ECLI:CZ:US:1999:1.US.310.98
sp. zn. I. ÚS 310/98
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojena Güttlera a soudců JUDr. Vladimíra Klokočky a JUDr. Vladimíra Paula ve věci ústavní stížnosti J. H. a L. H., zastoupených advokátem JUDr. Z. K., proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 4. 1998, sp. zn. 22 Ca 423/97 a 22 Ca 424/97, spojené s návrhem na zrušení části ustanovení §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů ve slovech "podle své úvahy", části ustanovení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. ve slovech "a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů" a části ustanovení §32 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. ve slovech "jen stanoví-li tak tento, nebo zvláštní zákon", takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
V záhlaví uvedeným rozsudkem Krajský soud v Ostravě zamítl žaloby stěžovatelů proti dvěma rozhodnutím Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 30. 5. 1997, č.j. FŘ 431/110/97-1 a č.j. FŘ 431/110/97-2. Těmito rozhodnutími finanční ředitelství zamítlo odvolání stěžovatelů proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Opavě ze dne 18. 9. 1996, čj. 66138/931/96-931/1312/St/96 a č.j. 66139/931/96-931/1313/St/96, jimiž jim byla doměřena daň z příjmu fyzických osob za rok 1995 ve výši 14.949,40 Kč a 9.406,86 Kč. V odůvodnění rozhodnutí finanční ředitelství uvedlo, že v daňovém řízení nebylo prokázáno, že provize poskytnutá firmě D., s.r.o., v celkové částce 1,500.000,- Kč byla zahrnuta do daňově uznatelných nákladů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
V odůvodnění rozsudku Krajský soud v Ostravě zejména uvedl, že stěžovatelé formulovali následující žalobní důvody:
1. Rozhodnutí vydaná správcem daně na základě zprávy o daňové kontrole nebyla projednána a nebyla vydána v souladu se zákonem [§16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků].
2. a 3. Rozhodnutí správce daně jsou vadná, neboť neobsahují řádné odůvodnění.
4. Správce daně ignoroval navržené důkazní prostředky a porušil tak ustanovení §31 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb.
5. Správce daně prý chybně posoudil souvislost mezi činností firmy D., s.r.o., jí uzavřenou smlouvou o řízení firmy a příjmy stěžovatelů, a to v rozporu s provedeným dokazováním.
6. Finanční ředitelství prý vyslovilo neprokázanou právní domněnku, že obchodní vztah s firmou D. byl záměrně uzavřen pouze za účelem snížení daňového základu u daně z příjmu.
7. V průběhu celého řízení údajně nebyl zjištěn objektivní stav věci a práva stěžovatelů byla popírána.
8. Finanční ředitelství se prý plně nevypořádalo s obsahem odvolání, a to především proto, že nezodpovědělo otázku, jak stěžovatelé porušili ustanovení §7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
K jednotlivým námitkám stěžovatelů uvedl Krajský soud v Ostravě v odůvodnění napadeného rozsudku následující:
(1.) Daňovou kontrolou prověřuje správce daně správnost a úplnost konkrétního daňového základu a vyměření konkrétní daňové povinnosti nebo zjišťuje základ daně a daň. Zpráva o výsledku kontroly daně z přidané hodnoty za prosinec 1995 prý byla dne 18. 9. 1996 projednána se zplnomocněným zástupcem stěžovatelů, který se mohl k této zprávě vyjádřit a navrhnout její doplnění, leč nic takového neučinil.
(2.-3.) Citované platební výměry vydané Finančním úřadem v Opavě nemusely být odůvodněny, neboť podle ustanovení §32 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. rozhodnutí obsahuje odůvodnění, jen stanoví-li tak tento nebo zvláštní zákon, přičemž žádný zákon v tomto případě tuto povinnost nestanoví. Podle ustanovení §32 odst. 9 cit. zákona má daňový subjekt možnost v případě vydání dodatečného platebního výměru, neobsahujícího odůvodnění, v odvolací lhůtě požádat o sdělení důvodu rozdílu. Tohoto práva však stěžovatelé nevyužili. Odkaz na ustanovení §46 odst. 2 cit. zákona je prý nepřípadný, neboť dodatečné vyměření daně není výsledkem vyměřovacího řízení, nýbrž výsledkem zjištění učiněných v průběhu daňové kontroly. Nedůvodnou je i námitka ohledně uplatnění jiných důkazů správcem daně bez vědomí stěžovatelů.
