ECLI:CZ:US:2000:1.US.399.99
sp. zn. I. ÚS 399/99
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vladimíra Klokočky a soudců JUDr. Vojena Güttlera a JUDr. Vladimíra Paula o ústavní stížnosti stěžovatelky T. C., s.r.o., zastoupené advokátem Mgr. J. H., proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Náchodě ze dne 19. 12. 1997, č.j. 88076/97/243912/1982, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 23. 6. 1998, č.j. 1184/120/98, a proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 5. 1999, sp. zn. 31 Ca 183/98, 31 Ca 222/98, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
V záhlaví uvedeným dodatečným platebním výměrem Finanční úřad v Náchodě stěžovatelce dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 516.360 Kč.
Finanční ředitelství v Hradci Králové citovaným rozhodnutím ze dne 23. 6. 1998 odvolání stěžovatelky proti citovanému rozhodnutí Finančního úřadu v Náchodě částečně vyhovělo a doměřenou daň snížilo na částku 352.170 Kč.
V odůvodnění tohoto rozhodnutí Finanční ředitelství v Hradci Králové k jednotlivým námitkám stěžovatelky uvedlo zejména toto:
1. Ohledně odpisů hmotného investičního majetku je nutno vycházet z ustanovení §26 odst. 5 a 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle něhož se odepisováním majetku rozumí zahrnování odpisů z majetku, evidovaného v majetku poplatníka, přičemž tento majetek musí být u poplatníka evidován ke konci příslušného zdaňovacího období. Při kontrole prý však bylo zjištěno, že příslušný majetek nebyl evidován podle Opatření FMF č.j. V/20 100/1992 Účtová třída 0 a proto nelze v tomto bodě odvolání vyhovět a částku 5.570 Kč uznat jako daňově účinný náklad roku 1996.
2. K otázce uplatnění odpisů ze zvýšené vstupní ceny hmotného investičního majetku je třeba poukázat na ustanovení §33 a §29 odst. 1 a 3 zákona č. 586/1992 Sb., podle něhož technické zhodnocení, provedené později než v prvním roce odepisování, zvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu odepisovaného majetku. V daném případě však bylo zjištěno, že vstupní a zůstatková cena odepisovaného majetku nebyla zvýšena a proto nebylo možno částku 671 Kč uznat jako daňově účinný náklad roku 1996.
3. Ve věci nákladů na revize elektroinstalace strojů a výměny kabelů se finanční ředitelství sice ztotožnilo s názorem stěžovatelky, že pravidelné provádění revizí elektroinstalací je nutné bez ohledu na to, zda jsou stroje zařazeny do užívání či nikoliv, nicméně pro účtování výdajů, spojených s revizemi, je rozhodující doba jejich provádění. Součástí pořizovací ceny stroje je výchozí revize elektroinstalace před jeho uvedením do provozu a totéž se prý týká i výměny kabelů pro čištění mykacích strojů (faktura č. 20362), neboť tato výměna byla nezbytná pro uvedení stroje do užívání a obdobné platí pro revizi odtahu spalin (faktura č. 20717), nutnou pro uvedení sušícího rámu do užívání. Součástí provozních nákladů jsou jen pravidelné revize, prováděné po uvedení strojů do užívání, nikoliv revize výchozí. Proto finanční ředitelství částku 333.404 Kč jako daňově účinný náklad neuznalo.
4. Finanční ředitelství jako daňově účinný náklad rovněž neuznalo vlastní náklady, spojené s montáží nakoupených strojů ze SRN, neboť vlastní stroje byly zakoupeny, ale všechny ostatní práce na zabezpečení funkce strojů byly pořizovány ve vlastní režii. Pořizovací cena strojů prý nezahrnuje toliko kupní cenu, nýbrž i veškeré související náklady, včetně nákladů na demontáže, přepravu, montáže a uvádění do provozu, včetně nákladů na mzdy a režijních nákladů. Finanční ředitelství neakceptovalo ani námitku stěžovatelky, že výpočet vlastních nákladů a výrobní režie nesplňuje příslušné podmínky stanovené opatření FMF č.j. V/20 100/1992, neboť ve výzvě správce daně byl prý přesně specifikován požadavek na vyčíslení vlastních nákladů a podílu režijních nákladů, spojených s uvedením dovezených strojů do provozu. Správce daně použil výpočty a údaje z odpovědi stěžovatelky a finanční ředitelství proto nevyhovělo ani této části odvolání a jako daňově účinný náklad neuznalo částku 9.945.414 Kč, tvořenou mzdami ve výši 3.489.619 a režijními náklady ve výši 185 %.
