ECLI:CZ:US:2000:2.US.310.98
sp. zn. II. ÚS 310/98
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Antonína Procházky a soudců JUDr. Vojtěcha Cepla a JUDr. Jiřího Malenovského v právní věci navrhovatele B.U., zastoupeného advokátem JUDr. Z.Ř., o ústavní stížnosti proti dodatečnému platebnímu výměru č. 45 F.ú., ze dne 17. 7. 1996, čj. 2.1/13801/96/Ně, rozhodnutí FŘ ze dne 17. 12. 1996, čj. FŘ-7594/1/96, a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. 1. 1998, čj. 28 Ca 56/97-17, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
Navrhovatel se včas podanou ústavní stížností domáhal, s odvoláním na porušení čl. 11 odst. 1 a odst. 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 1 Ústavy ČR, zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí a vydání předběžného opatření, kterým se zakazuje F.ú. činit právní úkony směřující k vymožení daně z příjmů ve výši 4.406.744,- Kč s příslušenstvím vyměřené navrhovateli napadenými rozhodnutími.
Z přiloženého spisového materiálu F.ú. a Městského soudu v Praze, sp. zn. 28 Ca 56/97, Ústavní soud zjistil následující:
Na základě daňové kontroly, provedené u navrhovatele ve dnech 22.5 a 27. - 30. 5. 1996, byla napadeným rozhodnutím finančního úřadu navrhovateli dodatečně vyměřena daň ve výši 4.406.756,- Kč. Odvolání navrhovatele finanční ředitelství druhým z napadených rozhodnutí zamítlo. Rozhodnou skutečností pro stanovení základu daně byl podle odůvodnění tohoto rozhodnutí prodej dvou ideálních polovin nemovitosti (dům čp. 178/III se stav. parc. č. 1931 a č. 1934 s objektem garáží, zapsané na LV č. 3409 pro k. ú. P., Katastrální úřad N., dále jen "nemovitost") uskutečněný v jeden den jedinému kupci za celkovou částku 25.000.000,- Kč. Prodejní cena se skládala ze dvou částí - z ceny ideální poloviny, kterou navrhovatel nabyl na základě dohody o vydání věci podle zákona č. 87/1991 Sb., o mimosoudních rehabilitacích, a z ceny ideální poloviny, kterou nabyl navrhovatel spolu se svou manželkou na základě kupní smlouvy. Prvně uvedená cena byla stanovena na částku 22.500.000,- Kč, přičemž tento příjem byl podle ustanovení §4 odst. 1 písm. g) zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, od daně osvobozen. Druhá část nemovitosti byla podle kupní smlouvy prodána za cenu 2.500.000,- Kč, což je částka odpovídající nabývací ceně, takže i zde bylo dosaženo nulového základu daně. Vzhledem k tomu, že navrhovatel v daňovém řízení neprokázal důvod pro tak odlišné ocenění dvou ideálních polovin nemovitosti, když právě na něm leží, ve smyslu §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, důkazní břemeno, finanční ředitelství dospělo shodně s finančním úřadem k závěru, že prodej nemovitosti byl zastřen stavem formálně právním (§2 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), aby vedl k minimalizaci daňového základu.
Proti rozhodnutí finančního ředitelství podal navrhovatel žalobu, v níž použil v zásadě shodné argumenty jako v řízení před Ústavním soudem. Zdůraznil zejména, že kupní smlouva nezastírá výši kupních cen a odpovídá vůli účastníků smlouvy a ust. §2 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., nelze aplikovat. Městský soud v Praze žalobu zamítl a v odůvodnění se ztotožnil s finančními orgány na správnosti aplikace §2 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb. Vycházel zejména z toho, že v projednávané věci byly ceny dvou ideálních polovin stanoveny značně odlišně, přestože hodnota ideálních polovin nemovitosti je ve stejný okamžik vždy stejná.
Shodně s finančním ředitelstvím odkázal na §31 odst. 9 cit. zák., z něhož plyne povinnost daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvést v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Navrhovatel v průběhu řízení neuvedl žádný objektivní důvod, pro který byla cena ideálních polovin jedné nemovitosti stanovena tak odlišně. Podle názoru soudu finanční orgány za dané situace dotčené ustanovení aplikovaly správně, a to na podkladě dostatečných skutkových zjištění a po jejich zhodnocení ve vzájemných souvislostech. K námitce navrhovatele, týkající se porušení smluvní volnosti účastníků, soud uvedl, že správce daně postupem v souladu se zásadami daňového řízení, obsaženými v §2 zák. č. 337/1992 Sb., smluvní volnost účastníků neomezil.
