ECLI:CZ:NSS:2022:9.AFS.177.2021:33
sp. zn. 9 Afs 177/2021 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Molka
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně:
Brennerei Starrein GmbH, se sídlem Starrein 42, Weitersfeld, Rakouská republika,
zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava,
proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 9. 2016, č. j. 21298-3/2016-900000-304.1, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 6. 2021,
č. j. 29 Af 135/2016 - 155,
takto:
I. Kasační stížnost se z amí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Pracovníci Celního úřadu pro Kraj Vysočina (dále jen „celní úřad“) prováděli dne
21. 2. 2014 v 9:30 kontrolu přepravy lihu v areálu Lihovaru Budeč spol. s r. o., na adrese
Knínice 22, Telč (dále jen „Lihovar Budeč“). Při ní zjistili, že se v areálu nachází cisterna
dopravce Schildecker Transporte GmbH, z níž byl stáčen líh do denaturační nádrže. Řidič uvedl,
že líh naložil dne 20. 2. 2014 v Německu a téhož dne kolem půl osmé večer zaparkoval
u lihovaru v Budči, aniž by jel přes Rakousko, přestože podle předložených průvodních dokladů
eAD-DE a eAD-AT měl být líh dopraven nejprve z Německa do Rakouska a následně
z Rakouska do ČR. Celní úřad vydal dne 27. 2. 2014 rozhodnutí č. j. 11626-3/2014-630000-31,
o zajištění vybraných výrobků, konkrétně 14 333 litrů etanolu, které byly stočeny do samostatné
nádrže. Zbylých 14 441 litrů etanolu již bylo stočeno a smíseno s ostatním lihem v denaturační
nádrži v Lihovaru Budeč. Konstatoval, že dne 21. 2. 2014 v 7:03:09 sice byla v elektronickém
systému pro přepravu a sledování vybraných výrobků podléhajících spotřební dani Excise
Movement and Control System (dále jen „EMCS“) schválena žalobkyni doprava 30 045,99 litrů lihu
s lihovitostí 95,9 % etanolu (tedy 28 814,10 litrů čistého etanolu) ze sídla žalobkyně nacházejícího
se v Rakousku do ČR, ale podle tvrzení řidiče i výpisu ze záznamového zařízení jeho vozidla se
cisterna s alkoholem nacházela již 20. 2. 2014 večer v Lihovaru Budeč a přes Rakousko vůbec
dopravena nebyla.
[2] Platebním výměrem ze dne 2. 3. 2016, č. j. 13461/2016-630000-31, pak celní úřad vyměřil
žalobkyni spotřební daň z lihu ve výši 8 211 990 Kč, a to z množství 288,14 hektolitrů etanolu.
Shledal totiž, že dopravou z Německa přímo do ČR porušila podmínky dopravy lihu v režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně ve smyslu §28 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“),
neboť nebyla dodržena trasa přepravy, líh nebyl fyzicky dodán do rakouského daňového skladu
žalobkyně a přijetí lihu v něm bylo dne 21. 2. 2014 potvrzeno pouze administrativně, což ostatně
plyne i z tvrzení žalobkyně. Podle §9 odst. 3 písm. f) zákona o spotřebních daních jí okamžikem
porušení režimu podmíněného osvobození vznikla povinnost spotřební daň z lihu přiznat
a zaplatit. Odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru zamítl žalovaný rozhodnutím
ze dne 29. 9. 2016, č. j. 21298-3/2016-900000-304.1.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Brně (dále
jen „krajský soud“), který je nejprve rozsudkem ze dne 27. 6. 2019, č. j. 29 Af 135/2016 - 74,
zrušil z důvodů podle §76 odst. 1 písm. b) a c) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Důvodem bylo zejména to, že celní
orgány nesprávně určily místo, kde k pochybení došlo, když za toto místo označily daňové území
ČR. Doprava lihu na základě průvodního dokladu eAD-DE byla totiž vázaná na území Spolkové
republiky Německo a Rakouska, a proto dle krajského soudu české celní orgány nebyly příslušné
k posouzení porušení režimu podmíněného osvobození od spotřební daně podle tohoto dokladu,
ani k případnému vyměření spotřební daně ve smyslu §28 odst. 4 zákona o spotřebních daních.