5. Finanční ředitelství vyhovělo stěžovatelce v uplatnění odpisů hmotného investičního majetku a základ daně snížilo o 420.951 Kč.
6. Finanční ředitelství naopak nevyhovělo požadavku na uplatnění daňové ztráty za rok 1995, neboť prý podle zákona č. 248/1995 Sb. je možné uplatnit odečitatelnou položku podle ustanovení §34 ve vyšší částce, než byla uvedena v daňovém přiznání, pouze v případě, že dojde ke zjištění zvýšení základu daně samotným poplatníkem, nikoliv správcem daně, k čemuž však v tomto případě nedošlo.
Krajský soud v Hradci Králové napadeným rozsudkem žalobu proti citovanému rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové zamítl.
V odůvodnění tohoto rozsudku krajský soud - z důvodu podaného odvolání - k výše uvedeným bodům 1 a 2 uvedl, že ohledně odpisů z nákladů na nákup nábytku a ze zvýšené vstupní ceny investičního majetku v souvislosti s rekonstrukcí stavby, které finanční ředitelství neuznalo, se (stejně jako finanční ředitelství) rovněž neztotožnil s námitkami stěžovatelky, neboť podle ustanovení §26 odst. 6 zákona o daních z příjmů lze odpis uplatnit z hmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období. V daném případě prý stěžovatelka sice nákup nábytku v účetnictví vykázala, náležitě ho však neevidovala, nezatřídila jej do odpisových skupin, nestanovila způsob odpisování a tím nesplnila podmínky odpisu. Proto prý finanční ředitelství postupovalo správně, když požadovanou částku neuznal jako daňově účinný náklad.
Ohledně bodu 3. krajský soud poukázal na čl. VII. Účtových osnov, podle něhož lze do provozních nákladů účtovat jen výdaje na udržování a opravy hmotného investičního majetku uvedeného do užívání. V daném případě se nicméně jednalo o výdaje vynaložené na hmotný investiční majetek ještě před jeho uvedením do užívání a i v tomto směru proto námitky stěžovatelky nebyly důvodné.
K výše uvedenému bodu 4. krajský soud uvedl, že podle ustanovení §25 odst. 1 písm. a) a §29 odst. 1 zákona o daních z příjmů a podle ustanovení §25 odst. 1 a 4 zákona o účetnictví je vstupní cenou hmotného investičního majetku cena pořizovací, tzn. cena, za níž byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. Vlastními náklady jsou přímé náklady vynaložené na jeho výrobu a nepřímé náklady, jež se k výrobě nebo jiné činnosti vztahují. V daném případě tedy stěžovatelka do pořizovací ceny měla zahrnout i náklady spojené s činností vlastních zaměstnanců při demontáži, přepravě a montáži strojů, neboť se jednalo o náklady, související s jejich pořízením. Výklad stěžovatelky prý navíc nepřípustně modifikuje vstupní cenu hmotného investičního majetku jen podle toho, zda si náklady s pořízením související provede sám nebo si je objedná u dodavatelské firmy. Ohledně samotné výše těchto nákladů byla stěžovatelka údajně vyzvána k jejich vyčíslení a tak, jak stanovila jejich výši, ji správce daně akceptoval.
Co se týče navrhovaného snížení daňového základu za zdaňovací období 1996 o daňovou ztrátu, vyměřenou za rok 1995 (bod 6.), krajský soud uvedl, že uplatnění daňové ztráty z předchozích zdaňovacích období představuje možnost a nikoliv povinnost daňového poplatníka. Není tedy povinností správce daně, aby při daňové kontrole uplatnil odpočet za daňový subjekt, jestliže to on sám neučinil v daňovém přiznání. Správce daně jednal v souladu se zákony a stěžovatelka má možnost provést odpočet daňové ztráty v následujících zdaňovacích obdobích (§34 odst. 1 zákona o daních z příjmů).
