ECLI:CZ:NSS:2022:9.AFS.19.2021:54
sp. zn. 9 Afs 19/2021 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Molka a soudců
JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně:
LEDOPA GROUP s.r.o., se sídlem Jihlavská 1007/2, Žďár nad Sázavou, zast. JUDr. Ondřejem
Moravcem, Ph.D., advokátem se sídlem Malé náměstí 124/15, Hradec Králové,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 8. 2019, č. j. 34909/19/5300-22441-711776, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. 1. 2021,
č. j. 62 Af 80/2019 - 106,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále jen „správce daně“) vydal na základě daňové
kontroly dne 6. 3. 2014 dodatečné platební výměry, kterými žalobkyni podle zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o DPH“), doměřil DPH za zdaňovací období srpen 2012 (46 382 542 Kč),
září 2012 (52 200 993 Kč), říjen 2012 (68 980 349 Kč) a prosinec 2012 (57 714 639 Kč),
spolu s 20% penále z doměřené daně.
[2] Žalovaný nejprve zamítl odvolání žalobkyně rozhodnutím ze dne 30. 11. 2015,
č. j. 40591/15/5300-22441-711309, které Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) zrušil
rozsudkem ze dne 26. 1. 2018, č. j. 62 Af 14/2016 - 96. Kasační stížnost proti tomuto
rozhodnutí zamítl Nejvyšší správní soud (dále též „NSS“) rozsudkem ze dne 8. 11. 2018,
č. j. 1 Afs 43/2018 - 49. Žalovaný poté pokračoval v odvolacím řízení a rozhodnutím ze dne
26. 8. 2019, č. j. 34909/19/5300-22441-711776, odvolání znovu zamítl, pouze změnil splatnost
doměřené daně včetně penále. Setrval na názoru, že i pohledem nově provedených důkazů
je třeba nahlížet na žalobkyni jako na organizátorku přepravy pohonných hmot z jiného
členského státu na území ČR a že nakládala se zbožím jako vlastník již při nakládce pohonných
hmot v jiném členském státě, nejednalo se tudíž o tuzemské plnění podléhající DPH a žalobkyni
nevznikl nárok na odpočet DPH. Pohonné hmoty byly stáčeny do automobilových cisteren
v rafinériích v jiných členských státech (Slovensko, Německo, Rakousko, Slovensko) a odtud byly
na účet žalobkyně dopravovány přímo jejímu konečnému odběrateli Tank ONO, s. r. o.,
a to vždy s jedinou přepravou: z rafinérie v jiném členském státě přímo čerpacím stanicím
v tuzemsku. Mezi prvním tuzemským odběratelem a společnostmi, které dodávaly pohonné
hmoty žalobkyni, bylo zpravidla v řadě několik dalších subjektů (podoba jednotlivých řetězců
je shrnuta v bodě 109 rozhodnutí žalovaného).
[3] Žalobkyně toto nové rozhodnutí napadla žalobou, kterou krajský soud zamítl výše
označeným rozsudkem ze dne 21. 1. 2021. Shrnul, že žalobkyně v srpnu, září, říjnu a prosinci
roku 2012 uskutečnila nákupy pohonných hmot od tuzemských dodavatelů ARZETO s.r.o.,
FUEL SPEDITION & FREIGHT LLC s. r. o., TOMINA OIL s.r.o., EUROBIT GROUP s.r.o.,
LONG OIL s.r.o., WORTECH, s.r.o., Easy Vision s.r.o., K-SERVIS ORLOVÁ s.r.o., KONT
FUEL DISTRIBUTION s.r.o. a World Nano Technology s.r.o. Přepravu zboží ze zahraničí
zajišťovali žalobkyní najatí dopravci – 2K Group s.r.o., kayra transport s.r.o., Garnitte s.r.o.,
LEDOPA s.r.o., Otto Garčic a STROOMS s.r.o. Žalobkyně vystupovala jako organizátor
přepravy. Byť podle daňových dokladů a CMR listů, které prochází správním spisem, nebyla
prvním vlastníkem pohonných hmot na území ČR a na CMR listech není jako vlastník uvedena
vůbec, je dle krajského soudu evidentní, že v dodavatelském řetězci vystupovala jako organizátor
přepravy pohonných hmot ze zahraničí do ČR, neboť určovala, kdy, odkud a kam měly být
pohonné hmoty převezeny.
[4] Krajský soud shrnul výslechy dodavatelů žalobkyně provedené na pokyn žalovaného
po zrušení jeho původního rozhodnutí tak, že podle nich mělo k přechodu vlastnického práva
docházet různě. Svědci často poskytovali pouze obecné informace a odvolávali se na dosud
předložené doklady. Někteří uvedli, že dodavatelé žalobkyně odebírali pohonné hmoty
od tuzemských subjektů a že k převodu vlastnického práva na žalobkyni došlo v rámci ČR
(svědci B. Č., I. S. a M. T.). Svá tvrzení však blíže nerozvedli či nedoložili, a to zejména ve vztahu
k okamžiku, kdy žalobkyně mohla se zbožím nakládat jako vlastník. Někteří pouze odkazovali na
formální účetní doklady či doklady o přepravě. Krajský soud tato svědectví hodnotil jako velmi
obecná a neposkytující oporu tvrzením žalobkyně. Dal navíc za pravdu žalovanému, že lze
pochybovat o důvěryhodnosti některých svědeckých výpovědí. Podstatné bylo, odkdy mohla
žalobkyně nakládat se zbožím jako vlastník, a to bez ohledu na existenci formálních dokladů o
přechodu vlastnického práva na žalobkyni až na území ČR či bez ohledu na „vnitřní přesvědčení“
článků dodavatelského řetězce o okamžiku přechodu vlastnického práva k pohonným hmotám,
nemělo-li oporu v právních předpisech a odpovídalo pouze zavedené praxi mezi obchodníky s
pohonnými hmotami. Vzhledem k tomu, že z výslechů jednatelů dodavatelů žalobkyně nebylo
zřejmé, kdy skutečně získala oprávnění nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník, dal krajský
soud za pravdu žalovanému, že to byla žalobkyně, kdo realizoval intrakomunitární dodání zboží.
[5] Ani z dalších listin obsažených ve správním spisu neplyne skutková verze žalobkyně.
V některých rámcových smlouvách s jejími dodavateli sice bylo zahrnuto prohlášení o původu
zboží „…na daňovém území ČR s veškerým daňovým zatížením…“, samo takové prohlášení však
bez dalších indicií nepostačuje k učinění závěru, že žalobkyně zboží zakoupila až v České
republice. Krajský soud nepřisvědčil ani tvrzení žalobkyně, že přepravu zajišťovala pouze jako
pověřená osoba – dopravce. Pokud by totiž vystupovala jako zmocněnec dodavatelů,
pro které zajišťovala přepravu, měla za poskytnutí této služby vystavit fakturu, což neučinila.
Z žádné listiny obsažené ve správním spise neplyne, že byla zmocněna svými dodavateli
k přepravě zboží z jiného členského státu na území ČR. I z dalších zjištění žalovaného plyne,
že žalobkyní předložené listiny formálně deklarující původ zboží k okamžiku jeho nákupu jako
tuzemský, neodpovídaly skutečnosti. Z daňových dokladů, CMR listů a jiných formálních
podkladů sice plyne, že žalobkyně odebírala zboží již od tuzemského subjektu, krajský soud
dal ovšem za pravdu žalovanému, že to byla právě žalobkyně, kdo již k okamžiku stočení zboží
do cisteren nabyl oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník. Žalovaný tedy žalobkyni správně
označil za subjekt realizující intrakomunitární pořízení.
[6] Žalovaný, resp. správce daně, nepochybil, pokud žalobkyni vyzval k prokázání toho,
zda se v případě jednotlivých zdanitelných plnění jednalo o plnění tuzemská. Správci daně totiž
vznikly pochybnosti o tom, zda došlo k uplatnění odpočtu daně v souladu se zákonem, tyto
pochybnosti správce daně vyjádřil, vyvrátil průkaznost a věrohodnost žalobkyní předložených
důkazních prostředků a přenesl na ni důkazní břemeno. Bylo tedy na ní, aby prokázala, že nárok
na odpočet daně uplatnila v souladu se zákonem.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[7] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností,
jejíž důvody lze podřadit pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[8] Vytýká krajskému soudu, že v některých bodech rozsudku pouze převzal odůvodnění
rozhodnutí žalovaného a jeho hodnocení provedených důkazů, aniž by uvedl, proč shledal
žalobní námitky nedůvodnými. Tuto výtku uplatňuje konkrétně vůči bodům 19., 20., 31., 35. a 36.
rozsudku krajského soudu. V bodě 36. krajský soud připsal žalovanému závěry, k nimž žalovaný
ve skutečnosti nedospěl.
[9] Nereflektována zůstala její argumentace dobrou vírou, zdůrazněná při ústním jednání.
Stěžovatelka byla v dobré víře a zcela legitimně očekávala, že zboží nakupuje od tuzemského
plátce daně s tuzemskou daní, kterou uhradila v kupní ceně. K ní se krajský soud pouze okrajově
vyjádřil v bodě 15. rozsudku, kde se však minul s podstatou námitky. Ta spočívá v tom,
že při aplikaci ustanovení upravujících uplatňování DPH je třeba respektovat zásady právní
jistoty, ochrany dobré víry a legitimních očekávání, což potvrzuje i judikatura Soudního dvora EU
(dále též „SD EU”). Podle ní musí správce daně při celkovém hodnocení okolností transakce vzít
v potaz, jaký byl záměr jednajících stran; kteří účastníci řetězového obchodu deklarovali
intrakomunitární dodání; a nakolik mohlo být plátci známo, že intrakomunitární dodání, jež bylo
deklarováno, ve skutečnosti neproběhlo. Stěžovatelka jednala s tuzemskými subjekty,
které jí předložily tuzemské DIČ a nabízely jí zboží určené pro český trh (jak o tom rozhodl
odesílatel zboží, aniž by se stěžovatelka na tomto rozhodnutí podílela). Zboží bylo prodáváno
za kupní cenu zahrnující českou spotřební daň, takže stěžovatelka neměla žádný důvod
pochybovat o tom, že jde o tuzemské zdanitelné plnění. Už vůbec neměla důvod domnívat se,
že je to ona, kdo realizuje osvobozené dodání zboží do jiného členského státu. Taková právní
kvalifikace je zcela nepředvídatelná a odporuje rozumnému uspořádání vztahů. Zásada ochrany
legitimních očekávání sice sama o sobě nemůže založit její právo na odpočet daně, pokud by bylo
prokázáno, že se místo plnění nenacházelo v tuzemsku, ovšem musí být brána v potaz v rámci
celkového hodnocení všech okolností řetězového obchodu. Krajský soud se navíc mýlí, uvádí-li,
že vnitrostátní zákonná úprava je určitá a srozumitelná. Zpřesňující judikatura, na niž odkazoval,
totiž začala vznikat po uplynutí mnoha let od uskutečnění sporných transakcí. Stěžovatelka však
má právo požadovat, aby pravidla zdanění byla určitá a jednoznačná, jinak jde o zásah do jejího
práva na vlastnictví podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.
[10] Krajský soud nesprávně určil, která z dodávek tvořících součást řetězového obchodu
je dodávkou intrakomunitární, tj. kdo z účastníků transakce je v daném případě pořizovatelem
zboží z jiného členského státu a kterému z dodavatelů svědčilo osvobození z titulu dodání zboží
do jiného členského státu. Žalovaný dospěl k závěru, že stěžovatelka organizovala přepravu
pohonných hmot z jiného členského státu, a proto dle jeho názoru má intrakomunitární povahu
dodání zboží stěžovatelkou jejímu odběrateli, což je novátorský závěr nemající oporu v judikatuře
správních soudů.
[11] Stěžovatelka opakuje své žalobní tvrzení, že intrakomunitární povahu muselo mít některé
z dodání, jež předcházelo dodání zboží jí samotné, neboť intrakomunitární dodání bylo
uskutečněno mezi subjekty uvedenými na CMR listech, jež jsou součástí správního spisu.
Poukazuje na rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2021, č. j. 4 Afs 146/2020 - 67, ve věci MAJORITY
PETROL, podle nějž musí finanční orgány kromě otázky organizace přepravy zboží patřičně
zhodnotit, kdy a který ze subjektů zúčastněných na řetězovém obchodu nabyl jako pořizovatel
právo nakládat se zbožím jako vlastník a od koho a kdy došlo k dodání zboží pro účely DPH.
Na to ostatně navázal předchozí rozsudek NSS č. j. 1 Afs 43/2018 - 49 v její nynější věci, ovšem
jeho požadavky naplnil žalovaný pouze formálně, neboť některé z informací sice obstaral,
avšak takto shromážděné důkazy hodnotil jen okrajově a žádné nosné závěry z nich nevyvodil.
Podobně postupoval následně i krajský soud v nyní napadeném rozsudku. Jeho posouzení
je proto zcela nedostatečné v kontextu závazného právního názoru NSS vyjádřeného v rozsudku
ze dne 8. 8. 2018, č. j. 10 Afs 40/2018 - 48 (pozn. soudu: v nynější věci má onen předchozí závazný
rozsudek č. j. 1 Afs 43/2018 - 49, stěžovatelka zde naopak poukazuje na související věc,
která je nyní řešena pod sp. zn. 9 Afs 18/2021), konkrétně jeho bodu 24: „Správní orgány musí
patřičně zhodnotit, kdy a který ze subjektů zúčastněných na sporné transakci (řetězovém obchodu) nabyl jako
pořizovatel právo nakládat se zbožím jako vlastník a od koho, tedy kdy došlo k dodání zboží pro účely DPH.“
[12] Krajský soud nyní dospěl k závěru, že daňové doklady, CMR listy a jiné formální
podklady svědčí závěru, že stěžovatelka odebírala zboží od tuzemského subjektu, přesto však
dal v bodě 36. za pravdu žalovanému, že to byla stěžovatelka, kdo v rámci přepravy zboží
ze zahraničí (již k okamžiku jeho stočení do cisteren) nabyla oprávnění nakládat se zbožím jako
vlastník. Z odůvodnění rozsudku je ovšem zřejmé, že krajský soud k tomuto závěru dospěl pouze
kvůli skutečnosti, že stěžovatelka organizovala přepravu. V bodě 19. krajský soud poukazuje
na jednání stěžovatelky s dopravci, v bodě 34. na skutečnost, že za dopravu zaplatila, což jsou
jediné skutečnosti, na kterých žalovaný a krajský soud své závěry stavějí. Ostatní důkazy,
které krajský soud v napadeném rozsudku hodnotil, totiž svědčí proti skutkové verzi žalovaného.
Podle bodu 38. rozsudku sice žalovaný hodnotil i jiné aspekty, ovšem z bodů 39 a 109
rozhodnutí žalovaného, na něž zde krajský soud poukazuje, žádné pro věc podstatné informace
neplynou. Trvá tudíž na tom, že údajné zohlednění dalších skutečností ze strany žalovaného
je ryze proklamativní a žalovaný i své nynější rozhodnutí ve skutečnosti založil výhradně
na kritériu organizace přepravy, což je situace, kterou NSS kritizoval v bodě 45 rozsudku ve věci
MAJORITY PETROL.
[13] Stěžovatelka připomíná, že nezpochybňovala skutkové zjištění žalovaného, že vybrala
dopravce zboží, sjednala podmínky, za kterých bude přeprava zboží zajištěna, a uhradila fakturu
dopravce. Spornou je naopak právní kvalifikace skutkového stavu, tedy otázka, zda plnění
uskutečněné či přijaté stěžovatelkou může být z těchto důvodů považováno za plnění
intrakomunitární, resp. zda lze uzavřít, že nabyla právo nakládat se zbožím jako vlastník
již naložením zboží na území jiného členského státu. I tuto právní otázku již NSS fakticky
zodpověděl v rozsudku ve věci MAJORITY PETROL.
[14] Krajský soud navíc nesprávně zhodnotil právní otázku namítané nedostatečnosti
hodnocení dokladů o uskutečněných přepravách, respektive nezákonnosti a nesprávnosti
hodnocení CMR listů žalovaným. Stěžovatelka trvá na tom, že CMR listy představují
kvalifikovaný důkaz o obsahu přepravní smlouvy, jemuž svědčí presumpce správnosti, a obsah
přepravní smlouvy, jakož i vymezení subjektů, které přepravní smlouvu uzavřely, je podstatnou
skutečností pro určení osoby, jíž svědčí právo nakládat se zbožím jako vlastník v průběhu
uskutečňované přepravy. Z CMR listů jasně plyne, že stěžovatelka nebyla ani odesílatelem,
ani příjemcem zboží. Krajský soud se ovšem obsahem CMR listů zabýval spíše okrajově,
když v bodě 35. konstatoval, že údaje z přehledové tabulky o informacích ze systému VIES
odpovídají údajům uvedeným na CMR listech pouze částečně. Žalovaný ani krajský soud však
z částečného souladu či částečného nesouladu obsahu CMR listů a údajů ze systému VIES
neučinili žádný skutkový závěr, přestože je povinností správce daně hodnotit všechny důkazy
v jejich vzájemné souvislosti. V bodě 36. pak zkratkovitě uzavřel, že stěžovatelka byla tím,
kdo v rámci přepravy zboží ze zahraničí k okamžiku jeho stočení do cisteren nabyl oprávnění
nakládat se zbožím jako vlastník. Stěžovatelka se může pouze domýšlet, zda chtěl krajský soud
sdělit, že obsahu CMR listů skutkově nevěří a má za to, že přeprava ve skutečnosti probíhala
jinak, než je zachycena v CMR listech, nebo zda v rovině právní zastává názor, že navzdory tomu,
že stěžovatelka nebyla příjemcem ani odesílatelem zboží, jak plyne z CMR listů, pokládá
stěžovatelku za osobu oprávněnou nakládat se zbožím již v průběhu jeho přepravy. Krajský soud
pro svůj závěr neoznačil jediný důkaz. Naopak stěžovatelka opakuje, že byla ve vztazích pouze
s dopravcem zboží, kterému ovšem žádná práva nakládat se zbožím nepřísluší.
[15] Podle judikatury SD EU mělo být předmětem dokazování, zda subjekty uvedené na CMR
listech jako odesílatelé uskutečnili osvobozené dodání a zda jimi deklarovaní příjemci těmto
odesílatelům předložili české DIČ. Ve vztahu k těmto skutečnostem nenesla stěžovatelka důkazní
břemeno a skutková nejistota ohledně těchto okolností jí nemůže být k tíži. Stěžovatelka také
odmítá nepodložené náznaky, že listinné důkazy neodpovídají skutečnému stavu věci, ať už má jít
o sled jednotlivých dodání v řadě (tj. kdo komu zboží fakticky dodal) nebo o vztah ke zboží
v průběhu přepravy. O fakticitě uskutečněných plnění tak, jak bylo účastníky transakcí
deklarováno, totiž nebyly stěžovatelce v daňovém řízení sděleny jakékoli pochybnosti. Žalovaný
ani soud neoznačili žádné důkazy, jež by mohly věrohodnost jejího účetnictví zpochybnit.
Naopak z výpovědí stěžovatelčiných dodavatelů vyplývá, že nabízeli své zboží (byť je fyzicky
neměli v držbě), jež budou mít k dispozici poté, co bude na území ČR propuštěno do volného
oběhu. Sami tito dodavatelé nakupovali zboží od tuzemských plátců daně, a proto není
nic podezřelého na tom, že ani tito dodavatelé nejsou na CMR listech uvedeni. Nevypořádána
zůstala též žalobní námitka presumpce správnosti CMR listů, které jsou kvalifikovaným důkazním
prostředkem o uzavření smlouvy o přepravě zboží a o jejím obsahu. V nynějším případě
z nich plyne, že stěžovatelka nebyla z titulu svého postavení oprávněna se zbožím nakládat
v okamžiku jeho naložení, nýbrž až na území ČR. Žalovaný tak neodstranil nedostatek,
který mu NSS vytkl v předchozím rozsudku v této věci, tedy že opakuje jako mantru, že k dodání
zboží stěžovatelce nedošlo v tuzemsku, ale v jiném členském státě EU naložením pohonných
hmot do cisteren. Tentokrát však už tuto mantru převzal i krajský soud.
[16] Z uvedených důvodů navrhuje, aby NSS zrušil rozsudek krajského soudu i jemu
předcházející rozhodnutí žalovaného.
[17] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí. Napadený rozsudek nelze
pokládat za nepřezkoumatelný. Krajský soud se v něm adekvátně vypořádal s uplatněnými
žalobními námitkami. Z bodů 81 až 142 rozhodnutí o odvolání jasně plyne, že ve svém novém
rozhodnutí o odvolání žalovaný vyhověl požadavkům předchozího zrušujícího rozsudku
krajského soudu a relevantní judikatury NSS, doplnil dokazování a neustrnul pouze
na posuzování kritéria organizace přepravy. V této části svého rozhodnutí žalovaný prokázal,
že stěžovatelka organizovala přepravu pohonných hmot, byla jedinou osobou, která s nimi mohla
fakticky nakládat, objednala přepravu a určila datum, čas a místo nakládky a vykládky.
Neprokázala, že přepravu z jiného členského státu neorganizovala a byla jen zmocněným
přepravcem; k tomu nepředložila žádné listinné důkazy a navržené a provedené svědecké
výpovědi její tvrzení neprokázaly. Žádná z obchodních společností deklarovaných v CMR listech,
dodacích listech a dalších přepravních dokladech jako příjemce pohonných hmot nepořídila
dle údajů zjištěných ze systému VIES zboží z jiného členského státu od obchodních společností
uvedených v těchto dokumentech jako odesílatel. Pokud obchodní společnosti deklarované
v přepravních dokumentech jako příjemci pohonných hmot podaly daňová přiznání k DPH
za daná zdaňovací období, ve většině případů nevykázaly pořízení zboží z jiného členského státu
či vykázaly pořízení zboží z jiného členského státu od jiných obchodních společností, než těch,
které byly v CMR listech, dodacích listech a dalších přepravních dokladech deklarovány jako
odesílatelé pohonných hmot. Stěžovatelka nakupovala pohonné hmoty pro svou vlastní
ekonomickou činnost, neboť důvodem pro jejich přepravu do jiného členského státu bylo jejich
dodání obchodní společnosti Tank ONO, tj. jejímu konečnému odběrateli. Nelze tedy přisvědčit
stěžovatelce, že by žalovaný a následně krajský soud své závěry založili výhradně na kritériu
organizace přepravy.
[18] Stěžovatelka se neustále opírá o rozsudek NSS ve věci MAJORITY PETROL, ale zjevně
účelově opomíjí další relevantní judikaturu, zejména rozsudek NSS ze dne 16. 7. 2020,
č. j. 1 Afs 113/2020 - 43, PWRGASS, který se týkal obchodního modelu obdobného nyní
projednávanému, neboť i v něm je u stěžovatelky zcela zřejmý úmysl získat pohonné hmoty
pro svou ekonomickou činnost. Rovněž závěry rozsudku NSS ze dne 25. 11. 2020,
č. j. 9 Afs 53/2020 - 69, EUROBIT GROUP, svědčí ve prospěch žalovaného.
[19] Žalovaný setrvává na závěru, že stěžovatelkou předložené CMR listy nebyly způsobilé
prokázat převod práva nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník až po jejich propuštění
do volného daňového běhu, neboť CMR listy okamžik převodu práva nakládat se zbožím jako
vlastník vůbec nezachycují. Stěžovatelkou předložené CMR listy pouze prokazují, že přepravovala
pohonné hmoty, což však nevylučuje, že přepravu prováděla na svůj účet, tj. že v průběhu
přepravy byla osobou, jíž svědčilo právo nakládat se zbožím jako vlastník. Oproti tomu z CMR
listů vyplývá, že pohonné hmoty byly přepraveny z jiného členského státu přímo konečnému
odběrateli stěžovatelky. Její tvrzení, že nebylo prokázáno, že určila datum a místo nakládky
či že byla odkázána na nabídky jednotlivých dodavatelů, neodpovídá obsahu spisového materiálu
a je nepravdivé. Žalovaný poukazuje na bod 89 svého rozhodnutí, v němž ze svědeckých
výpovědí najatých dopravců, resp. osob oprávněných jednat jejich jménem, vyplývá, že jednatel
stěžovatelky objednal přepravu a určil datum, čas a místo nakládky a vykládky.
[20] K námitce týkající se dobré víry žalovaný uvedl, že se uplatní hlavně v případech
prokazování účasti plátce na podvodu na DPH. Nicméně toho, že nemá nárok na odpočet daně,
si stěžovatelka musela být dobře vědoma, neboť byla organizátorkou přepravy, která pohonné
hmoty přepravovala v rámci vlastní ekonomické činnosti a mohla s nimi nakládat. Na CMR
listech je jako příjemce uveden její konečný odběratel a jako dopravce jí najatý dopravce, navíc
z rámcových kupních smluv uzavřených s EUROBIT, KONT FUEL a FUEL SPEDITION
vyplývá převod práva nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník již v jiném členském státě.
[21] V doplnění vyjádření ke kasační stížnosti pak žalovaný poukázal na nedávný rozsudek
NSS ze dne 15. 11. 2021, č. j. 4 Afs 124/2021 - 70, ve věci AREX CZ, který se zabýval situacemi
obdobnými skutkovému stavu zjištěnému u nynější stěžovatelky. Již zde NSS aproboval
jako jednu z klíčových okolností skutečnost, že daňový subjekt převzal pohonné hmoty přímo
v rafinerii v jiném členském státě a vlastními, respektive najatými dopravními prostředky si zajistil
jejich přepravu do svého vlastního provozu v tuzemsku, v případě nynější stěžovatelky do čerpací
stanice obchodní společnosti Tank ONO. V rozsudku čtvrtého senátu navíc NSS aproboval jako
další podstatnou okolnost nekontaktnost zapojených společností (u stěžovatelky byla zjištěna
nejen nekontaktnost, ale především skutečnost, že první pořizovatelé nepřiznali pořízení zboží
z jiného členského státu), a vycházel ze skutečnosti, že zapojené subjekty nikdy neměly pohonné
hmoty v držení, ani se žádným způsobem nepodílely na přepravě, a to ani finančně.
Daňový subjekt nesl náklady dopravy zboží a z jeho účetnictví je patrné, že nikomu z ostatních
obchodníků žádné přepravní služby neúčtoval, což odpovídá tomu, že ostatní obchodníci neměli
s daňovým subjektem uzavřené přepravní smlouvy. Přeprava pohonných hmot tedy byla plně
v režii daňového subjektu, který tak byl organizátorem jejich přepravy z jiného členského státu
stejně jako v nyní posuzovaném případě.
[22] Na uvedené doplnění zareagovala stěžovatelka replikou, v níž se neztotožnila
s hodnocením žalovaného ohledně relevance rozsudku č. j. 4 Afs 124/2021 - 70. Čtvrtý senát
zde výslovně neuvedl, v čem se skutkový stav v této věci odlišoval od skutkového stavu
zjištěného v rozsudku č. j. 4 Afs 146/2020 - 67, ve věci MAJORITY PETROL, jímž argumentuje
v kasační stížnosti stěžovatelka a od nějž se čtvrtý senát nehodlal odchýlit právně, neboť
neinicioval řízení před rozšířeným senátem. Na rozsudek č. j. 4 Afs 146/2020 - 67 navazuje i řada
dalších judikátů NSS, např. rozsudek ze dne 15. 6. 2021, č. j. 10 Afs 112/2021 - 79, ve věci VHS
– ROPA plus, či rozsudek ze dne 14. 10. 2021, č. j. 9 Afs 66/2021 - 42, ve věci AGRODIESEL-
HANÁ, jejichž závěry vyznívají opačně než závěry čtvrtého senátu ve věci AREX CZ, přestože
v nich NSS vycházel ze skutkového stavu plně odpovídajícího skutkovému stavu zjištěnému
v nyní projednávané věci. Na rozdíl od rozsudku ve věci AREX CZ se správci daně v daňovém
řízení podařilo vyslechnout zástupce většiny dodavatelů stěžovatelky, kteří na ní byli zcela
nezávislí a měli jasnou identitu. Z odůvodnění rozsudku ve věci AGRODIESEL-HANÁ vyplývá,
že správci daně nepostačí, pokud toliko zpochybní tvrzení daňového subjektu, že místem plnění
je tuzemsko, a bez dalšího konstatuje, že je jím místo nakládky. Předmětem dokazování mají
být také okolnosti týkající se ostatních transakcí v řetězci, zejména pak otázka, kdo uplatnil nárok
na osvobození daně z titulu dodání zboží do jiného členského státu a kdo byl v postavení
pořizovatele zboží z jiného členského státu. I tímto směrem tedy měly daňové orgány vést
dokazování. Krom toho stěžovatelka zopakovala svou námitku, že je nutno chránit její dobrou
víru a legitimní očekávání. Tyto zásady brání tomu, aby byly k její tíži hodnoceny okolnosti,
které v době obchodování neznala.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[23] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
III. a) Námitka nepřezkoumatelnosti
[24] Námitka nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku není důvodná. Není patrno,
o co stěžovatelka opírá svůj názor, že krajský soud „supluje rozhodnutí žalovaného“ v bodě
19. rozsudku, týkajícím se hodnocení výslechu svědků G., G., P. a V., kteří byli vyslechnuti již v
průběhu daňové kontroly. V tomto bodě krajský soud pouze shrnul obsah výpovědi těchto
svědků, aniž by je samostatně nějak hodnotil. Přestože tedy nebylo hodnocení jejich výpovědi
zahrnuto do samotného rozhodnutí žalovaného, není patrno, proč by krajský soud nemohl
zohlednit tyto výpovědi, které byly součástí daňového spisu.
[25] Vytýká-li stěžovatelka krajskému soudu, že v bodě 20. rozsudku nevypořádal „stěžejní
námitku“, že „dopravce může vědět, kdo mu dal pokyn k nakládce, avšak nemůže vědět, kdo termín nakládky
určoval (zda tedy objednatel o místu nakládky rozhodl, nebo dopravci pouze oznámil dispozici jiného)“, NSS
podotýká, že v bodě 19. rozsudku jsou rekapitulovány některé výpovědi dopravců, kteří naopak
tvrdili, že vědí, že tyto pokyny pro přepravu udílela stěžovatelka.
[26] V bodě 31. krajský soud skutečně dal zapravdu žalovanému, „že lze pochybovat
o důvěryhodnosti některých svědeckých výpovědí“. Stěžovatelka uvedenému tvrzení vytýká, že krajský
soud neuvádí, které výpovědi takto mohou být zpochybněny, z jakých důvodů, zda zcela
nebo zčásti a na které transakce to má mít vliv. Podle názoru NSS však chtěl krajský soud pouze
přitakat žalovanému, že svědecké výpovědi stěžovatelčiných dodavatelů nejsou natolik
přesvědčivé a nesporné (krajský soud v úvodu téhož bodu mluvil o rozostření vzpomínek
předvolaných svědků v důsledku plynutí času), aby mohly převážit ostatní okolnosti zjištěné
v daňovém řízení. Takové tvrzení není nijak nesrozumitelné. K nedůvěryhodnosti konkrétních
svědeckých výpovědí se podrobně vyjádřil žalovaný např. v bodech 95, 99 či 132 svého
rozhodnutí.
[27] Totéž platí pro stěžovatelkou kritizovaný bod 35. rozsudku. Není pravdou, že právě
zde vytváří krajský soud konstrukci, podle níž CMR listy neodpovídají skutečnosti,
aniž by pro to měl důkazní oporu. Krajský soud v tomtéž bodě upozorňuje, že údaje ze systému
VIES včetně přehledové tabulky pouze částečně odpovídají údajům, které byly uvedeny na CMR
listech. Není tedy pravdou, že by krajský soud neodkazoval na žádné důkazy zpochybňující
pravdivost údajů na CMR listech. Není nezbytné, aby krajský soud reprodukoval celé přehledové
tabulky VIES a jednotlivě vypočítával položky vyvracející obsah CMR listů. Navíc krajský soud
už v bodě 20. rozsudku konstatoval, že pokládá CMR listy v dané věci za neprůkazné proto,
že podle nich stěžovatelka v dopravě vůbec nefigurovala, přestože z řady jiných důkazů,
konkrétně z výpovědí dopravců podrobně rekapitulovaných v bodě 19. rozsudku, vyplývá,
že vystupovala jako organizátor přepravy pohonných hmot ze zahraničí do ČR, neboť určovala,
kdy, odkud a kam měly být pohonné hmoty převezeny. Není tedy pravdivé tvrzení z bodu 39.
kasační stížnosti, že „krajský soud na podporu svého opačného skutkového zjištění neoznačuje jediný důkaz.“
[28] Nelze tvrdit, že by krajský soud nereflektoval argumentaci dobrou vírou stěžovatelky.
Stěžovatelka tuto argumentaci vznesla již v bodech 55 až 58 žaloby v rámci části věnované
„porušení zásady předvídatelnosti“, kde uvedla, že legitimně a v dobré víře očekávala, že pokud
obchoduje s tuzemskými dodavateli, kteří sami s pohonnými hmotami obchodují až po jejich
propuštění do volného oběhu na území ČR, neboť sami nejsou oprávněnými příjemci, postupuje
v souladu se zákonem o DPH. Následně ji pak její zástupce stručně zopakoval při ústním jednání,
jak je patrno z 27. a 28. minuty jeho zvukového záznamu. Krajský soud si této argumentace
byl vědom a shrnul ji v bodě 5. rozsudku následovně: „Daňové zákony musí být natolik srozumitelné,
aby si mohl adresát (žalobce) udělat spolehlivý úsudek o daňovém režimu konkrétní transakce. Žalobce v dobré
víře předpokládal, že bude oprávněn odečíst daň na vstupu, neboť jeho tuzemský dodavatel dodal zboží a odvedl
daň na výstupu, a to teprve po propuštění zboží do volného oběhu na území České republiky. Nadto žalobce
postupoval v souladu se zavedenou obchodní praxí, což bylo žalovanému známo z vlastní činnosti.“ S touto
argumentací se následně vypořádal v bodě 15. rozsudku, kde uvedl: „Při úvaze o místu plnění
a vázanosti přepravy ke konkrétní transakci tak je třeba provést celkové posouzení všech okolností projednávaného
případu. Shora naznačený zákonný konstrukt vyložený správními soudy, je podle zdejšího soudu praxí přijímán
a není sporu o jeho srozumitelnosti. Namítá-li tak žalobce nesrozumitelnost či předvídatelnost tuzemské právní
úpravy, je tato žalobní námitka nedůvodná.“ Krajský soud tedy sice nepoužil spojení „dobrá víra“
stěžovatelky, nicméně vypořádal se s její argumentací, když vyložil, že právní úprava,
ani z ní vycházející postup správce daně a žalovaného nebyly nesrozumitelné a nepředvídatelné.
V tom je implicitně obsaženo vyvrácení tvrzení, že stěžovatelka v dobré víře očekávala jiný
postup správce daně a žalovaného.
[29] Valná část rozhodnutí žalovaného (konkrétně body 81 až 143) vysvětluje, na základě
jakých skutečností mělo být stěžovatelce zřejmé, že pohonné hmoty nakupuje s místem plnění
v jiném členském státě, takže jí samotné nárok na uplatnění odpočtu DPH nevzniká. Žalovaný
navíc v bodech 61 a 62 svého rozhodnutí vysvětlil, že argument dobré víry se uplatní typicky
v rámci tzv. „vědomostního testu“ při zkoumání účasti na podvodech na DPH. V nynějším
případě však rozhodnutí žalovaného není v otázce uplatnění odpočtu za pořízení pohonných
hmot stěžovatelkou postaveno na tvrzeném podvodu na DPH.
[30] Stěžovatelka také brojí proti tomu, že krajský soud odkazoval na judikaturu, která vznikla
až po uskutečnění dotčených transakcí, tedy po roce 2012, z toho však nijak neplyne, jak tato
nová judikatura a v ní obsažený výklad právních pravidel narušily její legitimní očekávání, jinak
řečeno, v čem konkrétně jsou přístupy zvolené v této pozdější judikatuře odlišné od přístupů,
z nichž vycházela, když tyto transakce uskutečňovala.
[31] Není ani pravdou, že krajský soud nijak neodůvodnil svůj závěr vyjádřený v bodě 36.,
že za subjekt realizující intrakomunitární pořízení zboží je třeba označit stěžovatelku. K tomuto
závěru totiž směřuje převážná část odůvodnění napadeného rozsudku, jak bude vyloženo dále.
Není patrné, z čeho stěžovatelka dovozuje, že tento závěr krajského soudu odporuje závěru
rozhodnutí žalovaného. V bodě 8. doplnění kasační stížnosti uvedla: „Žalovaný za intrakomunitární
transakci nepovažuje dodání zboží žalobci, nýbrž teprve následné dodání zboží žalobcem odběrateli žalobce.
Žalobce považuje za naprosto alarmující skutečnost, že krajský soud nesprávně reprodukuje důvody
jím přezkoumávaného rozhodnutí v otázce, která je pro právní posouzení věci zcela stěžejní.“ Podobně
v bodě 12. kasační stížnosti uvádí: „Žalovaný dospěl v žalobou napadeném rozhodnutí k závěru, že žalobce
organizoval přepravu pohonných hmot z jiného členského státu, a proto dle jeho názoru má intrakomunitární
povahu dodání zboží žalobcem odběrateli žalobce.“
[32] Žalovaný ale ve svém rozhodnutí opakovaně uváděl, že za intrakomunitární transakci
pokládal právě dodání zboží stěžovatelce. Například v bodě 142 uvedl, že „odvolatel byl
organizátorem přepravy (viz bod [114] tohoto rozhodnutí) a že na něj s ohledem ke všem okolnostem nyní řešené
věci přešlo právo nakládat s PHM jako vlastník už jejich naložením v JČS (…).“ Stěžovatelka
v bodě 12. kasační stížnosti připisuje žalovanému závěr, že intrakomunitární povahu mělo teprve
dodání zboží stěžovatelkou jejímu odběrateli, neuvádí však konkrétně, z jakých pasáží jeho
rozhodnutí tento závěr vyvozuje. Žalovaný v celém rozhodnutí, stejně jako následně krajský
soud, vychází z toho, že subjektem realizujícím intrakomunitární pořízení zboží byla stěžovatelka,
a naopak její dodání zboží společnosti TANK ONO je třeba označit za první dodání zboží
s místem plnění v ČR, tedy první zdanitelné plnění, z něhož společnosti TANK ONO mohl
vzniknout nárok na odpočet DPH. Konkrétně v bodě 141 svého rozhodnutí žalovaný
konstatoval, „že pohyblivou dodávkou je plnění uskutečněné mezi odvolatelem a obchodní společností Tank
ONO“, a v bodě 143 shrnul, „že přiřazení dopravy svědčí obchodní transakci uskutečněné mezi odvolatelem
a obchodní společností Tank ONO (konečný odběratel odvolatele) a dodání PHM před touto pohyblivou
dodávkou je pak nutné považovat za klidové dodávky bez přepravy, kdy místo plnění se stanoví dle ust. §7
odst. 1 ZDPH v členském státě, kde zboží bylo fyzicky umístěno před přepravou.“ V bodě 167
pak zopakoval, „že odvolatel byl organizátorem přepravy, že na něj s ohledem ke všem okolnostem nyní řešené
věci přešlo právo nakládat s PHM jako vlastník už jejich naložením v JČS ve smyslu rozsudků EMAG a Euro
Tyre a přiřazení dopravy tak svědčí obchodní transakci mezi odvolatelem a obchodní společností Tank ONO“
(obdobně též body 187 a 206). Proti tomu stojí verze stěžovatelky, podle níž povahu
intrakomunitárního pořízení zboží měla některá z transakcí mezi jejími dodavateli, tedy v dřívější
části řetězce dodání pohonných hmot, jak bude rozebráno níže. Lze se pouze domnívat,
že stěžovatelku mohlo zmást použití termínů klidová dodávka (pro dodání před přepravou)
a pohyblivá dodávka (pro dodání spojené s přepravou), což jsou ovšem pouze pomocné pojmy,
které zákon o DPH nezná, nicméně v citovaných pasážích jsou použity způsobem, který plně
vystihuje shodující se právní posouzení žalovaného i krajského soudu.
[33] Naopak z hlediska přezkoumatelnosti rozsudku je třeba přisvědčit výtce stěžovatelky,
že odkaz v bodě 38. rozsudku, podle nějž v bodech 39 a 109 rozhodnutí žalovaný hodnotil i jiné
aspekty než organizaci přepravy, není přiléhavý. V bodě 39 totiž žalovaný pouze stručně uvedl
své další úvahy k posuzování nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník a v bodě 109 uvedl,
jak rozklíčoval konkrétní řetězce subjektů obchodujících s pohonnými hmotami. Je ovšem
možno doplnit nad rámec tohoto nepřesného odkazu krajského soudu, že oněmi dalšími aspekty
nad rámec organizace přepravy se žalovaný zabýval například hned v navazujících bodech 110
a 111 svého rozhodnutí.
[34] V nich shrnul výsledky dokazování, při němž v systému VIES ověřoval skutečnosti
týkající se dodavatelských společností v obchodních řetězcích, a shledal, že žádná z obchodních
společností deklarovaných v CMR listech, dodacích listech a dalších přepravních dokladech jako
příjemce pohonných hmot nepořídila dle údajů zjištěných ze systému VIES zboží z jiného
členského státu od obchodních společností uvedených v těchto dokumentech jako odesílatel.
Pokud obchodní společnosti deklarované v přepravních dokumentech jako příjemci pohonných
hmot podaly daňová přiznání k DPH za předmětná zdaňovací období, ve většině případů
nevykázaly pořízení zboží z členského státu či vykázaly pořízení zboží z členského státu od jiných
obchodních společností než těch, které byly v CMR listech, dodacích listech a dalších
přepravních dokladech deklarovány jako odesílatelé pohonných hmot.
III. b) Námitka nesprávného posouzení nároku na odpočet
[35] Rozhodující otázkou je, zda stěžovatelka měla právo na odpočet DPH, neboť pohonné
hmoty nabyla až na území ČR, anebo zda měla již v okamžiku přeshraničního dodání pohonných
hmot oprávnění nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník, a zda v daňovém řízení unesla
důkazní břemeno tohoto svého tvrzení.
[36] Stěžovatelka nárokovala odpočet DPH podle §72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH
upravujícího dodání zboží s místem plnění v tuzemsku: Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu
u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování
a) zdanitelných plnění dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby s místem plnění
v tuzemsku, (…)
[37] Naopak v případě dodání zboží v jiném členském státě se aplikuje §64 odst. 1 zákona
o DPH, dle něhož plnění, kterému bude přičteno intrakomunitární dodání zboží, je za splnění
dalších podmínek osvobozeno od daně. Toto ustanovení vychází z čl. 138 směrnice Rady
2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, dle kterého
osvobodí členské státy od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich
území, avšak uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich,
uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která
jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.
Dle §64 odst. 5 zákona o DPH lze dodání zboží do jiného členského státu prokázat písemným
prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného
členského státu, nebo jinými důkazními prostředky.
[38] Pořízení zboží z jiného členského státu definuje §16 odst. 1 zákona o DPH,
podle kterého se pořízením zboží pro účely tohoto zákona rozumí nabytí práva nakládat jako
vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, pokud je zboží odesláno
nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska nebo do jiného členského státu osobou
registrovanou k dani v jiném členském státě, která uskutečňuje dodání zboží, nebo pořizovatelem
nebo zmocněnou třetí osobou.
[39] Za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu se pro účely zákona o DPH považuje
dle §16 odst. 5 písm. a) zákona o DPH přemístění zboží plátcem pro účely uskutečňování ekonomických
činností v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska a toto zboží
bylo plátcem v rámci uskutečňování ekonomických činností v tomto jiném členském státě vyrobeno, nakoupeno,
pořízeno z dalšího členského státu nebo dovezeno z třetí země.
[40] Stěžejní otázkou nynějšího případu je místo plnění při nákupu pohonných hmot.
Stěžovatelka má za to, že místo plnění bylo v tuzemsku. Naopak podle žalovaného bylo místo
plnění v jiném členském státě EU. Podle §7 odst. 2 zákona o DPH: Místem plnění při dodání zboží,
pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou,
pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době,
kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Pokud však odeslání nebo přeprava zboží začíná ve třetí zemi, za místo
plnění při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila, se považuje členský
stát, ve kterém vznikla daňová povinnost při dovozu zboží.
[41] Věc je komplikována tím, že pohonné hmoty byly pořízeny v jiném členském státě EU,
byly dodány mezi několika subjekty, avšak v rámci jediné přepravy z rafinerie v jiném členském
státě přímo čerpacím stanicím stěžovatelčina odběratele v tuzemsku. Mezi prvním tuzemským
odběratelem a společnostmi, které dodávaly pohonné hmoty stěžovatelce, bylo v řadě několik
subjektů, které si mezi sebou pohonné hmoty přefakturovávaly (viz rozpis řetězců
v bodě 109 rozhodnutí žalovaného).
[42] Z judikatury SD EU (podrobněji viz zejména rozsudky SD EU ze dne 6. 4. 2006,
EMAG Handel Eder, C-245/04, či ze dne 16. 12. 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09) i NSS
(rozsudek ze dne 30. 5. 2019, č. j. 9 Afs 137/2016 - 176, č. 3901/2019 Sb. NSS, AREX CZ),
plyne, že v případě řetězových obchodů může být považována za intrakomunitární dodání zboží
s přepravou jen jedna z řetězce obchodních transakcí (EMAG Handel Eder, C-245/04, bod 45).
Pro určení takové transakce je rozhodné určit místo, v němž daňový subjekt nabyl právo
disponovat se zbožím jako vlastník. Za účelem správného určení takového místa je vždy třeba
posoudit všechny zvláštní okolnosti. Teprve pak je možné identifikovat, které dodání splňuje
všechny podmínky stanovené pro dodání uvnitř EU (Euro Tyre Holding, C-430/09, bod 34).
[43] Podle rozsudku NSS ze dne 25. 11. 2015, č. j. 5 Afs 77/2015 - 43, JASA trans, v případě,
kdy je zboží předmětem více po sobě následujících dodání mezi různými osobami povinnými
k DPH, které jednají jako takové, avšak je předmětem pouze jediné přepravy uvnitř EU, musí být
určení plnění, jemuž má být tato přeprava přičtena, tedy prvnímu či dalšímu dodání, provedeno
„s ohledem na celkové posouzení všech okolností posuzovaného případu (nikoliv jen například s ohledem
na tzv. kritérium organizace přepravy) za účelem prokázání toho, které z dodání splňuje všechny podmínky,
které se vážou k dodáním uvnitř Společenství“ (§7 odst. 2 zákona o DPH). Prvním pořizovatelem
nemusí nutně být vždy bez dalšího osoba, která přepravu zajistila, resp. k ní dala příkaz.
Není vyloučeno, aby tato přeprava byla ve prospěch kupujícího zajištěna jinou osobou, která
s přepravcem uzavře přepravní smlouvu, z níž nabude práv a povinností právě tento kupující -
pořizovatel (§7 odst. 2 zákona o DPH). Místem dodání, které je spojeno s přepravou, nemusí být
nutně vždy jen místo fyzického naložení nákladu (zboží) na dopravní prostředek, neboť
v případech, kdy dochází k více dodáním v rámci jedné přepravy, k fyzické nakládce a vykládce
dojde jen na počátku a konci této přepravy (§7 odst. 2 zákona o DPH).
[44] Z těchto východisek ostatně vycházel i NSS (a předtím krajský soud), když rozsudkem
č. j. 1 Afs 43/2018 - 49 (shodně též rozsudek ze dne 8. 8. 2018, č. j. 10 Afs 40/2018 - 48,
LEDOPA GROUP) potvrdil zrušení původního rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 11. 2015
ve věci nyní znovu posuzovaného nároku stěžovatelky na odpočet DPH. V bodě 26. shrnul,
že „pro posouzení místa dodání je tzv. kritérium organizace přepravy, podle kterého je dodání určeno podle osoby
zajišťující přepravu, popř. osoby k tomu dávající příkaz, významné. Rozhodně však nelze mít za to,
že jde o kritérium jediné, popř. rozhodující. Správní orgány musí patřičně zhodnotit, kdy a který ze subjektů
zúčastněných na sporné transakci (řetězovém obchodu) nabyl jako pořizovatel právo nakládat se zbožím jako
vlastník a od koho, tedy kdy došlo k dodání zboží pro účely DPH. Nejde přitom o převod vlastnického práva
v právním slova smyslu, přičemž bez zhodnocení této otázky nelze bez dalšího dospět k závěru, kolik dodání bylo
uskutečněno v rámci jednoho pohybu zboží (jedné přepravy). Místem dodání, které je spojeno s přepravou, nemusí
být vždy nutně pouze místo fyzického naložení nákladu (zboží) na dopravní prostředek. Často tomu tak
nepochybně bude, nejde však o pravidlo, neboť právě v případech, kdy dochází k více dodání v rámci jedné
přepravy, k fyzické nakládce a vykládce dojde pouze na počátku a konci této přepravy. Své závěry v těchto
otázkách nesmí stěžovatel konstatovat jako zjevenou pravdu, ale musí je vypořádat ve vztahu k důkazům
navrženým žalobkyní.“ Tomuto původnímu rozhodnutí žalovaného zde NSS v bodech 24. a 25.
konkrétně vytkl, že drtivá část jeho argumentů se „točí jen kolem otázky organizace přepravy zboží“
a že „opakuje jako mantru, že k dodání zboží žalobkyni nedošlo v tuzemsku, ale v jiném členském státě EU
(prostým naložením pohonných hmot do cisteren), respektive že žalobkyně nabyla právo nakládat se zbožím jako
jeho vlastník v jiném členském státě EU. Pokud ovšem žalobkyně předkládala důkazy k opačnému závěru, tyto
důkazy buď stěžovatel řádně nehodnotil, nebo je dokonce ignoroval. Stěžovatel tak např. nedostatečně odůvodnil
neprovedení navržených výslechů jednatelů společností zúčastněných ve sporných obchodních transakcích apod. (…)
Mnohé části odůvodnění rozhodnutí stěžovatele jsou zcela vágní, stěžovatel odkazuje jen na ‚předložené důkazní
prostředky’, resp. ‚posouzení všech okolností případu’ (např. bod 76), jakákoliv konkrétnější analýza provedených
důkazů však zcela chybí.“ Shodně jako krajský soud také žalovanému v bodě 28. vytkl, že ignoroval
důkazy navrhované nynější stěžovatelkou nebo je dostatečně nezhodnotil.
[45] Nejvyšší správní soud se shoduje s krajským soudem, že v dalším řízení žalovaný tyto
nedostatky dokazování napravil. Zatímco během daňové kontroly v letech 2013 a 2014 se správce
daně zaměřil na výslechy jednotlivých dopravců, aby prokázal, že stěžovatelka organizovala
přepravu, neboť určovala datum, čas, místo nakládky a vykládky, při pokračování odvolacího
řízení v letech 2018 a 2019 se již žalovaný zaměřil i na další skutkové aspekty a okolnosti
transakcí, aby zjistil, v jaké fázi řetězového obchodu bylo na stěžovatelku převedeno právo
nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník. Správce daně na základě požadavku žalovaného
provedl zejména řadu výslechů dodavatelů stěžovatelky (viz jejich rekapitulaci v bodech
21. až 29. rozsudku krajského soudu, respektive v bodech 94 až 106 rozhodnutí žalovaného).
Z nich nebylo prokázáno, že by stěžovatelčini dodavatelé pohonných hmot (obchodní
společnosti ARZETO, FUEL SPEDITION, TOMINA, EUROBIT, LONG OIL, WORTECH,
Easy Vision, K-SERVIS, KONT FUEL a WNT) stěžovatelku pouze zmocnili k přepravě
pohonných hmot z jiného členského státu do ČR, jak tvrdila během daňového řízení.
[46] Výpověď Lukáše Müllera, jediného jednatele společností ARZETO a LONG OIL,
a zhodnotil žalovaný tak, že byl ve skutečnosti tzv. bílým koněm (body 95 a 99). M. S., vedoucí
odštěpného závodu FUEL SPEDITION, uvedl, že stěžovatelka rozhodovala o místě určení
pohonných hmot na základě požadavků jejích odběratelů jako koncových zákazníků (bod 96) a
že k převodu vlastnického práva patrně došlo v tuzemsku stočením na koncovém místě, což však
podle žalovaného odporuje rámcové smlouvě s touto společností (bod 131). B. Č., jednající za
společnost TOMINA, vypověděl, že tato společnost dodávala stěžovatelce pohonné hmoty bez
dopravy na místě čerpání do autocisteren a následnou dopravu z rafinérií do ČR zajišťovala
stěžovatelka (bod 97), žalovaný pak v bodě 132 rozhodnutí označil jeho výpověď za
nevěrohodnou, když pomocí dat převodů peněz vyvrátil jeho tvrzení, že právo nakládat
s pohonnými hmotami jako vlastník bylo na stěžovatelku převedeno až po zaplacení kupní ceny.
Svědek M. T., jednající jménem společnosti EUROBIT, si podstatné okolnosti zajištění přepravy
při výpovědi nevybavil (bod 98). Svědek Zbyněk Kotek, jednatel společnosti WORTECH,
v písemném vyjádření uvedl, že se stěžovatelkou nikdy nejednal a nebyl by schopen odpovědět
dotazy, a doporučil obrátit se na jednatele Tomáše Kroupu (bod 100). Ten však vypověděl, že si
není jist, zda společnost WORTECH se stěžovatelkou obchodovala, neboť on měl na starosti
pouze tuzemské obchody (bod 101), a odkázal na jednatele Pavla Šoura. Ten skutečně potvrdil,
že si společnost WORTECH u stěžovatelky objednala přepravu pohonných hmot z jiných
členských států, která jí však nebyla nikdy fakturována, navíc tento svědek uvedl, že pohonné
hmoty stěžovatelka někdy přímo nakupovala a rozhodovala o jejich dalším určení, nikoli nutně
do ČR, jak tvrdila stěžovatelka (bod 102). Svědek Jan Bílek, jednatel společnosti Easy Vision,
popřel, že by tato společnost se stěžovatelkou v rozhodném období obchodovala (bod 103).
Svědek Z. T., jednající jménem obchodní společnosti K-SERVIS, odmítl vypovídat (bod 104).
Svědek I. S., jednající jménem společnosti KONT FUEL, odkázal na smluvní dokumentaci a
uvedl, že neví, kam stěžovatelka dopravovala pohonné hmoty, neboť to bylo její obchodní
tajemství (bod 105). Svědek O. B., jednající jménem společnosti WNT, popřel tvrzení
stěžovatelky, že bylo dodání pohonných hmot podmíněno tím, že je stěžovatelka dopraví z jiného
členského státu na území ČR (bod 106). V bodech 130 až 139 svého rozhodnutí pak žalovaný
rozebral, proč uvedené výpovědi neprokazují skutkovou verzi stěžovatelky.
[47] Žalovaný zohlednil také rámcové kupní smlouvy uzavřené stěžovatelkou. Například
v bodě 90 konstatoval z Rámcové kupní smlouvy o dodávkách pohonných hmot
velkoobchodním způsobem ze dne 1. 6. 2011 uzavřené mezi společností KONT FUEL
DISTRIBUTION, s. r. o. (nyní KF Oil, s.r.o.) jako prodávající a stěžovatelkou jako kupující,
že k dodání pohonných hmot docházelo na výdejním terminálu v jiném členském státě najatým
dopravcem stěžovatelky, přičemž za doručené se pohonné hmoty považují okamžikem převzetí
řidičem najatého dopravce v rafinérii v jiném členském státě (obdobně též v bodě 91 ve vztahu
k dalšímu dodavateli, společnosti FUEL SPEDITION). Z toho dovodil, že k převodu práva
nakládat se zbožím jako vlastník na stěžovatelku došlo již ve chvíli, kdy fakticky převzala
pohonné hmoty, tedy kdy byly naloženy na dopravní prostředky jejích dopravců.
[48] Není také pravdou, že stěžovatelce nebyly sděleny pochybnosti o průběhu uskutečněných
plnění tak, jak je deklarovali účastníci transakcí. V rámci doplnění odvolacího řízení
po prvním zrušujícím rozsudku krajského soudu vydal správce daně výzvu k prokázání
skutečností č. j. 1734652/18/2914-60561-708883 ze dne 13. 11. 2018. V ní vyjádřil ve smyslu
§92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), pochybnosti o tvrzení stěžovatelky, že vystupovala jako najatý přepravce,
a poukázal na skutečnosti, které svědčí o tom, že byla ve skutečnosti organizátorem přepravy.
Bylo tedy na stěžovatelce, aby prokázala své tvrzení, že byla pouhým zmocněným přepravcem
pohonných hmot. Ve svém vyjádření doručeném dne 17. 12. 2018 ale nepředložila důkazní
prostředky, které by takové tvrzení prokázaly.
[49] Prováděné dokazování v dalším řízení se pak zaměřovalo právě na otázku, zda tím,
kdo nabyl práva nakládat s přepravovanými pohonnými hmotami jako vlastník, byly osoby
uváděné na CMR listech, anebo zda to byla stěžovatelka, o jejímž vlastnictví CMR listy mlčely.
Právě k tomu směřuje závěr bodu 36. rozsudku krajského soudu: „Byť z daňových dokladů, CMR
listů a jiných formálních podkladů vskutku plyne, že žalobce odebíral zboží již od tuzemského subjektu v jeho
vlastnictví, dává soud za pravdu žalovanému, že to byl právě žalobce, který v rámci přepravy zboží ze zahraničí
(k okamžiku jeho stočení do cisteren) nabyl oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník.“ Zde krajský soud
shrnul skutková zjištění, která lze jinými slovy popsat tak, že dodavatelský řetězec vyplývající
z CMR listů neodpovídal skutečným dodavatelským řetězcům (k nim viz body 109 a 205
rozhodnutí žalovaného), v nichž jako první faktický nabyvatel figurovala stěžovatelka,
která je na CMR listech uvedena pouze jako dopravce. Nebylo proto nutné, aby žalovaný
zpochybnil pravost CMR listů a zbavil je presumpce správnosti, na niž nyní stěžovatelka
poukazuje. Žalovaný i krajský soud vycházeli z toho, že CMR listy jsou pravé, pouze zdůraznili,
že vedle formálního dodavatelského řetězce dokladovaného CMR listy existoval reálný
dodavatelský řetězec, v němž figurovala stěžovatelka jako nabyvatel. CMR listy slouží primárně
jako doklad o uzavření přepravní smlouvy a o převzetí zásilky k přepravě dopravcem.
Neprokazují však, že na stěžovatelku přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník a kdy k tomu
došlo. CMR listy předložené stěžovatelkou tak prokazují, že pohonné hmoty přepravovala,
což však nevylučuje, že přepravu prováděla na svůj účet, tedy že jí během dopravy svědčilo právo
nakládat se zbožím jako vlastník.
[50] Žalovaný při posuzování CMR listů zohlednil také výpovědi osob jednajících
za stěžovatelčiny dodavatele a informace ze systému VIES. Na CMR listech byly jako příjemci
pohonných hmot označeny také obchodní společnosti ECOLL INVEST, EU FOOD a DASB.
Správce daně a žalovaný při doplnění dokazování zjistili, že pořízení pohonných hmot těmito
společnostmi v daných zdaňovacích obdobích vůbec není evidováno v systému VIES. Další
příjemci pohonných hmot uvedení na CMR listech nepodali za dotčená období daňová přiznání
k DPH, nebo je podali, ale nevykázali pořízení zboží z jiného členského státu, popřípadě jsou
pro správce daně nekontaktní. Z toho žalovaný v bodě 112 svého rozhodnutí dovodil,
že odesílatelé a příjemci pohonných hmot uvedení v CMR listech, dodacích listech a dalších
přepravních dokladech nebyli potvrzeni, takže jim nelze přiřadit organizaci přepravy. Žalovaný
navíc vyjádřil podezření o účelovosti zapojení těchto obchodních společností do řetězců
obchodujících s pohonnými hmotami, neboť převážná část těchto společností nepřiznala daň
z pořízení pohonných hmot.
[51] Stěžovatelka nijak nevyvrátila tvrzení žalovaného, který v bodě 86 svého rozhodnutí
uvedl, že pokud by opravdu pouze zajišťovala dopravu pro jiné osoby, šlo by z její strany
o poskytnutí služby, o němž by měla vystavit daňový doklad. To se však nestalo,
neboť stěžovatelka zajištění dopravy pohonných hmot svým dodavatelům nefakturovala.
I to utvrdilo žalovaného v závěru, že byla ve skutečnosti organizátorkou přepravy na svůj účet.
[52] Obchodní model použitý stěžovatelkou je tedy skutečně podobný modelu, jímž se NSS
zabýval v rozsudku č. j. 1 Afs 113/2020 - 43, PWRGASS, v jehož bodě 41 konstatoval: „Správce
daně poukázal zejména na zjištění, že žalobce organizoval přepravu pohonných hmot, současně vystupoval jako
jejich odběratel. Pohonné hmoty byly přeprodávány v řetězci společností, do kterého bylo zapojeno více subjektů bez
zjevného ekonomického či technického účelu. Správce daně shrnul skutečnosti, které vyplynuly z výpovědí jednatelů,
dispečerů a řidičů společností TOHOZ a JASA. Žalobce byl jediným objednatelem přepravy, poskytoval
podstatné údaje, na jejichž základu byli řidiči schopni vyplnit CMR listy (místo nakládky, místo vykládky,
označení rafinérie, množství a druh zboží), nefigurovali zde žádní jiní dopravci či subdopravci. Žalobce byl
současně skutečným příjemcem pohonných hmot v místě vykládky, pohonné hmoty byly vždy stočeny na čerpacích
stanicích provozovaných žalobcem. Nakládku pohonných hmot v rafinériích v jiném členském státu prováděl sám
řidič, popřípadě obsluha lávek. Předání a převzetí pohonných hmot nebyl přítomen nikdo ze společností zapojených
do řetězce. V některých případech měli řidiči k dispozici kód nakládky; podle správce daně lze předpokládat,
že jediným subjektem, který byl schopen dopravci sdělit kód pro nakládku, byl právě žalobce. Správce daně dále
na základě mezinárodních dožádání zjistil, že odesílatelé označení na CMR listech (rafinérie) přepravu
pohonných hmot nezajišťovali a ani se na ní žádným jiným způsobem nepodíleli. Ze systému VIES vyplynulo,
že společnosti uvedené na CMR listech jako první příjemci v tuzemsku ve 3. a 4. čtvrtletí roku 2012 vůbec
daňová přiznání k DPH nepodaly a ani na ně nebylo vykázáno dodání zboží, popřípadě daňové přiznání podaly,
vykázaly v něm na řádku 3. pořízení zboží z jiného členského státu, ale ve VIES na ně nebylo vykázáno dodání
zboží.“ V bodech 48 a 51 pak uzavřel: „Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukazuje zejména na ničím
nevyvrácená zjištění (částečně již rekapitulovaná v bodu [41]), že společnosti, které se podle CMR listů nejčastěji
vyskytovaly v pozici prvního pořizovatele pohonných hmot (ECOLL INVEST a ARZETO), v případě
posuzovaných dodávek vystupovaly pouze ve vztahu ke spotřební dani, nákupu a prodeje pohonných hmot
se neúčastnily. Žalobce organizoval přepravu pohonných hmot, nesl náklady spojené s přepravou, objednával
přepravu, přičemž součástí objednávek (většinou telefonických) byly informace o množství přepravovaných
pohonných hmot, místě a datu nakládky a vykládky, řidiči vyplňovali CMR listy na základě pokynů od žalobce,
případné komplikace nastalé během dopravy by dopravci řešili se žalobcem. Žalobce byl tím, na základě jehož
příkazu bylo zboží přepraveno. Žalobce nikdy v průběhu řízení netvrdil, že by přepravu zajišťoval na základě
přepravní smlouvy pro některého z předcházejících dodavatelů, ani nepředložil důkazy svědčící o existenci takového
smluvního vztahu. Subjekty uvedené na CMR listech jako odesílatelé (rafinérie) přepravu pohonných hmot
nezajišťovaly, ani se na ni žádným jiným způsobem nepodílely. Oproti stavu deklarovanému na předložených
dokladech bylo zboží fyzicky dodáváno z rafinérie přímo do provozoven (čerpacích stanic) žalobce. Nakládky
pohonných hmot se v rafinériích kromě případné tamní obsluhy žádný jiný subjekt neúčastnil, stejně tomu bylo
v ostatních fázích přepravy. Úmyslem žalobce bylo od počátku pořídit pohonné hmoty za účelem výkonu jeho
ekonomické činnosti. (…) Je zjevné, že žalobce od počátku přepravy (kterou bez jakýchkoli pochyb organizoval
a hradil) ovlivňoval osud přepravovaných pohonných hmot – rozhodoval o tom kdy, odkud, kým a kam budou
přepraveny, přičemž pohonné hmoty pořídil a přepravoval do České republiky za účelem výkonu své vlastní
ekonomické činnosti. Fakticky tak podle zjištění daňových orgánů s pohonnými hmotami nakládal,
jako by byl jejich vlastníkem.“
[53] Stejně tak lze nyní posuzovaný skutkový stav přirovnat ke skutkovému stavu
posuzovanému nedávno v rozsudku č. j. 4 Afs 124/2021 - 70. I zde byla žalobkyní společnost,
která průběh svých obchodů s pohonnými hmotami popsala tak, že jako dopravce jela
do rafinérie v jiném členském státě, kde byly do její cisterny stočeny pohonné hmoty. Na CMR
listu byl uveden v jednotlivých kolonkách prodejce a kupující, nikoli žalobkyně, která byla
uvedena jako dopravce. Z jejího účetnictví bylo jako v nynějším případě zřejmé, že nikomu
z ostatních obchodníků neúčtovala přepravu. I zde žalovaný zaujal stanovisko, že žalobkyně
mohla disponovat se zbožím již v okamžiku nakládky v jiném členském státě, a proto již tam
pořídila zboží a měla povinnost při dovozu zboží do ČR přiznat DPH, protože uskutečnila
intrakomunitární dodávku pohonných hmot. Nejvyšší správní soud této verzi žalovaného přitakal
a v bodech 27 až 29 rozsudku konstatoval: „Výše uvedené CMR listy a ustanovení rámcové kupní smlouvy
by sice nasvědčovaly závěru, že stěžovatel nebyl v průběhu dopravy PHM jejich vlastníkem, jelikož vystupoval
toliko jako jejich dopravce, resp. že k převodu vlastnického práva k PHM došlo na území České republiky.
Pro správné posouzení věci však Nejvyšší správní soud považuje za rozhodující, že v průběhu správního řízení
byla zjištěna celá řada skutečností, jež ve svém souhrnu prokazují, že k převodu vlastnického práva k PHM
došlo na území Rakouska. Žalovaný tyto skutečnosti podrobně popsal v odůvodnění svého rozhodnutí
a při posouzení věci z nich vycházel. Jedná se o faktický průběh transakcí, kdy stěžovatel na území Rakouska
převzal PHM přímo na terminálu v rafinérii a zajistil vlastními dopravními prostředky jejich přepravu z rafinérie
v Rakousku. Stěžovatel tedy pro PHM do Rakouska sám přímo fyzicky přijel a přepravil je do předem daného
místa určení v ČR (svého vlastního provozu). Dodávka PHM se odehrála v řetězci s jediným pohybem zboží.
(…) Tyto subjekty předmětné zboží nikdy neměly v držení (fakticky na něj nepůsobily), ani se žádným způsobem
nepodílely na přepravě, a to ani finančně. Stěžovatel v e-mailových objednávkách PHM uváděl, že si jejich odběr
zajistí vlastními vozy. Zástupci stěžovatele svým řidičům sdělili místa nakládky a dávali jim pokyny k místu
určení vykládek PHM. Stěžovatel nesl náklady za dopravu zboží a z jeho účetnictví je patrné, že nikomu
z ostatních obchodníků žádné přepravní služby neúčtoval, což koresponduje s tím, že ostatní obchodníci neměli
se stěžovatelem uzavřené přepravní smlouvy a PHM přepravovala pouze vozidla stěžovatele. (…) Po celkovém
posouzení všech uvedených skutečností má Nejvyšší správní soud stejně jako žalovaný a krajský soud za to,
že faktické okolnosti dodání PHM ve svém souhrnu svědčí o tom, že na stěžovatele přešlo právo nakládat
s PHM jako vlastník již v Rakousku při nakládce PHM, resp. bezprostředně po ní, a vyvrací argumentaci
stěžovatele, v níž s poukazem na rámcovou smlouvu a CMR listy dovozuje, že místo plnění bylo v České
republice. Je totiž zřejmé, že stěžovatel od počátku přepravy (kterou organizoval, prováděl a hradil) ovlivňoval
osud přepravovaných PHM – rozhodoval o tom, kdy, odkud, jak a kam budou přepraveny, přičemž pohonné
hmoty pořídil a přepravoval do České republiky za účelem výkonu své vlastní ekonomické činnosti.“
[54] Naopak rozsudky č. j. 4 Afs 146/2020 - 67, č. j. 10 Afs 112/2021 - 79 a č. j.
9 Afs 66/2021 - 42, na něž nyní poukazuje stěžovatelka ve své replice, se od její situace lišily
zejména v tom, že v nich NSS vytýkal žalovanému, respektive správci daně, obdobná pochybení,
která vytkl žalovanému krajský soud v prvním zrušujícím rozsudku ve věci nynější stěžovatelky,
tedy posuzování zaměřené pouze na aspekt organizace přepravy (viz bod 45 rozsudku
č. j. 4 Afs 146/2020 - 67, bod 28 rozsudku č. j. 10 Afs 112/2021 - 79 a bod 46 rozsudku č. j.
9 Afs 66/2021 - 42), což je pochybení, které žalovaný v novém rozhodnutí ze dne 26. 8. 2019 již
napravil, jak bylo vyloženo výše. Krom toho NSS v těchto rozsudcích vytýkal žalovanému také
neprovedení důkazů navrhovaných daňovým subjektem, v důsledku čehož nebyl dostatečně
zjištěn skutkový stav (viz body 29, 32 a 34 rozsudku č. j. 10 Afs 112/2021 - 79 a body 39, 41 a 48
rozsudku č. j. 9 Afs 66/2021 - 42). V nynějším řízení však k takovému pochybení nedošlo,
ostatně ani nyní stěžovatelka neupozorňuje na žádný důkaz, jehož provedení by navrhovala,
a přesto nebyl proveden.
[55] I citovaná judikatura tak hovoří pro závěr, že stěžovatelku nelze považovat
jen za dopravce. Lze tudíž uzavřít ve shodě s krajským soudem, že žalovaný sice organizaci
dopravy považoval za významné kritérium, ale že zohlednil i další skutečnosti, a postupoval
tak v souladu se zrušujícím rozsudkem krajského soudu č. j. 62 Af 14/2016 - 96, potvrzeným
rozsudkem NSS č. j. 1 Afs 43/2018 - 49.
IV. Závěr a náklady řízení
[56] Nejvyšší správní soud pro výše uvedené kasační stížnost zamítl podle §110 odst. 1 s. ř. s.
[57] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka ve věci neměla úspěch, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovaný měl ve věci úspěch, proto by mu soud mohl přiznat náhradu nákladů
řízení proti stěžovatelce, avšak žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti mu nevznikly,
a proto je soud nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. ledna 2022
JUDr. Pavel Molek
předseda senátu