ECLI:CZ:NSS:2022:9.AFS.348.2019:53
sp. zn. 9 Afs 348/2019 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: IMPROFEX CZ s.r.o.,
se sídlem Vyšehradská 320/49, Praha 2, zast. Mgr. Jiřím Kokešem, advokátem se sídlem
Na Flusárně 168, Příbram, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 11. 2015, č. j. 37866/15/5300-
22442-709739, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 28. 11. 2019, č. j. 10 Af 2/2016 - 97,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu vyměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty (dále jen
„DPH“) v celkové výši 52 894 490 Kč za zdaňovací období říjen a listopad roku 2012.
Podkladem byla provedená daňová kontrola, ze které vyplynulo, že obchody žalobkyně s drahými
kovy v uvedených měsících byly součástí řetězce transakcí, jejichž cílem bylo znemožnit výběr
DPH. Dle správce daně se jednalo o podvodné či zneužívající jednání, na jehož základě
je namístě nepřiznat nárok na odpočet daně, ačkoliv byly naplněny formální i materiální
podmínky pro jeho vznik. Tento názor potvrdil žalovaný v napadeném rozhodnutí a podané
odvolání zamítl.
[2] Městský soud žalobkyní podanou žalobu zamítl, neboť dospěl k závěru, že žalobkyně
musela vědět o svém zapojení do podvodného jednání, což v yplývá z přesvědčivých závěrů
o zjištěných objektivních okolnostech žalovaným, které přezkoumal. V otázce dostatečnosti
obsahu správního spisu pak městský soud nepřisvědčil odkazu žalobkyně na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 11. 2017, č. j. 1 Afs 340/2016 - 51, neboť nebyl přiléhavý.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadá výše označený rozsudek městského soudu
kasační stížností z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dál jen „s. ř. s.“).
[4] Stěžovatelka předně rozporuje závěr o tom, že věděla nebo mohla a měla vědět
o údajném podvodném jednání. V argumentaci napadá a polemizuje s jednotlivými závěry
žalovaného a městského soudu týkajícími se podezření z důvodů obchodování s rizikovou
komoditou, uzavírání stejných rámcových smluv v dodavatelsko-odběratelském řetězci,
neověřování původu a kvality zboží, neprověřování jejího dodavatele společnosti A.J. Company
& Trade s.r.o., možnosti činit objednávky telefonicky nebo ústně, provádění analýzy ryzosti
až u odběratele stěžovatelky, způsobu převážení a předávání zboží a uhrazení ceny zboží
zápočtem pohledávek.
[5] Dále poukazuje na judikaturu Soudního dvora EU a zdejšího soudu a popírá, že věděla
o snaze zabránit transakcemi výběru DPH, a proto byla v dobré víře. Je poté na správci daně,
aby vyvrátil dobrou víru na straně stěžovatelky. Zároveň je správce daně povinen znalost
stěžovatelky o účasti na podvodu prokazovat, a nikoliv o ní pouze spekulovat.
[6] Závěrem stěžovatelka obsáhle cituje rozsudek č. j. 1 Afs 340/2016 - 51. Jedná
se o rozsudek vydaný v její jiné věci, ve které soud konstatoval nedostatečnost spisového
materiálu ve vztahu k prokázání existence podvodného řetězce a účasti stěžovatelky na něm.
Závěry žalovaného a městského soudu v projednávané věci tak považuje za zcela vyvrácené.
[7] Stěžovatelka z těchto důvodů navrhuje zrušit napadený rozsudek a městskému soudu
vrátit věc k dalšímu řízení.
[8] Žalovaný ve svém vyjádření uvádí, že stěžovatelka bez jakéhokoliv důvodu směšuje
nestandardnosti vztahující se k existenci podvodu (1. krok testu pro účely odepření nároku
na odpočet) a objektivní okolnosti svědčící o tom, že o podvodu věděla či vědět mohla a měla
(2. krok testu). Žalovaný má za to, že dostatečně popsal objektivní okolnosti toto prokazující
a odkazuje zejména na virtuální sídla a nekontaktní společnosti v řetězci, způsob předávání zboží
a způsob úhrady ceny za toto zboží.
