ECLI:CZ:NSS:2022:9.AFS.336.2018:58
sp. zn. 9 Afs 336/2018 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Lenky Krupičkové a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: V. P., zastoupen Mgr. Evou
Štauderovou, advokátkou se sídlem Stráže 3662, Zlín, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 7. 6. 2018, č. j. 29 Af 88/2015 - 76,
takto:
I. V řízení o kasační stížnosti se p o k raču j e.
II. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 7. 6. 2018, č. j. 29 Af 88/2015 - 76,
se z r ušuj e v části výroku I, v níž byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 15. 7. 2015, č. j. 22568/15/5300-22441-711458, o odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 8. 4. 2014,
č. j. 772968/14/3301-24801-702877, a v části výroku II, v níž bylo rozhodnuto,
že žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 15. 7. 2015, č. j. 22568/15/5300-22441-711458, o odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 8. 4. 2014,
č. j. 772968/14/3301-24801-702877.
III. Rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 7. 2015, č. j. 22568/15/5300-22441-711458,
se z r ušuj e v části, v níž bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému
platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 8. 4. 2014,
č. j. 772968/14/3301-24801-702877, a tento dodatečný platební výměr byl potvrzen,
a věc se v rací žalovanému v tomto rozsahu k dalšímu řízení.
IV. Ve zbytku se kasační stížnost zamí t á .
V. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 15. 7. 2015, č. j. 22568/15/5300-22441-711458, žalovaný zamítl
odvolání žalobce a potvrdil pět dodatečných platebních výměrů ze dne 8. 4. 2014, kterými
Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále též „správce daně“) žalobci doměřil daň z přidané hodnoty
(DPH) za zdaňovací období I. až IV. čtvrtletí roku 2011 a I. čtvrtletí roku 2012, a současně
rozhodl o jeho zákonné povinnosti uhradit penále. Důvodem doměření DPH byl mimo jiné
závěr orgánů finanční správy, že žalobce neprokázal přijetí náhradních dílů a pneumatik
od deklarovaných dodavatelů, obchodních společností AJIZEXAN, s. r. o. a ZLÍN EXPRESS
s. r. o. (dále též „Ajizexan“ a „Zlín express“) a neodvedl daň na výstupu z prodeje pohonných
hmot (PHM), které byly zaznamenány v tzv. zeleném sešitě, který správci daně předala Policie
ČR.
II.
[2] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně (dále též
„krajský soud“), který ji nadepsaným rozsudkem zamítl. Správce daně podle něj dostatečně
zpochybnil, že dodávky náhradních dílů a pneumatik zajistily společnosti Ajizexan a Zlín express.
Žalobce naopak neprokázal své tvrzení, že mu plnění dodaly právě tyto společnosti. Dodavatelé
poskytnutí plnění nepotvrdili, neboť jsou nekontaktní a problémoví. Sám žalobce pak disponoval
toliko daňovými a pokladními doklady a zboží dokonce nevedl v evidenci obchodního majetku.