Stěžovatelka v ústavní stížnosti tvrdí, že napadenými rozhodnutími byla porušena její ústavně zaručená základní práva a svobody: čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Namítané protiústavnosti se prý orgány veřejné moci dopustily v následujících případech:
A) Ohledně nákladů spojených s pořízením hmotného investičního majetku stěžovatelka uvedla, že rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové je nepřezkoumatelný, neboť se v něm nevypořádal s následujícími námitkami:
- účelovostí odůvodnění správního orgánu a jeho několikanásobnou změnou v průběhu správního a soudního řízení
- nemožností objektivního stanovení množství práce na pořízení hmotného a investičního majetku a povinností zaměstnavatele tyto mzdy vyplatit bez ohledu na faktickou činnost zaměstnanců
- nemožností kombinace závazných způsobů ocenění majetku podle způsobu jejich pořízení (§25 odst. 1 zákona o účetnictví)
- "při použití argumentace správního orgánu neexistence HIM bez nákladů spojených s jeho pořízením a tedy iracionality podzákonných ustanovení"
- nemožností ocenit majetek pořízený jinak než vlastní činností vlastními náklady
- povinností správních orgánů jednat v mezích zákona a nikoliv jednostranně.
Stěžovatelka se domnívá, že interpretace příslušných zákonných ustanovení (zejména zákona o účetnictví), provedená správními orgány a krajským soudem, byla příliš široká a v rozporu s obecně uznávanými výkladovými pravidly a že rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové nebyl náležitým způsobem odůvodněn (byl neúplný a nepřesvědčivý), což je v rozporu s právem na spravedlivý proces, a že orgány veřejné moci v tomto případě interpretovaly a aplikovaly hmotné právo (zejména zákon o účetnictví) protiústavním způsobem.
B) K nákladům na revize elektroinstalace strojů a výměny kabelů stěžovatelka uvedla, že také v tomto případě došlo k překročení mezí ústavně konformní interpretace a aplikace zákona a tím byl porušen čl. 11 odst. 5 Listiny. Pro skutkové závěry soudu (tzn. náklady na revize vynaložené před uvedením HIM do užívání) prý neexistuje opora v provedených důkazech a v daném případě prý nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav, z něhož vycházelo správní rozhodnutí. I v tomto případě je prý rozsudek soudu nepřezkoumatelný.
C) Orgány veřejné moci prý rovněž překročily meze ústavně konformní interpretace a aplikace zákona (č. 586/1992 Sb. a č. 337/1992 Sb.) ohledně nákladů na pořízení investičního majetku, rekonstrukci HIM, náklady spojené s dovozem zásob, jejich likvidací, zaplacené zálohy a uplatnění daňové ztráty.
Ze všech uvedených důvodů navrhla stěžovatelka, aby byla napadená rozhodnutí orgánů veřejné moci zrušena.
Ústavní soud požádal o vyjádření k ústavní stížnosti účastníky řízení - Finanční úřad v Náchodě, Finanční ředitelství v Hradci Králové a Krajský soud v Hradci Králové.
Finanční úřad v Náchodě se k ústavní stížnosti nevyjádřil.
Finanční ředitelství v Hradci Králové Ústavnímu soudu - namísto vyjádření k ústavní stížnosti - zaslalo kopii průvodního dopisu ze dne 22. 9. 1998, který předalo Krajskému soudu v Hradci Králové. Z něho zejména vyplývá, že ohledně nákladů, spojených s pořízením hmotného investičního majetku, prý stěžovatelka přesně věděla, k jakému účelu poskytuje podklady. Podle ustanovení §25 odst. 1 písm. a) a odst. 4 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví se hmotný majetek (s výjimkou majetku pořízeného vlastní činností) oceňuje pořizovací cenou, tj. cenou, za kterou byl pořízen a náklady s jeho pořízením související. Zákon prý nerozlišuje mezi náklady vlastními, přímými či nepřímými, a je proto zřejmé, že myslí všechny náklady. V daném případě se nejednalo o majetek pořízený výhradně vlastní činností, nýbrž o koupi strojů a demontáž a montáž strojů, provedenou vlastními zaměstnanci. Pokud by tato činnost byla prováděna cizími pracovníky, byly by tyto náklady součástí pořizovací ceny hmotného investičního majetku. Rovněž v případě vlastních zaměstnanců by tomu mělo být obdobně a "ve formě režijních nákladů se pak součástí vstupní ceny investičního majetku stávají i mzdy ostatních pracovníků žalobce, jak je uvádí v žalobě." Rozsah těchto režijních nákladů je dán jejich procentním podílem k ceně pořízení investičního majetku.
