ECLI:CZ:NSS:2022:9.AFS.15.2020:50
sp. zn. 9 Afs 15/2020 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce: Jan Běle, se sídlem
Přívozní 1600/2b, Praha 7, zast. Mgr. Ing. Janem Krejsou, advokátem se sídlem Olivova 2096/4,
Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 7. 2016, č. j. 31540/16/5200-10423-709175, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 11. 12. 2019, č. j. 15 Af 85/2016 - 55,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 11. 12. 2019, č. j. 15 Af 85/2016 – 55,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Na základě provedené daňové kontroly vydal Finanční úřad pro Ústecký kraj dodatečný
platební výměr, kterým žalobci doměřil podle pomůcek daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2011 ve výši 0 Kč, určil daňovou ztrátu ve výši -382 063 Kč, a uložil žalobci
povinnost uhradit penále z doměřené ztráty ve výši 3 820 Kč. Žalobcovo odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru žalovaný zamítl napadeným rozhodnutím.
[2] Krajský soud v Ústí nad Labem žalobě podané žalobcem proti rozhodnutí žalovaného
vyhověl a napadené rozhodnutí zrušil. Shledal totiž, že správce daně vycházel z nesprávného
názoru, že žalobce neprokázal ekologickou likvidaci zboží (19 ks televizorů). Nesprávný je
tak i závěr, že předložené potvrzení o ekologické likvidaci nemohlo být využito jako pomůcka,
což mohlo mít vliv na správnost stanovení daně podle pomůcek.
II. Obsah podání účastníků řízení
[3] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadá výše označený rozsudek krajského soudu kasační
stížností s dvěma kasačními námitkami, na základě kterých požaduje napadený rozsudek zrušit
a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
[4] V první kasační námitce stěžovatel namítá nesprávné posouzení koncentrace daňového
řízení. Relevantní potvrzení o ekologické likvidaci bylo totiž žalobcem předloženo
až po ukončení kontroly. Krajský soud nesprávně dovodil, že předložení důkazů v daňovém
řízení po ukončení daňové kontroly, a před vydáním platebních výměrů, nemá žádný negativní
důsledek. Poukazuje přitom na omezení vyplývající pro opakovanou daňovou kontrolu
a koncentraci daňového řízení. Nové důkazy tak mohl dle stěžovatele žalobce předložit
až v případném odvolacím řízení.
[5] Na to navazuje druhou kasační námitkou, a to že krajský soud v důsledku uvedeného
nesprávně posoudil přenesení důkazního břemene zpět na správce daně. Krajský soud souhlasil,
že byly splněny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek. Sporné doklady přitom nebylo
možné jako pomůcky použít, neboť byly dříve zpochybněny. Jelikož krajský soud potvrdil
zákonnost závěru o použití pomůcek, nebylo možné nadále hovořit o přenášení důkazního
břemene. Nadto dle judikatury platí, že v odvolacím řízení nelze přihlížet k nově doloženým
dokladům, byly-li splněny zákonné podmínky pro přechod na pomůcky, což je aplikovatelné
i v projednávané věci.
[6] Žalobce ve svém vyjádření poukazuje na to, že při daňové kontrole navrhoval provedení
důkazního prostředku - potvrzení o ekologické likvidaci, což pak ovšem z omylu správci daně
nezaslal. Proto i odmítl podepsat zprávu o daňové kontrole, nicméně správce daně jejím
ukončením znemožnil provedení dalších důkazů. Zjištění vyplývající z namítaného potvrzení
ovšem zřejmě správce daně za relevantní považoval, když na jeho základě provedl další úkony.
Závěrem uvádí, že odmítnutí podepsání zprávy o daňové kontrole nebylo bezdůvodné.
[7] V doplnění kasační stížnosti ze dne 26. 8. 2020 stěžovatel, v návaznosti na jiné
rozhodnutí ve věci téhož žalobce, poukazuje na to, že byly splněny tři kumulativní podmínky
pro přechod na pomůcky vyplývající z právních předpisů a judikatury.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[8] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že byla
podána včas, osobou k tomu oprávněnou, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání
kasační stížnosti přípustné, z důvodů, které zákon připouští, a za stěžovatele jedná zaměstnanec
s právnickým vzděláním [§102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dál jen „s. ř. s.“)]. Poté přistoupil k přezkumu rozsudku krajského
soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů. Ověřil také, zda netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[9] Kasační stížnost je důvodná.