Proti tomuto rozhodnutí podal navrhovatel projednávanou ústavní stížnost. Domnívá se, že v proběhlém řízení došlo k "šikanózní" aplikaci ustanovení §2 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Výrazem vůle účastníků bylo, aby k převodu dvou polovin nemovitosti (nikoli nemovitosti jako celku) došlo dvěma právními úkony, s ohledem na úsporu času uzavřenými v týž den. Přitom kupní cena získaná z každého z podílů podléhá jinému právnímu režimu; kupní cena zaplacená navrhovateli a jeho manželce za jejich spoluvlastnický podíl se stává součástí jejich bezpodílového spoluvlastnictví manželů (nyní společné jmění manželů), zatímco cena zaplacená za druhou polovinu nemovitosti se stává předmětem výlučného vlastnického práva navrhovatele. Městský soud, podle názoru navrhovatele, nedospěl k závěru, že by obsah právních úkonů zahrnutých v kupní smlouvě byl jakkoli zastřen, tj. že by se lišil od stavu formálně právního, přičemž by se jednalo o tzv. zastřený právní úkon podle občanského zákoníku, protože nezpochybnil prodej nemovitosti. Z toho navrhovatel dovozuje, že soud zpochybnil výši kupních cen a na ně hledí jako na zastřené. K tomu ovšem v projednávaném případě nedošlo, neboť navrhovatel ve skutečnosti obdržel stejnou částku, jaká je uvedena v kupní smlouvě. Postupem aplikujícím cit. ustanovení tak došlo k porušení čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Soud tím, že zpochybnil výši kupních cen a označil je za zvolené účelově pro stanovení nulové daňové povinnosti, zasáhl i do navrhovatelova práva vlastnit majetek (čl. 11 odst. 1 Listiny), neboť součástí tohoto práva je i právo věcí nakládat, což zahrnuje i možnost stanovit v návrhu kupní smlouvy kupní cenu.
Napadeným rozsudkem došlo i k porušení práva na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny, neboť toto rozhodnutí nebylo řádně odůvodněno. Soud se podle navrhovatele nevypořádal s aplikací ustanovení §2 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., a akceptoval protiústavní a protizákonný postup správce daně, který vyměřil navrhovateli daň z ceny o 10.000.000,- Kč vyšší, než činila dohodnutá kupní cena. V této souvislosti se navrhovatel odvolává na dosavadní judikaturu Ústavního soudu k výkladu čl. 36 Listiny. Porušení svého práva na spravedlivý proces konečně spatřuje i v tom, že by v řízení měl dokazovat důvody, pro které dohodl rozdílnou kupní cenu pro dvě poloviny nemovitosti, když podle ustanovení §120 odst. 1 o.s.ř. jsou účastníci povinni pouze označit důkazy k prokázání svých tvrzení. Jinými slovy, domnívá se, že má dokazovat pravdivost tvrzení a nikoli důvody pro své rozhodnutí. Tento požadavek považuje za nepřípustný a "šikanózní".
Ústavní soud shledal, že včas podaná ústavní stížnost splňuje všechny zákonné náležitosti, a že proto nic nebrání projednání a rozhodnutí ve věci samé.
K ústavní stížnosti se vyjádřil účastník řízení - Městský soud v Praze a vedlejší účastník - FŘ. F.ú., jako vedlejší účastník, pouze sdělil, že jeho stanovisko k věci zůstává nezměněno.
Městský soud ve svém vyjádření uvedl, že k porušení Listiny, které navrhovatel namítá, nedošlo, a navrhl ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou odmítnout. Daňová povinnost byla stanovena v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, přičemž při zjištění skutečné výše příjmu bylo přihlédnuto ke všem skutečnostem, které uzavření kupní smlouvy provázely a které odůvodňují aplikaci §2 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb. Formálně právně deklarované ceny dvou ideálních polovin nemovitosti, jejichž výrazný rozdíl nebyl navrhovatel schopen v řízení objasnit, soud i správní orgány považovaly za nesměrodatný podklad, zastírající reálný příjem. Daň tak byla vyměřena na základě zákona a k porušení čl. 11 odst. 5 Listiny nedošlo. Pokud jde o tvrzené porušení čl. 11 odst. 1 Listiny, soud uvádí v podstatě shodné argumenty jako v napadeném rozhodnutí. Popírá též, že by došlo k porušení čl. 36 odst. 1 Listiny, a uvádí, že napadené rozhodnutí soudu bylo odůvodněno řádně a výstižně v tom, co je ve věci podstatné.