Výpovědi jím navržených svědků byly nepřesné, vzájemně rozporné a ve vztahu k dokazované
skutečnosti neprůkazné. Svědci nedisponovali žádnými zásadními informacemi o obchodních
vztazích žalobce. S ohledem na jejich pracovní náplň přitom bylo lze i s časovým odstupem
očekávat konkrétnější popis okolností průběhu dodávek náhradních dílů a pneumatik. Svědecké
výpovědi byly provedeny řádně a správní orgány nepochybily při jejich hodnocení. Krajský soud
zdůraznil, že důkazní břemeno nesl žalobce. Nebylo proto povinností správce daně prokazovat,
že k dodávkám nedošlo, či vyhledávat důkazní prostředky ve prospěch žalobce, kterému
se nepodařilo vyvrátit přetrvávající pochybnosti správce daně. Žalobce neprokázal, že daňové
doklady vystavily deklarované společnosti, pročež nesplnil jednu z nutných podmínek
pro uplatnění nároku na odpočet DPH. Krajský soud se rovněž ztotožnil se závěry žalovaného
stran doměření DPH na výstupu z dodání PHM drobným odběratelům. Na základě skutkových
zjištění správních orgánů dospěl k závěru, že žalobce neprokázal použití veškerých PHM
nakoupených od organizované skupiny osob pro vlastní spotřebu. Jeho tvrzení, že nebyl
vlastníkem tzv. zeleného sešitu, který představuje mimoúčetní evidenci prodeje pohonných hmot,
zhodnotil soud jako účelové. Bylo prokázáno, že zelený sešit zabavila Policie ČR v areálu žalobce
a že pohonné hmoty byly vyskladněny do nádrže bencalor, která je v jeho obchodním majetku
a nacházela se v areálu v jeho vlastnictví. Námitka, že nezdaněné PHM pořídila společnost APOL
TRANS s. r. o. (dále též „Apol Trans“), v níž byl žalobce jediným jednatelem a společníkem,
a která sídlila ve stejném areálu, zůstala v rovině prostého tvrzení. U dané společnosti byla
z podnětu Policie ČR rovněž provedena daňová kontrola, při níž bylo prokázáno, že Apol Trans
spotřebovala nakoupené PHM pro svou ekonomickou činnost a že neevidovala v účetnictví
náklady z titulu pronájmu jakékoliv plochy, natož nádrže bencalor vlastněné žalobcem.
Ani žalobce neevidoval žádné faktury vystavené z tohoto titulu. Není přitom podstatné, zda byl
svědek A. K., který vedl evidenci v zeleném sešitě, zaměstnancem Apol Trans či přímo žalobce.
Pronájem nádrže bencalor neprokazují ani smlouva o nájmu nadzemní nádrže a doklady
o provedení revize a prací na nádrži vystavené pro Apol Trans. Tyto doklady pochází z roku
2007, přičemž nebylo nijak prokázáno trvání nájmu v rozhodném období.
III.
[3] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Namítl, že pokud plnění od Ajizexan a Zlín
express fakticky existovala a pochybnosti se týkají toliko dodavatele uvedeného na dokladu, lze
nárok na odpočet odmítnout jen tehdy, bude-li prokázáno, že tato plnění byla součástí podvodu
na dani. K tomu odkázal na judikaturu Soudního dvora EU (SDEU) a rozsudek Nejvyššího
správního soudu ve věci Stavitelství Melichar (sp. zn. 4 Afs 58/2017). Ve vztahu k doměření DPH
na výstupu z dodání PHM namítl, že důkazní břemeno stran prokázání vyšších hodnot
uskutečněných zdanitelných plnění než stěžovatel deklaroval v daňových přiznáních, tíží správce
daně. Toto důkazní břemeno správní orgány v posuzované věci neunesly, neboť existují zásadní
pochybnosti o vlastnictví zeleného sešitu. Konkrétně stěžovatel poukázal na to, že nádrže
bencalor byla pronajata společnosti Apol Trans, která na ní prováděla pravidelné revize, působila
ve stejném areálu jako stěžovatel, a její zaměstnanec současně vedl evidenci o prodejích PHM.
To dokládá, že nádrž bencalor provozovala společnost Apol Trans, na což stěžovatel od počátku
poukazoval. Správní orgány tedy mohly doměřit DPH dané společnosti. Žalovaný výše uvedené
skutečnosti nijak nevyvrátil. Rovněž trestní stíhání stěžovatele ve věci prodejů evidovaných
v zeleném sešitě bylo pro nedostatek důkazů zastaveno. Orgány činné v trestním řízení přitom
tíží v tomto rozsahu důkazní břemeno stejně jako žalovaného. Z uvedených důvodů stěžovatel
navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu
řízení.
IV.