Pokud měl být líh na základě průvodního dokladu eAD-DE složen v daňovém skladu žalobkyně
v Rakousku, byly k vyměření a výběru spotřební daně příslušné rakouské úřady celní správy,
neboť k porušení režimu podmíněného osvobození od spotřební daně došlo v Rakousku,
a to nedoručením lihu do tamního daňového skladu žalobkyně.
[4] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný kasační stížnost, na jejímž základě Nejvyšší správní
soud (dále též „NSS“) rozsudkem ze dne 1. 11. 2019, č. j. 9 Afs 218/2019 - 38, č. 3953/2020 Sb.
NSS, rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Konstatoval, že aktivitou,
která vedla k porušení režimu podmíněného osvobození od spotřební daně z lihu, bylo v prvé
řadě jeho stočení na území ČR. K porušení režimu podmíněného osvobození od daně během
dopravy tak došlo na daňovém území ČR. V posuzované věci se skutečná cesta vybraných
výrobků odchýlila od cesty deklarované, čímž byla možnost kontroly ze strany celních orgánů
ztížena, ne-li znemožněna. Vybrané výrobky se nenacházely ve státě, v němž se měly nacházet,
tedy v Rakousku, kde nemohly být zkontrolovány a z nějž nemohly být odeslány, přestože podle
dokladu eAD-AT z něj odeslány být měly. Údaje uvedené na předloženém elektronickém
průvodním dokladu tedy nebyly pravdivé, resp. líh byl dopravován bez dokladu dle §27 zákona
o spotřebních daních obsahujícího údaje odpovídající skutečnému průběhu dopravy.
[5] Žalobkyně poté doplnila žalobu podáním ze dne 4. 8. 2020 a replikou ze dne 11. 3. 2021
reagovala na vyjádření žalovaného ze dne 11. 9. 2020 v souběžně projednávané věci vedené
u krajského soudu pod sp. zn. 29 Af 65/2017 (kasační stížnost proti rozsudku v této věci NSS
zamítl rozsudkem ze dne 15. 2. 2022, č. j. 4 Afs 290/2021 - 46), týkající se propadnutí vybraných
výrobků.
[6] Krajský soud následně ve věci znovu rozhodl v záhlaví označeným rozsudkem,
jímž žalobu zamítl na základě závěrů uvedených v rozsudku č. j. 9 Afs 218/2019 - 38.
Konstatoval, že porušení režimu podmíněného osvobození od daně nebylo dáno pouze tím,
že dne 21. 2. 2014 nedorazila cisterna s lihem do daňového skladu žalobkyně v Rakousku,
ale v prvé řadě tím, že již téhož dne byl líh, který měl být dovezen z Německa do Rakouska,
stáčen do denaturační nádrže v Lihovaru Budeč, což jeho doručení do Rakouska znemožnilo.
Právě tato skutečnost zároveň naplnila hypotézu §28 odst. 4 zákona o spotřebních daních
a založila působnost českých celních orgánů ve vztahu k přepravovanému lihu a povinnost
žalobkyně českou spotřební daň přiznat a zaplatit. Zatímco totiž do té doby bylo stále ještě
teoreticky možné, že by cisterna, zaparkovaná přes noc z 20. 2. 2014 na 21. 2. 2014 dorazila
do daňového skladu žalobkyně v Rakousku, naplnila tak podmínky dokladu eAD-DE, následně
vyrazila zpět do Lihovaru Budeč, a naplnila tak podmínky nově vydaného dokladu eAD-AT;
po stočení, k němuž docházelo 21. 2. 2014 ráno, již takový postup nebyl možný,
protože převážený líh byl stočen, tedy rozdělen a zčásti denaturován. Tím byly nejen porušeny
podmínky dokladu eAD-DE, což by autoritativně mohly konstatovat rakouské orgány,
ale zejména bylo znemožněno naplnění podmínek nově vydaného dokladu eAD-AT, podle nějž
měl být líh dopraven z daňového skladu v Rakousku do Lihovaru Budeč. Taková doprava již
nemohla proběhnout. Nelze proto tvrdit, že tímto novým dokladem bylo „pokryto“ stočení lihu
v Lihovaru Budeč, neboť uvedený doklad předpokládal naložení lihu v daňovém skladu
v Rakousku, k němuž již dojít nemohlo, takže deklaroval něco, co se nestalo. K porušení režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně během dopravy došlo na daňovém území ČR,
kde žalobkyni vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. Důvodem nesrovnalosti bylo to,
co se stalo a bylo zjištěno na českém území, tedy stočení lihu v Lihovaru Budeč, nikoli to,
co se nestalo na rakouském území, tedy dopravení lihu do Rakouska.