FŘ ve svém vyjádření uvedlo v zásadě tytéž skutečnosti jako v napadeném rozhodnutí, tj. že předmětná kupní smlouva byla vědomě a cíleně uzavřena tak, aby bylo dosaženo nulového základu daně, což bylo důvodem pro aplikaci ustanovení §2 odst. 7 cit. zák. Vlastnické právo navrhovatele nebylo nikterak porušeno, neboť přešlo v souladu se zákonem na kupujícího a finanční orgány pouze zpochybnily daňové dopady této transakce. Dále uvedl, že konstatování navrhovatele, že hodnota předmětné nemovitosti byla stanovena znaleckým posudkem ve výši 6.135.110,- Kč, nemá na rozhodnutí žádný vliv. Dani z příjmů podléhá příjem vyplývající z daňového řízení a nikoliv příjem ve výši stanovené znaleckým posudkem.
Ústavní soud přezkoumal napadená rozhodnutí z hlediska tvrzeného porušení ústavně zaručených základních práv a svobod a rozhodl, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
Navrhovatel si předně stěžuje na porušení čl. 11 odst. 5 Listiny. Porušení shledává v tom, že správce daně mu uložil daňovou povinnost, třebaže tak nestanoví zákon, a v tom, že Městský soud v Praze posoudil uvedený postup správce daně jako správný. K uložení daňové povinnosti došlo podle názoru stěžovatele chybnou interpretací a následnou aplikací ust. §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.
Stěžejní otázkou se tak stává otázka výkladu ust. §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., Ústavní soud je oprávněn posoudit ústavnost interpretace právního předpisu provedené rozhodovacím orgánem. Neústavní je taková interpretace, jež "je v extrémním rozporu s obecně chápaným a akceptovaným smyslem aplikovaných právních pojmů" (nález Ústavního soudu ČR, sp. zn. III. ÚS 545/99, dosud nepublikován). Takový extrémní rozpor Ústavní soud v interpretaci citovaného ustanovení správcem daně ani obecným soudem neshledal.
Stěžovatel se dovolává výlučně gramatického výkladu. Ten ho ovšem odvádí do rámce působnosti občanského práva, z něhož vykládá pojmy "právního úkonu" i "obsahu právního úkonu", kam řadí i sjednanou kupní cenu. Gramatický výklad představuje ovšem pouze jeden z prostředků, jak poznat právní normu v právním předpisu, a to nikoli zcela spolehlivý. Stěžovatel zcela opomenul výklad systémový.
Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je předpisem finančního práva, tedy práva veřejného. Ustanovení §2 tohoto zákona obsahují zásady daňového řízení, které jsou zásadami veřejného práva. Správce daně musí mj. "chránit zájmy státu" (§2 odst. 1). Právní pojmy, jež text §2 zákona č. 337/1992 Sb. obsahuje, proto nelze vykládat podle práva občanského (soukromého), které vychází ze zásad jiných.
V souladu s tím je třeba vykládat i pojmy "právního úkonu" a "obsahu právního úkonu" v ust. odst. 7 uvedeného §2. "Právním úkonem" ve smyslu finančního práva je primárně projev vůle směřující ke vzniku, změně nebo zániku těch práv a povinností, které finanční předpisy s takovým projevem spojují. "Obsahem" právního úkonu jsou pak primárně práva a povinnosti subjektů finančněprávních vztahů, jejichž specifikem je, že dovolují státu požadovat určité peněžní plnění, např. daně. Tomuto závěru ostatně vyhovuje i gramatický výklad ust. §2 odst. 7, jehož text je uvozen obratem "při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení" a který spojuje pojem "právního úkonu" s "jinou" skutečností "rozhodnou pro stanovení či vybrání daně".
Navrhovatelův civilně právní výklad pojmů "právního úkonu" a "obsahu právního úkonu" v předpisu daňového práva je výkladem, jenž je v extrémním rozporu se smyslem aplikovaných právních pojmů, a Ústavní soud ho proto nemůže akceptovat.