[4] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na rozhodnutí o odvolání, vyjádření
k žalobě a na rozsudek krajského soudu, s jehož závěry se plně ztotožnil. Doplnil, že závěry
rozsudku ve věci Stavitelství Melichar nereflektují zcela přesně judikaturu SDEU a jsou v rozporu
s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž je plátce povinen prokázat,
že zdanitelné plnění skutečně přijal od deklarovaného dodavatele. Nadto stěžovatel v odvolání
ani v žalobě nenamítal, že správce daně byl povinen zabývat se jeho případnou účastí na podvodu
na DPH. Žalovaný zdůraznil, že správce daně prokázal vážné a důvodné pochyby o průběhu
dodávek od společností Ajizexan a Zlín express, čímž přenesl důkazní břemeno stran prokázání
přijetí předmětných plnění od těchto dodavatelů na stěžovatele. Ten je však neunesl, pročež mu
nemohl být uznán odpočet DPH. Dále žalovaný konstatoval, že správce daně měl k dispozici
důkazní prostředky, z nichž plyne, že PHM umístěné v nádrži bencalor ve vlastnictví stěžovatele
byly prodávány třetím osobám a že tato plnění poskytoval stěžovatel, nikoliv Apol Trans.
Stěžovatel tedy uskutečňoval zdanitelná plnění, která byl povinen uvádět v daňových přiznáních.
Správce daně plně dostál požadavku uvedenému v §92 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“) a současně prokázal skutečnosti
vyvracející úplnost účetních záznamů stěžovatele. Dle žalovaného netíží daňové orgány stejné
důkazní břemeno jako orgány činné v trestním řízení. Žalovaný s ohledem na uvedené navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele zamítl.
V.
[5] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[6] Kasační stížnost je důvodná.
[7] Před věcným projednáním kasační stížnosti Nejvyšší správní soud ve vztahu
k výroku I tohoto rozsudku předesílá, že usnesením ze dne 22. 11. 2018,
č. j. 9 Afs 336/2018 - 54, přerušil řízení o projednávané kasační stížnosti, neboť rozšířenému
senátu zdejšího soudu byla k rozhodnutí předložena otázka, zda „je dostatečným důvodem
pro nepřiznání nároku na odpočet DPH neprokázání, že zdanitelné plnění bylo poskytnuto konkrétním
dodavatelem, aniž by bylo zároveň prokázáno, že zdanitelné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba
uplatňující nárok na odpočet věděla, nebo vědět měla a mohla?“
[8] Jelikož rozšířený senát Nejvyššího správního soudu (poté co ohledně dané problematiky
položil předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské unie) rozsudkem ze dne 23. 3. 2022,
č. j. 1 Afs 334/2017 - 208 (dále též „rozsudek RS“), o jemu předložené věci rozhodl, bylo namístě
v řízení o nyní podané kasační stížnosti pokračovat. Soud proto výrokem I tohoto rozsudku
rozhodl, že se v řízení pokračuje.
[9] Stěžovatel v prvním okruhu kasačních námitek zpochybnil závěr krajského soudu,
že nesplnil jednu z nutných podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH, neboť neprokázal,
že mu plnění dodaly právě společnosti Ajizexan a Zlín express, které byly uvedeny na příslušných
daňových dokladech.
[10] K problematice prokazování postavení dodavatele zboží jako plátce DPH lze odkázat
na výše uvedený rozsudek RS, ve kterém rozšířený senát posoudil jemu předloženou otázku
následovně: „Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce daně z přidané hodnoty je jednou
z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně z přidané hodnoty [§72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty].
Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností
s jistotou vyplývá, že postavení plátce daně z přidané hodnoty nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový
subjekt uplatňující nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Výjimkou je situace, kdy údaje potřebné k ověření,
zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet naplněna, má k dispozici správce daně.“
[11] V odůvodnění rozsudku rozšířený senát uvedl, že se obrátil na SDEU s předběžnými
otázkami ohledně nároku na odpočet DPH v situaci, kdy není jednoznačně zjištěna osoba
dodavatele. SDEU na položené předběžné otázky odpověděl rozsudkem ze dne 9. 12. 2021
ve věci C-154/20, Kemwater ProChemie,
takto:„Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006
o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu, že uplatnění nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu musí být odepřeno, aniž je správce daně povinen prokazovat,
že se osoba povinná k dani dopustila podvodu na DPH nebo že věděla či vědět měla, že plnění, jehož se dovolává
na podporu nároku na odpočet daně, bylo součástí takového podvodu, jestliže skutečný dodavatel daného zboží
či služeb nebyl identifikován a tato osoba povinná k dani nepodá důkaz o tom, že tento dodavatel měl postavení
osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové okolnosti a informace, jež osoba povinná
k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný dodavatel toto postavení měl.“
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu konstatoval, že SDEU potvrdil, že „postavení
dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani (v případě ČR plátce DPH) je jednou
z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Nicméně připustil, že za určitých podmínek nemusí být
tento dodavatel jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce
DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží osobu uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace,
že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici
správce daně. […] je jednoznačné, že SDEU připustil i možnost, že nebude zjištěna identita dodavatele, přesto
však budou splněny hmotněprávní podmínky vzniku nároku na odpočet DPH, pokud budou s ohledem
na skutkové okolnosti k dispozici údaje potřebné k ověření, že dodavatel měl postavení plátce DPH.“
[12] Rozšířený senát dále konstatoval, že dosavadní judikatura zdejšího soudu se nevěnovala
otázce, kdy lze ze skutkových okolností s jistotou dovodit, že dodavatel byl nutně v postavení
plátce daně. Jde totiž o nový vývoj judikatury SDEU, s nímž dřívější rozhodovací praxe
Nejvyššího správního soudu nepočítala. Její většinová část totiž vycházela ze závěru, že je nutné
najisto postavit, která konkrétní osoba byla dodavatelem. Z uvedeného dle rozšířeného senátu
plyne, že dosavadní závěry judikatury byly buď popřeny (rozsudek ve věci Stavitelství Melichar),
nebo významně doplněny (zbývající judikatura). Účastníci řízení vedených před vydáním
odkazovaného rozhodnutí SDEU proto nemohli předvídat, že pro splnění hmotněprávních
podmínek vzniku nároku na odpočet daně v případech neprokázání konkrétního dodavatele,
může být rozhodná otázka, zda přesto nejsou s ohledem na skutkové okolnosti k dispozici údaje
potřebné k ověření, že dodavatel měl fakticky postavení plátce DPH. Daňový subjekt (jehož
v tomto ohledu tíží primární důkazní břemeno) nemohl vědět, že má svá tvrzení a důkazní
návrhy směřovat i tímto směrem. Orgány finanční správy si pak podobně nemohly být vědomy
toho, že mají posuzovat, zda daňový subjekt v tomto ohledu unesl důkazní břemeno (či, zda daný
závěr neplyne z informací, které mají orgány finanční správy k dispozici). V takové situaci jsou
správní soudy zásadně povinny zrušit napadená správní rozhodnutí, a poskytnout tak daňovému
subjektu prostor navrhnout před orgány finanční správy důkazy ohledně postavení skutečného
dodavatele jako plátce DPH, byť by nebyla známa jeho totožnost (viz body 33 až 35 rozsudku
RS).
[13] Otázka, která byla předmětem posouzení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu, je přitom otázkou rozhodnou i pro první okruh kasačních námitek v nynější věci. Krajský
soud totiž aproboval závěr správních orgánů, že stěžovatel nemá nárok na odpočet daně
z přijatých zdanitelných plnění spočívajících v několika dodávkách náhradních dílů a pneumatik,
neboť neprokázal, že mu předmětné zboží dodali konkrétní dodavatelé (společnosti Ajizexan
a Zlín express).
[14] Judikaturou rozšířeného senátu je nyní rozhodující senát vázán (§17 odst. 1 s ř. s.
a contrario, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 9. 2010, č. j. 1 As 77/2010 - 95,
či usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 21. 10. 2008, č. j. 8 As 47/2005 - 86).