K dalším námitkám stěžovatelů (č. 4 a 7) Krajský soud v Ostravě zejména uvedl, že správce daně dokazování prováděl; není však povinen dbát všech oprávněných zájmů daňového subjektu, nýbrž pouze těch, jež jsou výslovně chráněny zákonem (princip zákonnosti), což prý představuje prioritu zájmů státu a teprve sekundárně respektování práv a zájmů daňových subjektů. Přitom je správce daně oprávněn volně hodnotit důkazy, není povinen vzít v úvahu všechny navržené důkazy, není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch poplatníka, neboť důkazní břemeno je na daňovém subjektu. Jestliže daňový subjekt v daňovém řízení neprokáže jím tvrzené skutečnosti, nelze dovodit, že by rozhodnutí správce daně bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění.
K vztahu mezi firmou D., s.r.o. a stěžovatelem (námitka č. 5 a 6) Krajský soud v Ostravě uvedl, že nemohl změnit hodnocení, k němuž dospěl správce daně a žalované finanční ředitelství. Skutečnost, že tato firma ve stejném časovém období uzavřela celou řadu obdobných smluv, jako tomu bylo v případě stěžovatelů, prý nepostačuje pro závěr, že uzavřená smlouva o řízení firmy, na jejímž základě společnost D. měla převzít aktivní podíl na řízení sdružení H&B, nebyla pouze formální, neboť stěžovatelé nepředložili žádný důkaz o tom, jak byl předmět této smlouvy realizován a jak tedy byla částka 750.000,- Kč pro dosažení, udržení a zajištění příjmů stěžovatelů použita. Důvodná prý nebyla ani námitka označená jako (8.), neboť porušení zákona č. 563/1991 Sb. nebylo důvodem pro dodatečné doměření daně.
V záhlaví uvedený rozsudek Krajského soudu v Ostravě stěžovatelé napadli ústavní stížností. V ní zejména uvedli, že napadeným rozsudkem krajský soud porušil čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 5 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Zároveň stěžovatel navrhl zrušit jako protiústavní část ustanovení §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. (text: "podle své úvahy"), část ustanovení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. (text: "a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů") a část ustanovení §32 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. (text: "jen stanoví-li tak tento, nebo zvláštní zákon.").
Stěžovatelé v prvé řadě namítají, že soud dospěl k chybnému závěru, pokud uvedl, že "dodatečné vyměření daně není výsledkem vyměřovacího řízení". Z dikce ustanovení §46 odst. 1 a 2 zákona č. 337/1992 Sb. [srov. "(1) Podle výsledků vyměřovacího řízení stanoví správce daně základ daně a její výši, která má být daňovému subjektu vyměřena a předepsána. (2) Pokud je základ daně nebo daň stanovena odchylně od základu daně a daně, jak je daňový subjekt přiznal nebo za řízení uznal, musí být z vyměřovacího spisu patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů. Obdobně musí být z vyměřovacího spisu patrno, jak byl daňový základ zjištěn a daň stanovena, stalo-li se tak bez přiznání nebo hlášení daňového subjektu."] prý totiž vyplývá, že daň se "v obecné rovině" stanoví na základě výsledků vyměřovacího řízení, z čehož je zřejmé, že se i na toto řízení vztahují ustanovení platná pro vyměřovací řízení. Daňová kontrola není institut, který by sám o sobě zakládal či měnil práva a povinnosti daňových subjektů, a tedy je-li výsledkem kontrolního zjištění skutečnost, odůvodňující dodatečné stanovení daně, může být součástí zprávy o daňové kontrole i dodatečný platební výměr (§16 cit. zákona), tj. produkt vyměřovacího řízení a nikoliv samotné kontroly.
Stěžovatelé dále napadají závěr Krajského soudu v Ostravě, podle něhož je zcela v pravomoci správce daně posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků a podle něhož správce daně není povinen vzít v úvahu všechny důkazy, navržené poplatníkem. Stěžovatelé mají zato, že v této argumentaci je značný rozpor. Krajský soud totiž vycházel z předpokladu existence důkazního břemene daňového subjektu, zároveň však "objektivně vyloučil možnost jeho unesení" tím, že správce daně může vyloučit případné důkazní prostředky ještě před zahájením dokazování. Proto stěžovatelé rovněž navrhli zrušit část ustanovení §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. (text: "podle své úvahy") a část ustanovení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. (text: "a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů"). V souzené věci prý správce daně vyloučil všechny navrhované důkazní prostředky a "sám žádné další neměl, nebo jen důkazní prostředky, které v dokazovacím řízení nelze použít". Výsledky zjištění učiněných jinými správci daně byly údajně získány v rozporu s obecně závazným předpisem, neboť stěžovatelům byla odepřena možnost klást svědkům otázky a seznámit se s veškerými důkazními prostředky.
Postup podle ustanovení §46 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. prý proto byl v rozporu s čl. 38 odst. 2 Listiny.