Ohledně nákladů na revize elektroinstalace strojů a výměny kabelů se jednalo o stroje, které byly u stěžovatelky znovu uváděny do provozu, "což znamená splnění všech povinností, stanovených bezpečnostními předpisy".
V případě nákladů na pořízení investičního majetku, nákladů spojených s pořízením a s rekonstrukcí investičního majetku a s dovozem zásob a s jejich likvidací prý stěžovatelka v opravném prostředku ke krajskému soudu namítala skutečnosti, které nebyly předmětem odvolání a proto se jimi Finanční ředitelství v Hradci Králové nezabývalo.
K uplatnění odpočtu daňové ztráty za rok 1995 finanční ředitelství uvedlo, že toto snížení daně je právem daňového subjektu, které uplatňuje v daňovém přiznání, nikoliv jeho povinností, a může je uplatnit v sedmi následujících daňových obdobích.
Krajský soud v Hradci Králové ve svém vyjádření k ústavní stížnosti namítl, že základní práva stěžovatelky neporušil, neboť její žalobu přijal, ve věci nařídil veřejné jednání (jehož se účastnil i její právní zástupce) a s uplatněnými žalobními námitkami se vypořádal v napadeném rozsudku, na který také odkazuje. Proto krajský soud pokládá ústavní stížnost za nedůvodnou.
Ústavní soud považuje v první řadě za nutné zdůraznit své pravomoci, vymezené Ústavou ČR a zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, který Ústavu v tomto směru provádí. Z tohoto ústavního vymezení se totiž odvíjí i případné možnosti míry a způsobu přehodnocování řízení a rozhodování orgánů veřejné moci Ústavním soudem.
Základní vymezení postavení Ústavního soudu představuje čl. 83 Ústavy ČR, podle něhož je Ústavní soud soudním orgánem ochrany ústavnosti. Jestliže tedy podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy ČR je Ústavní soud oprávněn rozhodovat o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánu veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod, je zřejmé, že i v souzené věci je Ústavní soud oprávněn posuzovat ústavnost napadených rozhodnutí orgánů finanční správy a krajského soudu, neboť se o orgány veřejné moci jedná.
Z toho však vyplývá, že Ústavní soud není součástí ani soustavy obecných soudů, ani soustavy jiných orgánů veřejné moci a ve vztahu k nim proto nemůže působit jako další, superrevizní instance. Ústavní soud rozhoduje zásadně kasačním způsobem a napadená rozhodnutí orgánů veřejné moci může zrušit toliko tehdy, pokud shledá, že jimi byla porušena ústavně zaručená základní práva nebo svobody stěžovatele. Ke zrušení napadených rozhodnutí tedy zjevně nepostačuje, jestliže jimi dojde k případnému porušení běžných zákonů či dokonce podzákonných předpisů. Jinak řečeno, vyhovující nález Ústavního soudu v případě řízení o ústavní stížnosti připadá v úvahu jen tehdy, jestliže Ústavní soud shledá, že napadené rozhodnutí (popř. jiný zásah) orgánu porušilo ústavně zaručená základní práva nebo svobody stěžovatele, tzn. dosáhla určité ústavní intenzity.
Z těchto obecnějších úvah vycházel Ústavní soud rovněž v souzené věci. V daném případě totiž stěžovatelka v podstatě namítá, že (1.) napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové je částečně nepřezkoumatelný, neboť se v něm tento orgán nevypořádal s jejími (výše uvedenými) námitkami a že se tedy jedná o rozsudek "neúplný a nepřesvědčivý", že (2.) krajský soud interpretoval a aplikoval hmotné právo (zákon o účetnictví) protiústavním způsobem a tím překročil meze ústavně konformní intepretace a aplikace právních předpisů a konečně že (3.) pro některé skutkové závěry soudu neexistuje opora v provedených důkazech.