[15] Aplikací závěrů rozšířeného senátu přitom nelze dospět k jinému výsledku, než že je
nutno v rozsahu předmětných plnění (tj. 1. čtvrtletí roku 2011) zrušit nejen napadený rozsudek
krajského soudu, ale i rozhodnutí žalovaného o odvolání. Orgány finanční správy ani krajský
soud se totiž nezabývaly tím, zda s ohledem na skutkové okolnosti případu neexistují údaje
svědčící o tom, že dodavatelé těchto plnění (ač nebylo prokázáno, že šlo o společnosti Ajizexan
a Zlín express) byli s jistotou fakticky plátci DPH. Tímto směrem nebylo dokazování vedeno
(byť to nelze daňovým orgánům vytýkat, neboť judikovaný názor vznikl až po právní moci
rozhodnutí žalovaného). Stěžovatel nebyl vyzván, aby takové okolnosti tvrdil a prokázal. Správce
daně ani žalovaný se pak návazně nevěnovali tomu, zda stěžovatel v tomto ohledu unesl důkazní
břemeno (či zda samy orgány finanční správy nedisponovaly důkazy osvědčujícími danou
skutečnost). Ve světle výše citovaného rozsudku RS má být přitom ověření daných skutečností
provedeno, neboť pro přiznání nároku na odpočet DPH postačí, bude-li prokázáno, že dodavatel
(ač tento nebude konkrétně určen) měl postavení plátce DPH. Předmětné ověření přitom má své
místo primárně před žalovaným, a nikoliv před krajským soudem. Správní soud je totiž v řízení
o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu primárně orgánem, který přezkoumává zákonnost
rozhodnutí správního (daňového) orgánu, nikoliv orgánem nalézacím (viz usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161,
č. 1542/2008 Sb. NSS). Přestože tedy orgány finanční správy i krajský soud postupovaly
při vydání svých rozhodnutí v souladu s dřívější judikaturou, je nutno z výše uvedených důvodů
zrušit v části týkající se doměření DPH za 1. čtvrtletí roku 2011 kromě rozsudku krajského soudu
i rozhodnutí o odvolání a v tomto rozsahu vrátit věc žalovanému k dalšímu řízení. Pro úplnost
lze dodat, že výše uvedené závěry judikatury nelze vyložit tak, že orgány finanční správy mají
v dalším řízení stěžovateli sporné odpočty daně bez dalšího přiznat. Takový závěr z rozsudku RS
(ani z jemu předcházejícího rozhodnutí SDEU) neplyne. Z těchto rozhodnutí plyne pouze tolik,
že je nutno nárok na odpočet daně posoudit i optikou, zda předmětné plnění bylo s ohledem
na skutkové okolnosti věci s jistotou dodáno plátcem DPH (podrobně viz výše).
[16] Zrušení rozsudku krajského soudu a rozhodnutí žalovaného v části týkající se doměření
DPH za 1. čtvrtletí roku 2011 nicméně nebrání Nejvyššímu správnímu soudu, aby se vypořádal
s kasačními námitkami směřujícími proti té části odůvodnění napadeného rozsudku, která
nesouvisí s problematikou prokazování postavení dodavatele zboží jako plátce DPH a je
na tomto posouzení zcela nezávislá. Jedná se konkrétně o druhý okruh kasačních námitek,
v němž stěžovatel brojí proti závěrům krajského soudu stran doměření daně na výstupu z dodání
pohonných hmot osobám odlišným od stěžovatele a společnosti Apol Trans. Podle jeho názoru
správní orgány neprokázaly, že by uskutečnil tato zdanitelná plnění, tedy že by hodnota jím
uskutečněných zdanitelných plnění měla být vyšší, než deklaroval v daňových přiznáních.
[17] Co se týče důkazního břemene, správce daně v souladu s §92 odst. 5 písm. c) daňového
řádu prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních
záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
Měl-li tedy správce daně za to, že hodnota zdanitelných plnění měla být vyšší, než stěžovatel
uvedl ve svých daňových přiznáních, bylo na něm, aby příslušnými důkazními prostředky vyvrátil
úplnost účetních záznamů stěžovatele, tedy potažmo údajů ohledně výše zdanitelných plnění
uvedených v daňových přiznáních stěžovatele. Jinými slovy, bylo povinností správce daně
prokázat rozdíl mezi výší zdanitelných plnění, která stěžovatel deklaroval ve svých daňových
přiznáních a skutečnou výší těchto zdanitelných plnění.