[9] Žalovaný dále odkazuje na napadené rozhodnutí, jehož argumentaci následně krátce
shrnuje. V rámci vědomostního testu postačí podle judikatury nedbalost daňového subjektu
prokázaná existencí objektivních okolností, což je v tomto případě splněno. Stěžovatelka
nepřijala dostatečná opatření pro předejití své účasti na podvodu. Případná dobrá víra
je pak chráněna právě prostřednictvím vědomostního testu.
[10] K poslední námitce žalovaný uvádí, že odkazovaný judikát není relevantní,
neboť se jednalo o jiné daňové řízení týkající se stěžovatelky, v němž byl vydán zajišťovací
příkaz. Je nutné odlišovat proces dokazování v nalézacím řízení a řízení zajišťovacím.
Navíc v předložené věci je veden odlišný správní spis, než kterého se dotýkal stěžovatelkou
odkazovaný rozsudek. Obsah správního spisu je tak soudy posuzován poprvé.
[11] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[12] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že byla
podána včas, osobou k tomu oprávněnou, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání
kasační stížnosti přípustné, z důvodů, které zákon připouští, a stěžovatelka je zastoupena
advokátem (§102 a násl. s. ř. s.). Poté přistoupil k přezkumu rozsudku městského soudu
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů. Ověřil také, zda netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[13] Kasační stížnost není důvodná.
III.a K účasti stěžovatelky na podvodném jednání
[14] Před vypořádáním první kasační námitky Nejvyšší správní soud opětovně připomíná,
že přezkoumává především rozhodnutí a postup krajského (zde městského) soudu,
stěžovatelka je proto povinna uvést konkrétní argumentaci zpochybňující závěry vyslovené
v napadeném rozhodnutí městského soudu (srov. např. rozsudek NSS ze dne 15. 2. 2017,
č. j. 1 Azs 249/2016 - 38, bod 12; nebo ze dne 29. 1. 2015, č. j. 8 Afs 25/2012 - 351, bod 140).
Zároveň platí, že kvalita kasační stížnosti předurčuje kvalitu jejího vypořádání soudem, který není
povinen ani oprávněn za stěžovatelku domýšlet další argumenty a vyhledávat za ni možné vady
napadeného soudního rozhodnutí, není-li k jejich přezkumu vázán z úřední povinnosti (viz např.
rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78). Argumentace
stěžovatelky je téměř shodnou kopií žalobních bodů (a ty jsou kopií odvolacích důvodů),
se kterými se městský soud v napadeném rozsudku (resp. žalovaný v napadeném rozhodnutí)
již vypořádal, a stěžovatelka toto hodnocení nikterak konkrétně nerozporuje.
[15] Nejdříve stěžovatelka argumentuje ohledně otázky vědomosti o jejím zapojení
do daňového podvodu.
[16] Z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, že pro odepření nároku na odpočet DPH musí
být z objektivních okolností prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět,
že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu (rozsudek SDEU ze dne
6. 7. 2006, spojené věci C-439/04 a C-440/04, Kittel, bod 59.). Pokud subjekt přijal veškerá
opatření, která jsou možná od něj rozumně požadovat, musí mít možnost důvěřovat legalitě
uvedených plnění, aniž by riskoval ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu
(bod 51. tamtéž; nebo nejnověji rozsudek SDEU ze dne 11. 11. 2021, věc C-281/20, Ferimet,
body 45 a 48). Je pak na správcích daně, aby dostačujícím způsobem prokázali, že nastaly
objektivní okolnosti, na základě kterých se lze domnívat, že se osoba povinná k dani dopustila
úniku na DPH nebo že věděla nebo měla vědět, že plnění, jehož se dovolává na podporu svého
nároku na odpočet, je součástí takového úniku (bod 50. tamtéž).
[17] K hodnocení těchto objektivních okolností poté judikatura dodává, že ty je nutné vidět
v jejich souvislostech a hodnotit je jinak, než v případě, že by existovaly samostatně (viz rozsudek
NSS ze dne 26. 8. 2020, č. j. 4 Afs 10/2020 - 58, odst. [40] a judikaturu tam citovanou).