Stěžovatelé rovněž zpochybňují postup správce daně při projednávání zprávy o kontrole. Z této zprávy prý totiž nijak nevyplývalo, jakým způsobem byly výsledky v ní obsažené zjištěny (§16 odst. 4 písm. f) zákona č. 337/1992 Sb.), takže nebylo možné se k nim vyjádřit. Stěžovatelé se tak vůbec nedozvěděli, proč jim vlastně byla daň doměřena. V tom spatřují porušení čl. 38 odst. 2 Listiny.
Stěžovatelé dále brojí proti tvrzení správce daně, že předmětný obchodní vztah s firmou D. nesloužil deklarovanému účelu, ale že byl záměrně sjednán pouze za účelem snížení daňového základu na dani z příjmů. Tím prý správce daně vyslovil právní domněnku (§2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.), kterou však byl povinen dokázat (§31 odst. 8 písm. b) a c) cit. zákona). V daném případě však správce daně rozhodl pouze na základě této neprokázané právní domněnky a "rozhodnutí je tedy neplatné". Podle názoru stěžovatelů byl správce daně přesvědčen o tom, že se stěžovatelé dopustili trestného činu zkrácení daně a podle toho také postupoval. Mimo to nebylo nijak prokázáno ani tvrzení o údajném porušení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
Další nedostatek v předmětném řízení spatřují stěžovatelé v chybějícím odůvodnění rozhodnutí správce daně. Zastávají názor, že rozhodnutí o základu daně a dani je velmi závažné a není v něm místo pro správní úvahu - musí být učiněno pouze na základě a v mezích zákona. Proto stěžovatelé rovněž navrhli zrušit i část ustanovení §32 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. (text: "jen stanoví-li tak tento, nebo zvláštní zákon.").
Ústavní soud v první řadě konstatuje, že jeho úkolem je ochrana ústavnosti (čl. 83 Ústavy ČR). Není součástí soustavy obecných soudů. Zpravidla mu proto nepřísluší ani přehodnocovat dokazování, před nimi prováděné, pokud jím nejsou porušena ústavně zaručená základní práva nebo svobody stěžovatele. Úkolem Ústavního soudu není ani zabývat se případným porušením běžných práv fyzických nebo právnických osob chráněných "běžnými" zákony, pokud takové porušení zároveň neznamená porušení ústavně zaručeného základního práva nebo svobody. V této souvislosti Ústavní soud již také opakovaně judikoval, že pouze v případě, že by právní závěry obecného soudu byly v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními nebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývají, by bylo třeba takové rozhodnutí považovat za stojící v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny a s čl. 1 Ústavy ČR (srov. např. nález sp. zn. III. ÚS 84/94, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu ČR, sv. 3, C. H. Beck, 1995, str. 257).
V souzené věci se však zjevně o tento případ nejedná. Ústavní soud v první řadě konstatuje, že zmíněný článek 4 odst. 1 Listiny ("Povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod."), na jehož porušení stěžovatelé poukazují, má charakter toliko základního, obecného ustanovení, o čemž ostatně svědčí i jeho systematické začlenění do hlavy první Listiny, označené jako "Obecná ustanovení". Principy, obsažené v ustanoveních této hlavy Listiny, se vztahují na všechny základní práva a svobody v Listině a jsou východiskem při jejich interpretaci. Porušení zmíněných principů proto zpravidla nelze napadat samostatně, nýbrž toliko ve spojení s jiným, konkrétním základním právem nebo svobodou.
Těmito ustanoveními jsou podle názoru stěžovatelů čl. 11 odst. 5 Listiny ("Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.") a čl. 38 odst. 2 Listiny ("Každý má právo, aby jeho věc byla projednána veřejně, bez zbytečných průtahů a v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Veřejnost může být vyloučena jen v případech stanovených zákonem.").
Ohledně tvrzeného porušení čl. 11 odst. 5 Listiny Ústavní soud dovozuje, že pokud daně mohou být ukládány jen na základě zákona, znamená to, že i způsob jejich vyměření, vybírání atp. upravuje zákon. Jestliže tedy je příslušná daň (tj. hmotněprávní aspekt) i způsob jejího vyměření a vybírání (procesní stránka) stanoven zákonem - jak je tomu v souzené věci - jde nesporně o úpravu, provedenou ústavně konformním způsobem (k tomu srov. nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, č. 130/1996 Sb.). Listina v tomto směru nestanoví pro zákonodárce žádná další omezení. V souladu s tím Ústavní soud konstatuje, že mu - jako orgánu ochrany ústavnosti -nepřísluší (na rozdíl od soudů obecných) přehodnocovat zákonnost vydaných rozhodnutí, pokud jimi zároveň nejsou porušena ústavně zaručená základní práva nebo svobody.