[10] Nejvyšší správní soud rozhodoval o identické situaci totožného stěžovatele v totožné
daňové kontrole (pouze ve vztahu k dani z přidané hodnoty a nikoliv k dani z příjmů) již dříve
(rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2020, č. j. 9 Afs 16/2020 - 35), a vázán tam vysloveným názorem,
rozhodl v projednávané věci totožně.
[11] Ke koncentraci řízení Nejvyšší správní soud uvádí, že platí i v období mezi projednáním
zprávy (resp. ukončením kontroly) a vydáním prvostupňového rozhodnutí. Bez omezení
pak daňový subjekt může předkládat důkazy v odvolacím řízení (rozsudek NSS ze dne
21. 7. 2016, č. j. 2 Afs 34/2016 – 45, odst. [10]). Žalobce v projednávaném případě předložil
doklady o likvidaci teprve po projednání zprávy o daňové kontrole, kterou odmítl podepsat,
tedy až po ukončení daňové kontroly. Pokud však správce daně i přesto posuzoval, zda lze
doklady o likvidaci užít jako důkazní prostředek ve prospěch žalobce a zda i nadále obstojí
kontrolní závěr o stanovení daně podle pomůcek (úřední záznam na č. l. 69 správního spisu),
nezatížil své rozhodnutí nezákonností. Tímto postupem totiž správce daně nezasáhl do žádného
subjektivního veřejného práva žalobce, postup správce daně ostatně aproboval také stěžovatel
ve svém rozhodnutí a sám následně doklady o likvidaci posoudil (srov. rozsudek NSS
č. j. 9 Afs 16/2020 - 35, odst. [12]). Námitka proto není důvodná.
[12] Důvodnou kasační soud shledal druhou námitku ohledně limitů přezkumu stanovení
daně pomůckami. Aby se krajské soudy mohly zabývat výtkami nepřiměřenosti pomůcek
zvolených správcem daně, je nutné, aby daňový subjekt směřoval svá tvrzení ke skutečnosti,
že stanovená výsledná daňová povinnost je v hrubém nepoměru s tou, která mu (byť odhadem)
měla být stanovena. Daňový subjekt se tak nemůže domáhat použití konkrétních pomůcek
resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného důvodu výběr pomůcek provedený správcem
daně. Správce daně pomůcky obstarává na základě své volné úvahy, bez součinnosti s daňovým
subjektem a při výběru konkrétních pomůcek je limitován zákonem (rozsudek NSS ze dne
12. 7. 2018, č. j. 10 Afs 371/2017 - 69, odst. [76] až [81]). Pokud krajský soud v projednávaném
případě nejdříve shledal, že stanovení daně pomůckami bylo zákonné, ale následně hodnotil
postup správce daně při výběru pomůcek a zda unesl důkazní břemeno, které jej vůbec netížilo,
nepřípustně zasáhl do diskrece správce daně při výběru pomůcek, a jeho rozhodnutí je tak
vnitřně rozporné (totožně srov. rozsudek NSS č. j. 9 Afs 16/2020 - 35, odst. [13]).
[13] Dále za vnitřně rozporný a nedostatečně zdůvodněný (k čemuž Nejvyšší správní soud
přihlédl z úřední povinnosti podle §109 odst. 4 s. ř. s.) je závěr krajského soudu o zákonnosti
stanovení daně pomůckami.
[14] Krajský soud konstatoval, že správce daně za zdaňovací období 3. a 4. čtvrtletí 2011
zpochybňoval správnost daňové evidence, jelikož zjistil mezi zbožím nakoupeným (768 ks),
prodaným (734 ks), evidovaným na skladě (5 ks) a zjištěným na základě mezinárodního dožádání
(2 ks), rozdíl celkem 31 ks, které nebylo vedeno v daňové evidenci podle §7b zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění do 28. 8. 2016 (bod 25. napadeného rozsudku).