[7] Krom toho krajský soud odmítl jako opožděné žalobní body, týkající se nezákonnosti
napadeného rozhodnutí žalovaného z důvodu nedostatečně zjištěného skutkového stavu,
jež žalobkyně uplatnila v podání ze dne 30. 4. 2017, tedy již při prvním projednávání věci
krajským soudem. Krajský soud připomněl, že NSS již ve svém zrušovacím rozsudku shledal,
že skutková zjištění celních orgánů byla dostatečná pro stanovený postup. Krajský soud také
nepřisvědčil námitkám žalobkyně uplatněným v novém řízení po vydání zrušujícího rozsudku
NSS, v nichž požadovala doplnění skutkových zjištění a opětovné posouzení zjištěného
skutkového stavu, neboť skutkový stav, z něhož při formulaci svého právního názoru celní
orgány vycházely, byl dostatečně zjištěn.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[8] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti tomuto rozsudku krajského soudu
kasační stížnost z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[9] Nejprve vytkla krajskému soudu, že nezohlednil její argumentaci obsaženou v podání
ze dne 30. 4. 2017. To bylo sice skutečně učiněno až po uplynutí lhůty pro podání žaloby,
šlo však pouze o rozhojnění bodů obsažených na straně 8 žaloby. Již od počátku žalobkyně
namítala, že skutková zjištění nebyla dostatečná například ohledně určení místa údajného
porušení povinností při přepravě vybraného výrobku v režimu podmíněného osvobození
od daně, přičemž místo ani okamžik porušení žalovaný neoznačil.
[10] Pro samotné posouzení věci je rozhodující, že ke stáčení lihu v České republice došlo
až v okamžiku, kdy již měly české celní orgány prostřednictvím eAD-AT dokladu informaci
o tom, že líh bude dopraven do Lihovaru Budeč. Pokud zákon o spotřebních daních a unijní
právo předpokládají možnost změny místa určení vybraných výrobků po zahájení realizace
dopravy, pak stěžovatelce není zřejmé, proč v jejím postupu shledaly celní orgány porušení
zákona vedoucí k podrobení vybraných výrobků spotřební dani z lihu, jestliže fiskální zájmy
České republiky ani jiného členského státu nemohly být poškozeny. Stěžovatelka fakticky jednala
tak, jako by požádala o změnu místa určení i změnu příjemce vybraných výrobků. Celní orgány
nemají lpět na formalistických závěrech, aniž by vyhodnotily, zda postup zvolený stěžovatelkou
jakožto laikem, učiněný v dobré víře ve snaze vyhovět urgentnímu požadavku obchodního
partnera, nekopíruje postup přípustný z hlediska přísného formalistického pohledu celních
orgánů. Žalovaný i soudy setrvávají na formalistickém dodržování pravidel, aniž by se skutečně
zabývaly tím, zda byly či nebyly narušeny fiskální zájmy členských států Evropské unie,
resp. fungování EMCS systému. Celní orgány ani krajský soud se nevypořádaly s tím,
zda stěžovatelka jednala s motivem ohrozit výběr daně a fungování režimu sledování vybraného
výrobku, byť i jen formou nedbalosti. Jednání stěžovatelky vždy směřovalo k tomu, aby byly
všechny celní orgány informovány o cestě vybraného výrobku a aby nemohlo dojít k ohrožení
výběru daně nebo ohrožení dohledu nad vybraným výrobkem. Nedošlo ke stočení vybraného
výrobku jinde, než bylo v systému EMCS deklarováno, ale naopak k jeho dopravení na místo
do lihovaru v Budči, jak bylo uvedeno i v systému EMCS.
[11] Krajský soud a předtím i NSS přehlédly řadu okolností, a jejich závěry proto nejsou
v souladu se zákonem ani účelem a smyslem směrnice č. 2008/118/ES, o obecné úpravě
spotřebních daní. Dopravovaný líh byl denaturován, takže jeho stočením do nádrže v Lihovaru
Budeč nemohla vzniknout povinnost hradit spotřební daň, neboť denaturovaný líh je od ní
osvobozen podle §71 odst. 1 písm. e) zákona o spotřebních daních. Pokud došlo ke změně
informace o místě určení v systému EMCS na Lihovar Budeč a k následnému stočení v tomto
lihovaru, bylo by ryze formalistické dovozovat zákonnost propadnutí lihu z toho, že došlo
ke stočení lihu, ačkoliv ještě nedošlo k evidenčnímu přijetí vybraného výrobku do daňového
skladu Lihovarem Budeč. Navíc došlo jen ke stočení výrobku, nikoli ke změně jeho charakteru.
