnující se hodnocení důkazních
prostředků uvedl: „Odvolací orgán netvrdí, že pomocné a konstrukční práce předané řádně koncovým
odběratelům neexistovaly. Tyto práce jistě existovaly a byly někým provedeny. Odvolací orgán došel posouzením
výše uvedených skutečností k závěru, že pomocné a konstrukční práce nepřijal odvolatel od jím
deklarovaného dodavatele TRELIA, tedy že dodavatel TRELIA tyto práce neprovedl a předmět
fakturace dodavatele TRELIA neexistuje. Následkem výše uvedeného je pak i konstatování odvolacího orgánu,
že ve spisovém materiálu byly zjištěny objektivní okolnosti, ze kterých vyplývá, že odvolatel
věděl či vědět mohl, že je účasten podvodného jednání “ (zvýraznění doplnil NSS). Následně
žalovaný tyto objektivní okolnosti v rozhodnutích popsal, přičemž mj. uvedl, že „odvolatel musel
vědět, že se účastní podvodu, neboť se na něm musel aktivně podílet. (…) Ve zkoumaném případě tak byly
splněny všechny podmínky pro definování podvodného jednání“ a „ byly prokázány objektivní okolnosti svědčící
o tom, že příjemce plnění mohl či musel vědět, že toto plnění je součástí podvodného jednání“. Hned
v následujícím odstavci již ale žalovaný uvedl, že „odvolatel neprokázal, že přijal předmětná plnění tak,
jak bylo formálně deklarováno listinnými doklady“. Ve zbylé části rozhodnutí se poté žalovaný zabýval
jednotlivými odvolacími námitkami, přičemž ve vztahu k devatenácté námitce uvedl, že „i když
bylo prvoinstanční řízení ukončeno se závěrem, že odvolatel neprokázal deklarovaný nárok na odpočet daně,
v průběhu odvolacího řízení došlo k úpravě právního názoru právě na základě skutečností, že spisový materiál
obsahuje řadu indicií o tom, že odvolatel mohl vědět o jednání třetích osob“. Ve vztahu k dvacáté první
námitce žalovaný uvedl, že „nárok na odpočet nebyl odvolateli uznán z důvodu, že odvolatel uskutečnění
deklarovaných prací neprokázal“, ale současně ve vztahu k dané námitce rovněž uvedl, že byl „právní
názor odvolacího orgánu rozšířen o výše vyspecifikované objektivní kritéria svědčící o tom, že odvolatel musel
či alespoň mohl vědět, že se deklarací těchto prací v rámci svého tvrzení účastní podvodu.“ Je proto zřejmé,
že se nejednalo jen o ojedinělou formulační nepřesnost, kterou by bylo možné překlenout
výkladem v kontextu celkového vyznění rozhodnutí, neboť oba vzájemně protichůdné závěry
se prolínají všemi částmi rozhodnutí žalovaného. Závěry žalovaného nelze vyložit ani tím
způsobem, že by snad závěr týkající se účasti na podvodném jednání učinil pouze nad rámec
a z opatrnosti pro případ, že by neobstál jeho prvotní sporný závěr, podle kterého stěžovatelka
neprokázala přijetí plnění od deklarovaného plátce DPH.
[15] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti sice tvrdí, že jeho rozhodnutí nebylo založeno
vedle neprokázání skutečného dodavatele i na zapojení do podvodného jednání, resp. že to bylo
uváděno pouze k odůvodnění rozporu jednání stěžovatelky s požadavky na péči řádného
hospodáře, nicméně jak plyne ze shora uvedeného, takto na odůvodnění rozhodnutí žalovaného
i rozsudku městského soudu nahlížet nelze. Ostatně není přípustné, aby žalovaný důvody
nepřezkoumatelnosti svého rozhodnutí zhojil až v rámci vyjádření k žalobě či kasační stížnosti
(viz rozsudky NSS ze dne 13. 10. 2004, čj. 3 As 51/2003-58, ze dne 23. 7. 2009, čj. 9 As 71/2008-109,
a ze dne 18. 9. 2003, čj. 1 A 629/2002-25, č. 73/2004 Sb.).
[16] Nejvyšší správní soud si je pochopitelně vědom toho, že přezkoumatelnost rozhodnutí
krajského (městského) soudu není hodnotou sama o sobě. Zrušení rozhodnutí zpravidla pro
účastníky a osoby zúčastněné na řízení, včetně toho, který podává kasační stížnost, neznamená
žádný přínos. Výsledkem je naopak pravidelně prodloužení a prodražení soudního řízení. I proto
je nutné k aplikaci kasačního důvodu spočívajícího v nepřezkoumatelnosti přistupovat krajně
zdrženlivě (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 5. 12. 2017, čj. 2 As 196/2016-123,
č. 3668/2018 Sb. NSS, bod 30). Tím spíš uvedené platí za situace, kdy se rozhodnutí žalovaného
týkají zdaňovacích období z roku 2008. S ohledem na závažnost vad, kterými rozhodnutí trpí,
však nebylo možné, aby se Nejvyšší správní soud zabýval i zbylými kasačními námitkami.