[18] Správce daně i žalovaný vycházeli při svém posouzení z podkladů předaných Policií ČR.
Z těchto podle nich vyplývá, že v průběhu let 2011 a 2012 dopravily trestně stíhané osoby
do areálu ve vlastnictví stěžovatele celkem 411 barelů PHM. Tyto PHM byly poté přečerpávány
do nádrže bencalor ve vlastnictví stěžovatele. Výdejní panel nádrže obsluhoval A. K.,
zaměstnanec společnosti Apol Trans, v níž byl stěžovatel jediným společníkem a jednatelem
a která sídlí ve stejném areálu jako stěžovatel. Podle výpovědi A. K. čerpali z nádrže bencalor
PHM zaměstnanci stěžovatele a společnosti Apol Trans, a to nejen do služebních vozů,
ale i pro svou soukromou spotřebu. PHM z nádrže bencalor dále čerpaly třetí osoby (kamarádi).
Podle správních orgánů stěžovatel prokázal, že pro jeho ekonomickou činnost bylo z takto
dodaných PHM použito celkem 25 595 litrů. Z výsledků daňové kontroly společnosti Apol Trans
pak plyne, že tato použila pro svou ekonomickou činnost celkem 171 695 litrů z takto dodaných
PHM. Podle záznamů v zeleném sešitě, které byly částečně porovnány rovněž s obrazovými
záznamy získanými od celních orgánů, činily dodávky dalším osobám celkem 139 136 litrů PHM,
což koresponduje rovněž zjištění Policie ČR, že do areálu stěžovatele bylo v letech 2011 a 2012
trestně stíhanými osobami přivezeno celkem cca. 340 000 litrů PHM. Správce daně dále poukázal
na to, že tzv. zelený sešit s evidencí čerpání PHM byl zajištěn při domovní prohlídce prostor
vlastněných stěžovatelem a že nákupy týkající se těchto PHM zajišťoval dle vlastních tvrzení on
sám. Žalovaný dále doplnil, že nádrž bencalor nebyla v rozhodné době předmětem nájmu.
Stěžovatel pronajímal společnosti Apol Trans v roce 2009 pouze parkovací plochy, kanceláře
a dílnu s tím, že pronájem pokračoval dle vystaveného dokladu č. FV10-161 i v roce 2010.
V účetnictví společnosti Apol Trans se však nenachází žádné náklady z titulu pronájmu v roce
2011 a ani stěžovatel podle předložené knihy faktur v roce 2011 této společnosti žádný nájem
nefakturoval. Žalovaný neosvědčil jako důkaz o existenci nájmu smlouvu o nájmu ze dne
3. 1. 2007, podle níž měl stěžovatel pronajmout společnosti Apol Trans nadzemní nádrž Bencalor
NM25 na dobu určitou (10 let) od ledna 2007 ani závěrečnou zprávu o provedení revize
nadzemní nádrže ze dne 4. 1. 2007 vystavenou na společnost Apol Trans. Ani jeden z těchto
dokladů totiž nevypovídá o existenci pronájmu v rozhodné době (rok 2011).
[19] Stěžovatel nezpochybňuje skutkové závěry správních orgánů a krajského soudu,
že z nádrže bencalor umístěné v jeho areálu byly v rozhodném období roku 2011 dodávány PHM
nejen do služebních vozidel stěžovatele a společnosti Apol Trans, ale i pro soukromou spotřebu
jejich zaměstnanců a třetích osob. Rovněž se nevymezil vůči skutkovému závěru o výši objemu
PHM, který byl takto „mimoúčetně“ spotřebován (139 136 litrů). Podle jeho názoru však správní
orgány neprokázaly, že by právě on uskutečnil zdanitelná plnění spočívající v dodání PHM
osobám odlišným od stěžovatele a společnosti Apol Trans. Dodávky PHM v objemu 139 136
litrů, které měly být učiněny z nádrže bencalor nad rámec vlastní spotřeby stěžovatele
a společnosti Apol Trans, jsou totiž podle stěžovatele přičitatelné právě společnosti Apol Trans,
která nádrž bencalor v rozhodnou dobu provozovala.