V době provádění české celní kontroly byla prováděna řádná denaturace lihu, tím pádem bylo
zřejmé, že ani finální příjemce lihu nebude povinen k úhradě spotřební daně z důvodu řádné
denaturace lihu. Ani stočením lihu v Lihovaru Budeč tak nemohlo dojít k propuštění
denaturovaného lihu ke spotřebě, neboť výrobek byl opět umístěn do daňového skladu Lihovaru
Budeč.
[12] Stěžovatelka dále popsala, jakým způsobem funguje systém EMCS a jakým způsobem
probíhala doprava v posuzované věci, a namítla, že NSS ani krajský soud nezohlednily,
že všechny celní orgány v jednotlivých státech, jichž se doprava vybraného výrobku týkala, byly
o průběhu a způsobu přepravy informovány a že výběr daně byl zajištěn prostřednictvím jistot
složených postupně všemi subjekty zapojenými do přezkoumávané dopravy. Poté,
co stěžovatelka v systému EMCS potvrdila přijetí vybraných výrobků do svého daňového skladu,
informovala rakouské celní orgány o záměru odeslat vybrané výrobky do České republiky s tím,
že následně pro přepravu z rakouského daňového skladu do českého daňového skladu obdržela
od rakouských celních orgánů příslušný doklad eAD-AT, který rakouské celní orgány zaslaly
českým celním orgánům a ty jej následně zaslaly Lihovaru Budeč. Jakmile došlo k potvrzení
ukončení dopravy z Rakouska dne 21. 2. 2014 a převzetí lihu ze strany daňového skladu Lihovaru
Budeč, byl povinen případnou spotřební daň hradit českým celním orgánům právě Lihovar
Budeč, který měl u příslušných českých celních orgánů složenou jistotu ve výši předpokládané
daně z předmětného lihu. Po celou dobu přepravy tedy nemohlo dojít ke ztrátě spotřební daně.
Se stáčením lihu se započalo až po přijetí dokladu eAD-AT ze strany Lihovaru Budeč, a poté
co bylo zadáno do systému EMCS, že dojde ke stočení v tomto lihovaru. Celní orgány ani soudy
však nezjistily okamžik oznámení ukončení přepravy v systému EMCS ze strany Lihovaru Budeč,
neboť v tomto smyslu neprovedly řádné dokazování. Celní orgány a následně i soudy chybně
posoudily, že má být uložena daňová povinnost stěžovatelce. Jestliže došlo ke stočení lihu
v Lihovaru Budeč, došlo k uložení povinnosti hradit spotřební daň osobě, které již daňové
povinnosti uloženy být nemohly, protože již došlo k převzetí lihu Lihovarem Budeč,
a tím i k přechodu případných daňových povinností na Lihovar Budeč.
[13] Závěrem stěžovatelka navrhla předložení věci rozšířenému senátu, neboť dřívější
rozsudek č. j. 9 Afs 218/2019 - 38 je ve světle její kasační argumentace nezákonný a jistě musí
existovat způsob, jak docílit změny právního názoru NSS ještě v řízení před tímto soudem.
[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl, aby byla odmítnuta podle §104 odst. 3
písm. a) s. ř. s., neboť stěžovatelka vůbec nenamítá, že se krajský soud neřídil závazným právním
názorem NSS vyjádřeným v rozsudku č. j. 9 Afs 218/2019 - 38, v němž byly vyřešeny všechny
sporné právní otázky.
III. Posouzení kasační stížnosti
[15] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
zastoupena advokátem. Poté NSS přezkoumal důvodnost kasační stížnosti dle §109 odst. 3 a 4
s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud se v prvé řadě zabýval námitkou stěžovatelky, v níž krajskému
soudu vytýkala, že neměl odmítnout posoudit tvrzení obsažená v jejím podání ze dne 30. 4. 2017;
svojí povahou jde o námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. Ani stěžovatelka
nezpochybňuje, že toto tvrzení uplatnila až po uplynutí lhůty pro podání žaloby, která uplynula
v pondělí 5. 12. 2016, neboť napadené rozhodnutí jí bylo doručeno dne 3. 10. 2016. V podání
z dne 30. 4. 2017 již tedy nemohla uplatnit nové žalobní body, neboť podle §71 odst. 2 věty třetí
s. ř. s. platí: Rozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body může
jen ve lhůtě pro podání žaloby.
[18] Jak NSS konstatoval v bodu 14. rozsudku ze dne 8. 9. 2014, č. j. 8 Afs 106/2014 - 26,
„řízení před správními soudy je totiž ovládáno dispoziční a koncentrační zásadou, proto již v žalobě musí být
uplatněny všechny důvody nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí nebo všechny vady řízení, které jeho
vydání předcházelo, a to ve lhůtě vymezené v §72 odst. 1 ve spojení s §71 odst. 2 s. ř. s. Soudní řád správní
neumožňuje, aby žalobce vznášel nové námitky po uplynutí lhůty pro podání žaloby (viz např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2004, čj. 1 Afs 25/2004 – 69, ze dne 17. 12. 2007,
čj. 2 Afs 57/2007 – 92, ze dne 16. 9. 2008, čj. 8 Afs 91/2007 – 407, nebo ze dne 16. 12. 2009,
čj. 6 A 72/2001 – 75). Také Ústavní soud potvrdil, že s ohledem na efektivnost soudního řízení zákonodárce
koncentroval řízení před krajskými soudy tím, že stanovil lhůtu k podání správní žaloby v délce dvou
měsíců, přičemž žalobce musí v uvedené lhůtě uplatnit veškeré žalobní body (viz nálezy ze dne 30. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 2701/08, nebo ze dne 1. 12. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 17/09, odst. 39).“
[19] Stěžovatelka ovšem namítá, že tvrzení obsažená v jejím podání ze dne 30. 4. 2017 byla
pouhým rozhojněním argumentace obsažené již v žalobě. S tím se však NSS neztotožňuje.
V uvedeném podání totiž namítala, že vybrané výrobky neopustily režim podmíněného
osvobození od daně, neboť v napadených správních rozhodnutích nebylo stanoveno místo,
kde údajně došlo k porušení podmínek přepravy (k němuž navíc podle stěžovatelky nedošlo),
a tedy místo vzniku daňové povinnosti. Brojila proti tomu, že celní úřad nepostupoval v souladu
s nařízením Rady (EU) č. 389/2012, o správní spolupráci v oblasti spotřebních daní a o zrušení
nařízení (ES) č. 2073/2004, když si u rakouských orgánů celní či daňové správy neověřil, zda byl
doklad eAD-AT platný či neplatný, resp. zda byl líh skutečně evidován v daňovém skladu
v Rakousku, z nějž měl být následně zaslán do daňového skladu Lihovaru Budeč.
Dle stěžovatelky byl líh dopraven do daňového skladu v ČR v souladu s dokladem eAD-AT,
jehož platnost nebyla v řízení nikdy zpochybněna. I žalovaný konkludentně uznal správnost
dokladu eAD-AT, když jako plátce daně určil stěžovatelku a tvrdil, že plátcem daně je osoba,
která poskytla zajištění daně pro dopravu, což byl daňový sklad místa odeslání v Rakousku.
K porušení podmínek dokladu eAD-AT nedošlo, a líh proto nikdy nemohl opustit režim
podmíněného osvobození od spotřební daně, protože nikdy nebyl přerušen řetězec dopravy
předmětného lihu z jednoho daňového skladu do jiného, neboť před zahájením vykládky
v daňovém skladu Lihovaru Budeč existoval platný doklad eAD-DE, na který navazoval platný
doklad eAD-AT.
[20] Tuto argumentaci však podle NSS nelze pokládat za rozhojnění argumentace obsažené
v žalobě. V ní sice zopakovala svůj názor vyjádřený již v odvolání, že k údajnému porušení
režimu podmíněného osvobození od spotřební daně mohlo dojít jedině na území Rakouska
či Německa, avšak nikoli ČR. Tudíž námitky ohledně místa porušení režimu podmíněného
osvobození od spotřební daně lze pokládat za rozhojnění tohoto bodu, což ostatně krajský soud
učinil. Žaloba však neobsahovala žádná tvrzení, za jejichž rozhojnění by bylo možno pokládat
výtku, že si celní úřad měl u příslušných orgánů rakouské celní či daňové správy ověřit, zda byl
doklad eAD-AT platný či neplatný, že žalovaný konkludentně uznal správnost dokladu eAD-AT
a že nikdy nebyl přerušen řetězec dopravy předmětného lihu z jednoho daňového skladu
do jiného. Krajský soud proto postupoval správně, když v bodě 15. rozsudku označil tyto žalobní
námitky obsažené poprvé až v podání stěžovatelky ze dne 30. 4. 2017 za opožděné.
[21] Ve zbytku kasační stížnosti stěžovatelka uvádí námitky, v nichž zejména zpochybňuje
závěry krajského soudu a NSS týkající se posouzení věci samé. Kromě námitek, které vychází
z žalobních námitek uvedených již v žalobě, uvádí také zcela nové námitky, kterými se doposud
NSS nezabýval. Obě tyto skupiny námitek jsou ovšem nepřípustné, zčásti z důvodu podle §104
odst. 3 písm. a) s. ř. s., zčásti z důvodu podle §104 odst. 4 s. ř. s.
[22] Je třeba nejprve připomenout, že se jedná o druhou kasační stížnost v téže věci,
byť odlišného účastníka řízení. S ohledem na §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je opakovaná kasační
stížnost v téže věci přípustná jen za předpokladu, že je jako její důvod namítáno, že se soud
neřídil závazným právním názorem NSS. Ten se nemá znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát
svůj právní názor vyslovil, pokud se tímto právním názorem krajský soud řídil (srov. nález
Ústavního soudu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05). Nepřípustnost kasační stížnosti
se dotýká především otázek, které NSS v téže věci již závazně posoudil, resp. mohl posoudit
(viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 22. 3. 2011, č. j. 1 As 79/2009 - 165, č. 2365/2011 Sb.
NSS). Toto omezení je odrazem závaznosti právního názoru pro krajský soud v dalším řízení
(§110 odst. 4 s. ř. s.) a vylučuje i možnost NSS, aby revidoval svůj původní závazný právní názor
k nové kasační stížnosti v téže věci (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008,
č. j. 9 Afs 59/2007 - 56, č. 1723/2008 Sb. NSS, či usnesení rozšířeného senátu ze dne
22. 10. 2019, č. j. 4 As 3/2018 - 50, č. 4015/2020 Sb. NSS ). Nejvyšší správní soud poukazuje též
na usnesení ze dne 5. 2. 2013, č. j. 8 Afs 47/2012 - 39, v němž uvedl, že „[i]nstitut nepřípustnosti
opakovaných kasačních stížností vylučuje, aby Nejvyšší správní soud k nové kasační stížnosti v téže věci sám
revidoval svůj původní závazný právní názor. Zruší-li totiž Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu,
je vysloveným právním názorem vázán nejenom krajský soud (§110 odst. 4 s. ř. s.), ale také samotný Nejvyšší
správní soud, rozhoduje-li za jinak nezměněných poměrů v téže věci. Tím je zaručen požadavek legitimního
očekávání a předvídatelnosti soudního rozhodování (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 59/2007 - 56).“
[23] Ustanovení §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. obsahuje i výjimku z popsaného pravidla.
Kasační stížnost je přípustná, je-li namítáno, že se krajský soud neřídil závazným právním
názorem NSS vysloveným v předchozím zrušujícím rozsudku. Judikatura Ústavního soudu
a NSS dovodila nad rámec doslovného znění §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. další výjimky
z aplikovatelnosti tohoto ustanovení. Zpravidla jej nelze vztáhnout na případy, kdy NSS
vytkl krajskému soudu procesní pochybení, nedostatečně zjištěný skutkový stav nebo
nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Odmítnutí kasační stížnosti by v takovém případě
znamenalo odmítnutí věcného přezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva
(viz usnesení rozšířeného senátu č. j. 1 As 79/2009 - 165). I v těchto případech se však námitky
opakované kasační stížnosti musí pohybovat v rámci již vysloveného právního názoru
a následování pokynu NSS nebo musí směřovat k právní otázce, která v první kasační stížnosti
nebyla řešena a kvůli vadnému procesnímu postupu nebo vadě obsahu rozhodnutí krajského
soudu řešena být nemohla. Opakovaná kasační stížnost je obvykle rovněž přípustná,
pokud krajský soud doplnil po zrušení svého původního rozsudku dokazování, byť nově
zjištěné skutečnosti hodnotil v souladu s názorem NSS, vyjádřeným ve zrušujícím rozsudku
(viz rozsudek NSS ze dne 25. 5. 2009, č. j. 8 As 25/2009 - 66, či usnesení rozšířeného senátu
č. j. 9 Afs 59/2007 - 56). Dalším důvodem, o který se může opírat přípustnost opakované kasační
stížnosti, je změna právního stavu změnou či zrušením rozhodného právního předpisu, pokud
v dané věci nelze aplikovat předpis původní; podobně může jít i o vyslovení protiústavnosti
předpisu Ústavním soudem (viz usnesení rozšířeného senátu č. j. 9 Afs 59/2007 - 56).
Lze shrnout, že přípustnost opětovné kasační stížnosti (včetně stížnosti podané druhým
účastníkem řízení) je omezena na důvody, které NSS v souladu se zákonným omezením svého
přezkumu dosud v téže věci neřešil.
[24] Podá-li kasační stížnost v téže věci druhý účastník řízení, je §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.
aplikovatelný zejména v případě, kdy tento účastník brojí proti závěrům krajského soudu,
které jsou výsledkem aplikace právního názoru NSS vyjádřeného v předchozím zrušujícím
rozsudku (blíže viz např. rozsudek NSS ze dne 25. 5. 2011, č. j. 6 As 1/2011 - 139). Tento názor
potvrdil i Ústavní soud v bodech 23 a 24 nálezu ze dne 2. 7. 2019, sp. zn. III. ÚS 926/19:
„Nutno však zdůraznit, že použití §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. nebrání samo tná skutečnost,
že předchozí a následnou kasační stížnost podali rozdílní účastníci před krajským
soudem či osoby zúčastněné na řízení. Byla-li určitá právní otázka Nejvyšším správním soudem plně
ve věci vyřešena k předchozí kasační stížnosti někoho jiného, mohou i osoby odlišné od původního
stěžovatele k této otázce v následné kasační stížnosti přípustně namítat jen to,
že se krajský soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu.
Omezení dané v §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. se tak netýká odlišného stěžovatele podávajícího následnou kasační
stížnost v případě, že k předchozí kasační stížnosti jiného stěžovatele se určitou námitkou (či právní otázkou)
nemohl Nejvyšší správní soud zabývat a nezabýval se jí. Dále lze poznamenat, že při hodnocení, zda jde
o nepřípustnou kasační stížnost dle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. (či zda některé kasační námitky jsou
dle daného ustanovení nepřípustné), je třeba hledět k tomu, jaké námitky kasační stížnost obsahuje (srov. zmíněné
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 As 79/2009, bod 30). Jde-li o důvod
nepřípustnosti v §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., nelze bez znalosti obsahu konkrétní opakované kasační stížnosti
určit, zda jde o kasační stížnost dle daného ustanovení nepřípustnou.“ (zvýraznil NSS).
[25] Nejvyšší správní soud posoudil podle shora uvedených kritérií ty kasační námitky, které
vycházejí ze žalobních námitek uvedených v žalobě ze dne 1. 12. 2016. Stěžovatelka krajskému
soudu nevytýká, že se neřídil závazným názorem vyjádřeným v předchozím rozsudku NSS,
nenamítá jiné vady řízení a netvrdí ani, že by v jejím případě byla dána některá z výše uvedených
judikatorně dovozených výjimek z nepřípustnosti opakované kasační stížnosti. Nejvyšší správní
soud v rozsudku č. j. 9 Afs 218/2019 - 38 jasně konstatoval, že stočením lihu na území ČR došlo
k porušení režimu podmíněného osvobození od spotřební daně z lihu. K podstatě věci se tedy
jednoznačně vyjádřil.
[26] Krajský soud v dalším řízení z odůvodnění rozsudku NSS vycházel a jeho závazným
právním názorem se řídil. Stěžovatelka v kasační stížnosti polemizuje s předchozím posouzením
věci v rozsudku č. j. 9 Afs 218/2019 - 38, ostatně sama namítá přímo nezákonnost tohoto
rozsudku. Brojí tak proti závaznému posouzení věci NSS v předchozím zrušujícím rozsudku.
Tyto námitky jsou proto podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. nepřípustné.
[27] S ohledem na výše uvedené NSS ke kasačním námitkám, které vychází z žalobních
námitek uplatněných v žalobě ze dne 1. 12. 2016 pouze připomíná, že argumentace stěžovatelky,
v níž poukazuje na možnost změny místa určení vybraných výrobků po zahájení realizace
dopravy a dovolává se toho, že ke stáčení lihu v ČR došlo až v okamžiku, kdy již měly české celní
orgány prostřednictvím eAD-AT dokladu informaci o tom, že líh bude dopraven do Lihovaru
Budeč, nijak nevyvrací závěry uvedené v bodu 31 rozsudku NSS č. j. 9 Afs 218/2019 - 38.
Zde vyslovil, že stočením byly nejen porušeny podmínky dokladu eAD-DE, ale zejména bylo
znemožněno naplnění podmínek nově vydaného dokladu eAD-AT, podle nějž měl být líh
dopraven z daňového skladu v Rakousku do Lihovaru Budeč. Taková doprava již nemohla
proběhnout a neproběhla, neboť uvedený doklad předpokládal naložení lihu v daňovém skladu
v Rakousku, k němuž nedošlo a již dojít nemohlo, takže deklaroval něco, co se nestalo.
Stěžovatelkou zmíněná okolnost, že dopravovaný výrobek (líh) byl denaturován, nic nemění
na závěru uvedeném v bodu 40 rozsudku č. j. 9 Afs 218/2019 - 38, že skutečná cesta vybraných
výrobků se odchýlila od cesty deklarované, čímž byla možnost kontroly ze strany celních orgánů
ztížena, ne-li znemožněna, protože se vybrané výrobky nenacházely ve státě, v němž se měly
nacházet, tedy v Rakousku, kde nemohly být zkontrolovány a z nějž nemohly být odeslány,
přestože podle dokladu eAD-AT z něj odeslány být měly. Údaje uvedené na předloženém
elektronickém průvodním dokladu tedy nebyly pravdivé, resp. líh byl dopravován bez dokladu
obsahujícího údaje odpovídající skutečnému průběhu dopravy.
[28] Stěžovatelka konečně v kasační stížnosti uplatnila také další skupinu námitek, které se
týkaly jejího motivu (subjektivní stránky), přechodu daňové povinnosti na Lihovar Budeč,
zajištění výběru daně prostřednictvím jistot složených postupně různými subjekty, absence
jednoznačného vymezení, jaké konkrétní jednání jí mělo být kladeno k tíži, v rozhodnutí celního
úřadu. Těmito námitkami se NSS v rozsudku č. j. 9 Afs 218/2019 - 38 nezabýval, neboť
je stěžovatelka neuvedla v žalobě, o které rozhodl krajský soud prvním rozsudkem
č. j. 29 Af 135/2016 - 74, ale uvedla je až v doplnění žaloby ze dne 4. 8. 2020, tedy po zrušení
prvého rozsudku krajského soudu.
[29] Výše uvedenými námitkami stěžovatelka nepřípustně rozšířila žalobu nad rámec
původních žalobních bodů po uplynutí lhůty stanovené v §71 odst. 2 s. ř. s. Nejvyšší správní
soud se těmito kasačními námitkami nemohl zabývat z důvodu jejich nepřípustnosti
podle §104 odst. 4 s. ř. s. (viz např. body 43 a 48 rozsudku NSS ze dne 26. 8. 2013,
č. j. 8 As 70/2011 - 239, č. 2929/2013 Sb. NSS, nebo rozsudek NSS ze dne 12. 1. 2005,
č. j. 7 Azs 329/2004 - 48).
[30] Návrhu stěžovatelky na předložení věci rozšířenému senátu NSS nevyhověl. Neshledal
důvod ke změně svého právního názoru vyjádřeného v rozsudku č. j. 9 Afs 218/2019 - 38,
a navíc možnost přehodnocení právního názoru NSS v téže věci výslovně vyloučil sám rozšířený
senát v usnesení č. j. 9 Afs 59/2007 - 56.
IV. Závěr
[31] Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými či nepřípustnými všechny stěžovatelkou
uplatněné námitky, kasační stížnost je proto nedůvodná. Nejvyšší správní soud tedy dle §110
odst. 1 věty druhé s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
[32] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady
přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. února 2022
JUDr. Pavel Molek
předseda senátu