Ve skutečnosti je třeba vykládané ustanovení rozložit. "Formálně právním stavem" je v daném případě stav občanskoprávní, jenž je založen na existenci dvou smluv z různých občanskoprávních titulů ke dvěma ideálním polovinám nemovitostí, jejichž ceny byly stanoveny v podstatně odlišné výši. Tento formálně právní (občanskoprávní) stav se ovšem liší od skutečného obsahu právního úkonu chápaného ve smyslu daňového práva. Právním úkonem ve smyslu daňového práva je projev vůle (prodej celé nemovitosti), z něhož vyplynul stěžovateli reálný příjem, s nímž daňové zákony spojují povinnost zaplatit daň ve výši stanovené na základě zákona. Současně provedený, formálně oddělený prodej dvou ideálních polovin nemovitosti - jakkoli odůvodněný z hlediska občanského práva - nemůže zastřít obsah právního úkonu daňového poplatníka, jemuž prodejem celé nemovitosti vznikl určitý reálný příjem, vzhledem k němuž byla stanovena daň.
Občanskoprávní zásada smluvní autonomie stran nemůže být platným důvodem pro nerespektování zásad daňového, tedy veřejného práva, které chrání specifické právo státu vyměřovat a vybírat daně. Smluvní autonomii je nutno chápat v kontextu celého právního řádu, a nikoli izolovaně, nesystémově.
Správní orgány tudíž uložily daň "na základě zákona" a v souladu s ním. Interpretace i aplikace ust. §2 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., těmito orgány byly ústavně konformní.
Ústavní soud neshledal ani porušení čl. 11 odst. 1 Listiny. Správce daně pouze realizoval svou povinnost vyměřit a vybrat daň, stanovenou mu zákonem, aniž by tím jakkoli omezoval vlastnické právo navrhovatele, včetně možnosti nakládat předmětem vlastnického práva a stanovit jeho cenu pro případ prodeje.
V celém řízení bylo (mimo jiné) zkoumáno, zda jsou splněny podmínky pro dodatečné vyměření daně či nikoliv. Správní soud se v přezkumném řízení všemi souvislostmi náležitě zabýval a vyvodil závěry, jež z ústavně právního hlediska nelze napadnout. V napadeném rozhodnutí dostatečně vyložil, na základě jakých skutečností shledal existenci podmínek pro aplikaci dotčených ustanovení a dodatečné vyměření daně, reagoval na námitky navrhovatele a umožnil mu, aby se domáhal ochrany všemi procesními prostředky, které právní řád v dané věci připouští. Ústavní soud tak nedospěl k závěru, že by v projednávaném případě došlo k porušení navrhovatelova práva na spravedlivý proces. Za důvodnou přitom nepovažoval ani námitku navrhovatele, že nebylo jeho povinností podle §120 odst. 1 o.s.ř. (resp. §31 odst. 9 zák. o správě daní a poplatků) prokazovat důvody, pro které dohodl kupní cenu v dané výši. Podle §31 odst. 9 cit. zák. měl navrhovatel povinnost prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Jednou z takových skutečností je nepochybně i výše reálného příjmu, který navrhovatel při prodeji nemovitosti získal. Navrhovatel tak měl dokázat pravdivost tvrzení, že reálný a ve smlouvě uvedený příjem jsou totožné, k čemuž by nepochybně napomohlo i objasnění důvodu, který navrhovatele vedl ke stanovení tak odlišných cen dvou ideálních polovin jedné nemovitosti.
Vzhledem k tomu, že možnost k prokázání tohoto tvrzení navrhovatel měl, nedošlo podle Ústavního soudu ani v tomto bodě k porušení práva na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny.
Ústavní soud, vzhledem ke zjištění, že v projednávaném případě nedošlo k porušení ústavně garantovaných práv navrhovatele, dospěl k závěru, že není dán důvod pro zrušení napadených rozhodnutí.
Pokud jde o návrh na vydání předběžného opatření, kterým se zakazuje F.ú. činit právní úkony směřující k vymožení daně z příjmů ve výši 4.406.744,- Kč s příslušenstvím vyměřené navrhovateli napadenými rozhodnutími, Ústavní soud má za to, že rozhodnutím ve věci odpadl k vydání takového rozhodnutí důvod.
S ohledem na výše uvedené dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná, a byl tak nucen ji podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítnout.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 19. prosince 2000 JUDr. Antonín Procházka
předseda senátu