Ty se totiž převážně týkají otázky, zda stěžovatelka unesla důkazní břemeno. Jak plyne
mj. i z rozsudku ve věci Kemwater ProChemie, v případě prokazování splnění hmotněprávní
podmínky vzniku nároku na odpočet tíží důkazní břemeno osobu uplatňující nárok na odpočet
DPH (zde stěžovatelku). Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní
podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně. Určení, zda došlo
k podvodu na DPH, je ale otázkou jinou, včetně odlišného rozložení důkazního břemene.
Je proto nemožné, aby Nejvyšší správní soud nyní hodnotil unesení důkazního břemene, jestliže
je nejasné, v rámci jakého institutu se toto posouzení má odehrávat. Stejně tak není možné,
aby soud aproboval závěry žalovaného, které na jedné straně vznik nároku na odpočet vylučují,
vedle toho však z existence nároku na odpočet v rámci úvah o daňovém podvodu vychází.
Na žalovaném proto nyní bude, aby si nejprve ujasnil, na kterém z výše uvedených závěrů jeho
rozhodnutí stojí a v návaznosti na to, aby ve věci znovu rozhodl, a to při zohlednění výše
rozebraného aktuálního judikaturního vývoje.
V. Závěr a náklady řízení
[17] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná a rozsudek
městského soudu proto v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil. Vzhledem k tomu, že již v řízení
před městským soudem byly dány důvody pro zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného,
Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně se zrušením rozsudku
městského soudu rozhodl z důvodu procesní ekonomie také o zrušení žalobou napadených
rozhodnutí žalovaného a o vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. V dalším řízení je žalovaný
vázán vysloveným právním názorem Nejvyššího správního soudu (§78 odst. 5 a §110 odst. 4
s. ř. s). V závislosti na tom, jaký závěr ve věci stěžovatelky učiní, případně při novém posouzení
přihlédne rovněž k závěrům plynoucím z výše již zmiňovaného rozsudku ve věci Kemwater
ProChemie, který zejm. oproti předchozí judikatuře připustil též možnost, že i v situaci,
kdy nebude zjištěna identita dodavatele, budou splněny hmotněprávní podmínky vzniku nároku
na odpočet DPH, pokud budou s ohledem na skutkové okolnosti k dispozici údaje potřebné
k ověření, že dodavatel měl postavení plátce DPH.
[18] Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci rozhodl, proto musí rozhodnout
též o náhradě nákladů celého soudního řízení. Podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
má úspěšná stěžovatelka právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů proti žalovanému,
který ve věci úspěch neměl. Náklady v jejím případě tvoří odměna a hotové výdaje zástupce,
přičemž výše odměny za jeden úkon právní služby činí 3 100 Kč [§9 odst. 4 písm. d)
vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif]. Nejvyšší správní soud přiznal stěžovatelce na odměně
částku 24 800 Kč za osm úkonů právní služby spočívajících v převzetí a přípravě zastoupení
a v sedmi podáních ve věci samé (žaloba, replika ze dne 27. 3. 2014, duplika ze dne 20. 5. 2014,
doplnění žaloby ze dne 11. 2. 2015, kasační stížnost, replika ze dne 10. 1. 2019 a vyjádření ze dne
14. 4. 2022) ve smyslu §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu. Náhradu odměny za jedno
písemné podání (replika ze dne 26. 6. 2015) Nejvyšší správní soud nepřiznal, neboť se v zásadě
jednalo již jen o opakování argumentace, kterou stěžovatelka uplatnila v předcházejících
podáních. K tomu soud připočetl paušální náhradu hotových výdajů zástupce stěžovatelky ve výši
300 Kč za jeden úkon, tj. celkem částku 2 400 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Jelikož
je zástupce stěžovatelky plátcem DPH, zvyšuje se odměna a náhrada hotových výdajů o 21%
sazbu této daně, tj. o 5 712 Kč. Celkem tedy odměna a náhrada hotových výdajů spojených
se zastoupením stěžovatelky činí 32 912 Kč. Další náklady stěžovatelky tvoří zaplacené soudní
poplatky, a to 21 000 Kč za žalobu a 5 000 Kč za kasační stížnost. Celkem tedy stěžovatelce
náleží náhrada nákladů řízení před správními soudy ve výši 58 912 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 18. května 2022
Milan Podhrázký
předseda senátu