[20] Nejvyšší správní soud neshledal, že by skutkové závěry správních orgánů neměly oporu
ve spisovém materiálu a provedených důkazech. Naopak se ztotožnil s posouzením krajského
soudu a správních orgánů, že dodávky PHM nad rámec vlastní spotřeby stěžovatele a společnosti
Apol Trans, které jsou zaznamenány v tzv. zeleném sešitě, jsou přičitatelné stěžovateli, nikoliv
společnosti Apol Trans.
[21] Stěžovatel se ve své kasační námitce zaměřil na to, že provozovatelem nádrže bencalor
byla společnost Apol Trans, nikoliv on, pročež nemohl být osobou, která uskutečnila neúčtovaná
a nepřiznaná zdanitelná plnění. Pro posouzení věci však není rozhodné, kdo byl provozovatelem
samotné nádrže bencalor. I pokud by byla společnost Apol Trans provozovatelem této nádrže,
pouhé faktické stočení PHM do nádrže z ní nemůže učinit osobu, která se zbožím oprávněně
nakládá jako vlastník. Podstatné je tedy to, kdo disponoval (nakládal jako vlastník) se zbožím
(PHM), které dodávala trestně stíhaná organizovaná skupina spolu s falešnými doklady,
podle nichž tyto PHM (fiktivně) dodávaly odlišné subjekty (Makro Cash & Carry ČR s. r. o.,
ČSAD Invest a. s., ALITRON CZ, s. r. o. a další). Současně není podstatné, kdo přesně byl
vlastníkem tzv. zeleného sešitu, v němž byly zaznamenány jednotlivé dodávky. Smyslem tohoto
důkazu je totiž především prokázání množství PHM dodaných z nádrže bencalor „mimoúčetně“.
Správce daně tak správně uvážil, že stěžejní pro posouzení toho, kdo uskutečnil dodání těchto
PHM, bylo vysvětlení průběhu transakcí s trestně stíhanými osobami, podané stěžovatelem
na Policii ČR a jeho následná svědecká výpověď. Z těchto důkazů přitom plyne, že to byl právě
stěžovatel, kdo navázal obchodní spolupráci s osobami zastupujícími trestně stíhanou
organizovanou skupinu. Právě on s těmito osobami jednal, přebíral od nich osobně dodávky
PHM i falešné doklady a sám jim za tyto dodávky platil v hotovosti. Byl to tedy primárně
stěžovatel jakožto fyzická osoba, kdo disponoval s takto dodanými PHM, a komu jsou proto tyto
dodávky přičitatelné. Na uvedený závěr nemá vliv skutečnost, že významnou část dodávek PHM
spotřebovala společnost Apol Trans. Nelze pominout, že společnost Apol Trans, stejně jako
stěžovatel, vykazovala nákupy PHM falešnými doklady, které od skutečných dodavatelů obdržel
právě stěžovatel. Takové falešné doklady jsou tedy z hlediska přiřazení dodávek PHM konkrétní
osobě zcela neprůkazné, nadto se týkají pouze nákupů, kterými společnost Apol Trans dokládala
vlastní spotřebu. Kasační tvrzení stěžovatele, že veškeré dodávky PHM zaznamenané v tzv.