Pokud jde o namítané porušení ústavních aspektů procesních postupů při rozhodování správních orgánů (čl. 38 odst. 2 Listiny), Ústavní soud zjišťuje, že ústavní stížnost toliko opakuje argumenty uplatněné již v řízení před Krajským soudem v Ostravě, s nimiž se již krajský soud dostatečně a přesvědčivě vypořádal v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Ústavní soud akceptuje závěry obecného soudu o zvláštním charakteru daňového řízení, v němž se klade důraz na zájem státu, resp. zájem veřejný (tj. řádné plnění daňové povinnosti jako zákonem uložené a ústavně podložené povinnosti) a kdy platí nejen obvyklá zásada volného hodnocení důkazů, ale i zásada projednací (na rozdíl od zásady vyhledávací, typické pro obecné správní řízení). Tato zásada spočívá v tom, že správní úřad není povinen vyhledávat důkazní prostředky, svědčící ve prospěch poplatníka, a rovněž důkazní břemeno je na daňovém subjektu, který nese důsledky toho, že relevantní skutečnosti neprokáže. K této otázce Ústavní soud již dříve judikoval, že "daňové řízení obecně je u nás, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit - tedy břemeno důkazní" (srov. citovaný nález Ústavního soudu č. 130/1996 Sb.). Skutečnosti, jež musí prokazovat správce daně, výslovně upravuje zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
Ústavní soud se nezabýval polemikou s názory stěžovatelů na interpretaci jednotlivých ustanovení daňových předpisů, předkládaných stěžovateli, jež tvoří značnou část odůvodnění ústavní stížnosti. Ústavní soud rovněž nehodnotí a neporovnává judikaturu obecných soudů k určité problematice, protože ústavní stížnost nemůže představovat actio popularis a Ústavní soud je oprávněn toliko přezkoumat otázku případného porušení ústavně zaručených práv nebo svobod v konkrétní věci.
Odůvodnění ústavní stížnosti z větší části - jak již bylo uvedeno - pouze opakuje argumentaci, kterou stěžovatelé uplatnili již v předchozím řízení před Krajským soudem v Ostravě a s níž se krajský soud odpovídajícím způsobem vypořádal. K tomu Ústavní soud uvádí, že "postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu a výklad jiných než ústavních předpisů a jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí soudů, které jsou součástí soudní soustavy podle čl. 91 odst. 1 Ústavy ČR" (srov. usnesení sp. zn. II. ÚS 81/95, Ústavní soud ČR: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 6, C. H. Beck, Praha, 1997, str. 575). Ústavní soud již také opakovaně judikoval, že obsah a rozsah práva na spravedlivý proces nelze interpretovat tak, jako by se garantoval úspěch v řízení, tj. že by jednotlivci bylo zaručeno právo na rozhodnutí, jež by mohl považovat za - subjektivně - "vyhovující". Princip práva na spravedlivý proces spočívá "pouze" v zajištění práva na spravedlivé právní řízení, v němž se uplatňují všechny příslušné ústavní a zákonné zásady rozhodování.
Proto Ústavní soud dospěl k závěru, že základní práva a svobody stěžovatelů, jichž se dovolávají, porušeny nebyly.
Z uvedených důvodů byla proto ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněný návrh mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítnuta [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Podle ustálené judikatury Ústavního soudu byla-li ústavní stížnost odmítnuta, musí se toto rozhodnutí promítnout i do návrhu na zrušení zákona nebo jednotlivých ustanovení podle ustanovení §74 zákona o Ústavním soudu. "Je-li totiž samotná ústavní stížnost zjevně neopodstatněná a tedy věcného projednání neschopná, odpadá tím současně i základní podmínka projednání návrhu na zrušení zákona nebo jiného právního předpisu anebo jejich jednotlivých ustanovení. Opačný výklad by vedl ke stavu, jímž by se aktivní legitimace k podání takového návrhu zcela nežádoucím způsobem přenášela i na ty, kteří jinak takové oprávnění - nejsouce ve sféře vlastních zájmů bezprostředně dotčeni - nemají" (usnesení sp. zn. III. ÚS 101/95, Ústavní soud ČR: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 4, C. H. Beck, Praha, 1996, str. 351).
Proto Ústavní soud odmítl i návrh na zrušení části ustanovení §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů (text: "podle své úvahy"), části ustanovení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. (text: "a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů") a části ustanovení §32 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. (text: "jen stanoví-li tak tento, nebo zvláštní zákon.")
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 14. dubna 1999
JUDr. Vojen Güttler
předseda senátu Ústavního soudu