Jinak řečeno, objektivní okolnosti sice jednotlivě (při jejich izolovaném hodnocení) nemusejí
svědčit o existenci zneužívajícího jednání a vzbuzovat podezření na podvod. To však může
vyplynout ze souboru vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících skutečností,
které prokazují, že stěžovatelka jako bezprostřední (nikoli vzdálený) článek minimálně vědět
mohla a měla, že se předmětnými plněními řetězce zasaženého podvodem účastní
(rozsudek NSS ze dne 5. 11. 2020, č. j. 7 Afs 102/2019 - 25, odst. [27]).
[18] V souladu s výše uvedeným Nejvyšší správní soud přezkoumal objektivní okolnosti
v jejich souvislostech, neboť stěžovatelka nezpochybňuje samotnou existenci těchto okolností,
nýbrž pouze jejich význam. Uvádí přitom, že žádná z nich nezakládá pochybnosti o legitimitě
obchodních transakcí, jichž se účastnila. Stěžovatelka ale rezignuje na souhrnný pohled.
Z něj je přitom nutné, v souladu s citovanou judikaturou, vycházet při hodnocení vědomosti
o účasti na podvodu.
[19] Objektivní okolnosti, ze kterých správce daně vyšel při hodnocení vědomosti stěžovatelky
o účasti na podvodu, jsou následující (odst. [61] napadeného rozhodnutí):
• obchodování s rizikovou komoditou (investiční zlato a materiál s obsahem drahých kovů);
• neověřování si původu zboží i přes dlouhodobé podnikání v oboru;
• nezájem na ověření dodavatelů společnosti A.J. Company & Trade s.r.o., resp. absence
jakéhokoliv zájmu o ně, v situaci, kdy docházelo k obchodům v řádu desítek milionů Kč
prakticky obden. Stěžovatelka by v případě zájmu (obezřetného chování) zjistila,
že v rámci atypicky úzkého trhu sídlí tito dodavatelé na virtuálních adresách;
• rámcová smlouva mezi stěžovatelkou a společností A.J. Company & Trade s.r.o. připouští
učinění telefonické či ústní objednávky pro obchody se zbožím v hodnotě řádově desítek
milionů Kč;
• nepojištění zboží proti možnému obchodnímu riziku (znehodnocení, ztráta, zničení)
v situaci, kdy zboží v hodnotě od 3 mil. Kč do 21 mil. Kč převážela automobilem;
• nedoložení správci daně dokladu prokazujícího původ zboží či alespoň prokazujícího
zájem stěžovatelky na této informaci;
• úhrada mnohamiliónových částek za zboží zápočtem pohledávek a závazků a sjednání
přednostního využití tohoto způsobu úhrady;
• způsob obchodování se společností A.J. Company & Trade s.r.o. se nedá označit jako
podnikání, neboť veškeré investiční zlato a materiál s obsahem drahých kovů je okamžitě
předáno dalšímu subjektu bez pokusu o prodání zboží jinému subjektu;
• provádění analýzy ryzosti až u odběratele stěžovatelky, kdy stěžovatelka riskovala zpětné
reklamace či slevy v případě nedostatečné ryzosti;
• společnosti v řetězci předkládají obdobná či stejná „prohlášení prodávajícího“ uvádějící,
že při obchodu byly předloženy doklady o nabytí prokazující, že zboží nepochází z trestné
činnosti;
• k předání zboží docházelo na jižním okraji Prahy a jiných dohodnutých místech z jednoho
automobilu do druhého. Zboží předávali jednatelé společností nebo řidiči automobilů
v kufříku či aktovkách a to i přesto, že hmotnost materiálů s obsahem drahých kovů byla
od 2 kg do 600 kg a investičního zlata od 5 kg do 30 kg;
• zboží za stěžovatelku předával či přebíral pouze jednatel, ačkoliv se jednalo
o mnohamilionové obchody.
[20] Nejvyšší správní soud, shodně s městským soudem a žalovaným, hodnotí tyto okolnosti
tak, že stěžovatelka věděla nebo mohla a měla vědět o své účasti na podvodném jednání.