Následně pak krajský soud shledal, že žalobce prokázal ekologickou likvidaci 19 ks zboží (bod 33.
napadeného rozsudku). Nicméně i přesto krajský soud uzavřel, že žalobce neprokázal správnost
a úplnost vedené daňové evidence podle §7b citovaného zákona, a podmínky přechodu
na pomůcky tak byly splněny (bod 27. napadeného rozsudku).
[15] Tento závěr je však v rozporu s judikaturou, na kterou krajský soud výslovně odkazoval
v bodech 18., 28. a 29. napadeného rozsudku a z níž při svém posouzení vycházel. Stěžejním je,
že „pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém
stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné
a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze
ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního
břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností
ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu. Lze v této
souvislosti odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86,
v němž se konstatuje: ‚Intenzita pochybností musí být v takovém rozsahu, že zatemní obraz o hospodaření
daňového subjektu, a to buď přímo, tj. nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu,
anebo nepřímo, tj. celkovou nevěrohodností účetnictví‘“ (usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 87/2015 - 29, č. 3418/2016 Sb. NSS, odst. [11]). Rozšířený senát tedy konstatoval,
že nelze konkrétně stanovit, při jakém procentuálním rozsahu zpochybněného účetnictví
lze přistoupit ke stanovení daně pomůckami. Stále však platí závěr rozšířeným senátem
citovaného rozsudku kasačního soudu ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, podle něhož
intenzita pochybností musí být v takovém rozsahu, že zatemní obraz o hospodaření daňového
subjektu (obdobně viz rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142).
[16] O takovou situaci se v projednávaném případě zjevně nejednalo. Žalobce
v kontrolovaných obdobích obchodoval se stovkami kusů zboží, zejména televizorů, a řádně
tvrdil a prokázal stovky přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění. Správce daně měl však
pochybnost pouze ve vztahu k naložení s 31 ks televizorů. Pochybnosti správce daně se tudíž
týkaly pouze marginálního množství (potenciálně) uskutečněných zdanitelných plnění.
V projednávaném případě tedy nedošlo ke zpochybnění takového rozsahu daňové evidence
s takovou intenzitou, aby bylo možné hovořit o zatemnění obrazu o hospodaření žalobce
(rozsudek NSS ze dne 4. 9. 2020, č. j. 8 Afs 206/2018 - 35, odst. [17] a [18])
[17] S přihlédnutím ke konkrétním skutkovým okolnostem tak Nejvyšší správní soud opakuje
závěr (stejně postupoval v druhém případu žalobce – viz rozsudek NSS č. j. 9 Afs 16/2020 - 35,
odst. [16]), že zde nedošlo k zatemnění obrazu o hospodaření žalobce, a nebyly tak dány
podmínky přechodu na pomůcky. Na tom nic nemění ani doplnění kasační stížnosti
stěžovatelem, kde se naplnění těchto podmínek věnuje. V projednávaném případě nebyla
zpochybněna podstatná část účetnictví ani jeho vypovídají hodnota jako celku (rozsudek NSS
ze dne 11. 11. 2020, č. j. 1 Afs 205/2020 - 45, odst. [58]; či rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2020,
č. j. 4 Afs 381/2019 - 41, odst. [36] a [37]).
[18] Závěr daňových orgánů a krajského soudu, že daň nebylo možné stanovit dokazováním,
ale bylo nezbytné stanovit ji pomůckami, proto není správný. Krajský soud měl tedy rozhodnutí
žalovaného zrušit, avšak z jiných důvodů, než učinil. V souladu s názorem rozšířeného senátu,
dle kterého „zruší-li správně krajský soud rozhodnutí správního orgánu, ale výrok rozsudku stojí
na nesprávných důvodech, Nejvyšší správní soud v kasačním řízení rozsudek krajského soudu zruší a věc mu vrátí
k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.)“ (usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb. NSS), Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
IV. Závěr a náklady řízení
[19] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, a proto rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.), v němž je krajský
soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu zde uvedeným (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[20] O náhradě nákladů řízení rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§110 odst. 3,
věta první, s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. června 2022
JUDr. Radan Malík
předseda senátu