K těmto námitkám stěžovatelky uvádí Ústavní soud následující.
(1.) Ústavní soud opakovaně judikoval, že obecné soudy jsou povinny svá rozhodnutí řádně odůvodnit, přičemž z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé (srov. např. nález sp. zn. III. ÚS 94/97, Ústavní soud ČR: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 8, C.H. Beck, Praha, 1998, str. 287). Absence řádného odůvodnění v napadeném rozhodnutí proto skutečně může vést k jeho zrušení Ústavním soudem, jakožto rozhodnutí protiústavního, neboť nepřezkoumatelné rozhodnutí nedává dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem, porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces (zejména čl. 36 odst. 1 Listiny).
V souzené věci však podle názoru Ústavního soudu napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové nepřezkoumatelný není, neboť obecný soud se v něm s podstatou stěžovatelčiny žaloby dostatečně vypořádal. (Jako příklad lze uvést, že se krajský soud poměrně podrobně zabýval otázkou vymezení pořizovací ceny nebo vyčíslení vlastních nákladů, spojených s pořízením HIM.) Je zřejmé, že stěžovatelka ve své podstatě zpochybňuje skutkové a právní závěry, k nimž orgány veřejné moci v daném případě dospěly. Jejich hodnocení však v souzené věci výrazně přesahuje výše naznačené ústavní vymezení postavení Ústavního soudu, neboť - v souladu s judikaturou Evropského soudu pro lidská práva - závazek soudů odůvodňovat svá rozhodnutí nemůže být chápán tak, že je nutno vyžadovat podrobnou odpověď na každý argument (srov. Rozhodnutí ve věci García Ruiz proti Španělsku, in: Přehled rozsudků Evropského soudu pro lidská práva, č. 5/1999, str. 110).
Jestliže stěžovatelka dále namítá "účelovost" odůvodnění správního orgánu a to, že správní orgány jednaly jednostranně, nezbývá Ústavnímu soudu než konstatovat, že v tomto směru stěžovatelka v podstatě brojí toliko proti výsledku řízení před uvedenými správními orgány; v pouhém nesouhlasu s jejich postupem a s výsledkem řízení však nelze spatřovat protiústavnost napadených rozhodnutí. Jinými slovy, pouhý neúspěch v řízení nemůže znamenat neústavnost předmětných rozhodnutí.
Ústavní soud proto v tomto směru této části ústavní stížnosti přisvědčit nemůže.
(2.) Stěžovatelka dále namítá protiústavnost interpretace a aplikace předpisů hmotného práva, zejména ustanovení §25 odst. 4 zákona o účetnictví, dále §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a §34 zákona o dani z příjmů. Ani s těmito námitkami se však Ústavní soud - po podrobném seznámení se s podstatou případu - neztotožňuje. Argumentace ohledně interpretace a aplikace citovaných ustanovení, obsažená v odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství a zejména krajského soudu, je značně podrobná a přesvědčivá a Ústavní soud neshledal důvod tyto jejich závěry z ústavně právního hlediska zpochybňovat. Ani v tomto směru tedy nelze ústavní stížnost akceptovat.
(3.) Při posuzování toho, zda existuje pro skutkové závěry soudu opora v provedených důkazech či nikoliv, vycházel Ústavní soud ze své ustálené judikatury, podle níž mu zpravidla nepřísluší přehodnocovat hodnocení důkazů obecnými soudy. Činí tak toliko tehdy, jestliže mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé shledá extrémní nesoulad, anebo jestliže přijaté právní závěry ze skutkových zjištění v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývají (srov. např. nález sp. zn. III. ÚS 84/94, Ústavní soud ČR: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 3, C.H. Beck, Praha, 1995, str. 257). Nic takového však Ústavní soud v souzené věci neshledal. Proto konstatuje, že i v tomto směru stěžovatelka v podstatě toliko nesouhlasí s právními závěry, které v daném případě krajský soud (a před tím finanční orgány) učinil. Jak Ústavní soud již předeslal, v takovém případě mu přehodnocovat napadená rozhodnutí nepřísluší.
Ze všech uvedených důvodů proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako zjevně neopodstatněný návrh [§43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu,ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 16. 2. 2000
JUDr. Vladimír Klokočka
předseda senátu Ústavního soudu