Za klíčové okolnosti soud považuje zejména skutečnosti, že stěžovatelka neověřovala původ
zboží při obchodování s rizikovou komoditou; že k provádění analýzy ryzosti docházelo
až u jejího odběratele; že k předávání investičního zlata a materiálu s drahými kovy o značné váze
a hodnotě docházelo na různých veřejných místech v Praze z automobilu do automobilu
v kufřících; a že v řetězci při obchodování s rizikovými komoditami figurovaly, jak vyplývá
z obsahu spisu, nekontaktní společnosti, neplnící zákonné povinnosti, s virtuálními sídly.
[21] Tato situace je pak dokreslena dalšími okolnostmi uvedenými v předchozím odstavci,
které – jakkoliv nejde o nezákonné jednání – ukazují na to, že stěžovatelka mohla vědět o své
účasti na podvodném jednání. Všechny tyto skutečnosti přitom musely být stěžovatelce zřejmé
z podstaty věci v okamžiku provádění transakcí.
[22] Z judikatury také vyplývá, že po daňovém subjektu lze požadovat, aby učinil opatření,
kterými by se účasti na podvodném jednání vyhnul (viz rozsudek SDEU ze dne 21. 6. 2012,
spojené věci C-80/11 a C-142/11, Mahagében, body 59. až 61. či rozsudek SDEU
ze dne 18. 5. 2017, věc C-624/15, Litdana, bod 38.). To se promítá např. v povinnosti daňového
subjektu prověřovat své partnery při provádění obchodů v rizikových oblastech (rozsudek NSS
ze dne 24. 5. 2018, č. j. 10 Afs 338/2017 - 70, odst. [37]). Jak vyplývá z výše uvedených
objektivních okolností, a jak ostatně i sama stěžovatelka opakovaně uvedla, svým obchodním
partnerům bezmezně důvěřovala. Neučinila tak žádná opatření pro předejití účasti
na podvodném jednání. Za takových okolností Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatelka
neučinila dostatečná opatření pro vyhnutí se účasti na podvodném jednání, takže její odkaz
na dobrou víru je nedůvodný.
[23] Kasační soud uzavírá, že stěžovatelka věděla nebo mohla a měla vědět o své účasti
na podvodném jednání. Závěr městského soudu a žalovaného je v tomto ohledu správný,
a kasační námitky tak nebyly shledány důvodnými.
III.b K argumentaci rozsudkem č. j. 1 Afs 340/2016 - 51
[24] Nejvyšší správní soud se neztotožňuje ani s odkazem stěžovatelky na rozsudek
č. j. 1 Afs 340/2016 - 51.
[25] Jak poukazuje žalovaný, je nutné odlišovat zajišťovací a nalézací řízení. Odkazovaný
rozsudek se týkal obsahu spisu vedeného k zajišťovacímu řízení, ve kterém správce daně vydal
zajišťovací příkaz v roce 2012 (odst. [1] citovaného rozsudku). Z obsahu tohoto spisu však
nevyplývají bez dalšího jakékoliv závěry pro spis v této věci vedený v nalézacím řízení, v němž
správce daně rozhodl platebními výměry v roce 2014, jak to činí stěžovatelka.
[26] Jak už uvedl městský soud (bod 51. a 52. napadeného rozsudku), zrušující výrok byl
v rozsudku č. j. 1 Afs 340/2016 - 51 založen na následujících závěrech. Příslušný správce daně
odůvodnil vydání zajišťovacího příkazu předpokladem o aktivitách stěžovatelky, jejichž existenci
však odvolací orgán nepřisvědčil (odst. [3] citovaného rozsudku). Vydání zajišťovacího příkazu
odůvodnil existencí řetězce zatíženého podvodem a účastí stěžovatelky na něm (odst. [20]
tamtéž), k čemuž ovšem spis neobsahoval podklady (odst. [27] tamtéž). Ani z tohoto závěru
ale nevyplývají pro projednávanou věc jakékoliv relevantní skutečnosti.
IV. Závěr a náklady řízení
[27] Nejvyšší správní soud kasačním námitkám nepřisvědčil a neshledal ani vadu,
ke které by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost proto zamítl podle
§110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s.
[28] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka, která neměla ve věci úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení, žalovanému
nevznikly náklady nad rámec úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. února 2022
JUDr. Radan Malík
předseda senátu