zeleném sešitě realizovala společnost Apol Trans, považuje Nejvyšší správní soud s ohledem
na předchozí popis průběhu transakcí stěžovatelem a úzkou personální provázanost obou osob
za účelové. S ohledem na personální spojení stěžovatele s Apol Trans a absenci řádného
a průkazného dokladování transakcí souvisejících s těmito PHM (včetně přefakturace PHM
mezi stěžovatelem a společností Apol Trans, kdy oba tyto subjekty zjevně čerpaly nakoupené
PHM rovněž bez jakéhokoliv formálního rozlišování osoby odběratele) lze legitimně vycházet
z toho, že společnosti Apol Trans byla prostřednictvím stěžovatele dodána pouze ta část PHM,
kterou použila pro vlastní spotřebu. Ve zbývajícím rozsahu však nic rozumně nenasvědčuje
tomu, že by s danými dodávkami PHM disponovala osoba odlišná od stěžovatele. S ohledem
na shromážděné důkazy proto správní orgány nijak nepochybily tím, že považovaly nezaúčtovaná
a nepřiznaná zdanitelná plnění spočívající v následném dodání těchto PHM za zdanitelná plnění
uskutečněná přímo stěžovatelem. Tento závěr je logický, přesvědčivý a má dostatečnou oporu
ve spisovém materiálu.
[22] S ohledem na výše uvedené neshledal Nejvyšší správní soud druhý okruh kasačních
námitek stěžovatele důvodným.
[23] Nejvyšší správní soud po celkovém posouzení věci dospěl k závěru, že kasační stížnost je
důvodná, neboť v části týkající se problematiky prokazování postavení dodavatele zboží jako
plátce DPH byl naplněn kasační důvod ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Rozhodnutí
krajského soudu a žalovaného se týkala pěti dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu
pro Zlínský kraj ze dne 8. 4. 2014, přičemž pouze dodatečný platební výměr
č. j. 772968/14/3301-24801-702877 řešil samostatně právní otázku týkající se právě neprokázání
poskytnutí zboží dodavateli uvedenými na daňových dokladech. Přesto, že o odvolání proti všem
dodatečným platebním výměrům bylo rozhodnuto jedním rozhodnutím a byla podána jedna
žaloba, fakticky se jednalo o pět rozhodnutí o odvolání a pět žalob, které byly zamítnuty jedním
rozhodnutím o odvolání a jedním rozsudkem. Rozsudek krajského soudu o zamítnutí žaloby
i rozhodnutí žalovaného o odvolání je tak třeba vnímat jako rozhodnutí zamítající pět podaných
žalob, respektive pět podaných odvolání (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
5. 2. 2015, č. j. 2 Afs 8/2014 - 174, ze dne 27. 5. 2015, č. j. 8 Afs 73/2012 - 160, či ze dne
17. 2. 2022, č. j. 6 Afs 39/2020 - 53). Nejvyšší správní soud ovšem přisvědčil důvodnosti kasační
stížnosti pouze ve vztahu k rozhodnutí č. j. 772968/14/3301-24801-702877. Proto mu nezbylo
než podle §110 odst. 1 s. ř. s. kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu zrušit v části,
v níž byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ve věci dodatečného platebního výměru
č. j. 772968/14/3301-24801-702877. Vzhledem k tomu, že v tomto rozsahu je vadné
i rozhodnutí žalovaného, zrušil soud z důvodu procesní ekonomie podle §110 odst. 2 písm. a)
s. ř. s. také příslušnou část rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému v tomto rozsahu
k dalšímu řízení. Žalovaný je v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
(§78 odst. 5 s. ř. s.). Jelikož v ostatních částech nebyla kasační stížnost stěžovatele důvodná,
Nejvyšší správní soud ji ve zbytku zamítl.
[24] V případě, že Nejvyšší správní soud ruší rozsudek krajského soudu (byť toliko částečně)
a současně ruší i část rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromě nákladů řízení
o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu
(§110 odst. 3, věta druhá s. ř. s.).
[25] Podle §60 odst. 1 s. ř. s. má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu
nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch
neměl. Měl-li úspěch jen částečný, přizná mu soud právo na náhradu poměrné části nákladů.
[26] Vzhledem k tomu, že kasační soud vyhověl stěžovateli pouze z menší části (zrušil část
rozsudku krajského soudu a část napadeného rozhodnutí o odvolání v rozsahu jednoho
dodatečného platebního výměru z pěti, a ve zbytku kasační stížnost zamítl - viz výše), rozhodl
tak, že stěžovatel ani žalovaný nemají právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. dubna 2022
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu