ECLI:CZ:US:2000:2.US.421.2000
sp. zn. II. ÚS 421/2000
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Antonína Procházky a soudců JUDr. Vojtěcha Cepla a JUDr. Jiřího Malenovského ve věci ústavní stížnosti A. s.r.o., zastoupené jednatelkou Ing. M. V., právně zastoupené JUDr. A. J., proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 6.4.2000, čj. 38 Ca326/99-67 a rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze, ze dne 23.6.1999, čj. 1577/120/1999, rozhodnutí Finančního úřadu ve Vlašimi ze dne 14.12.1998, čj. 39858/98/022971/1896 a návrhu na odložení vykonatelnosti uvedených rozhodnutí obou finančních orgánů, takto:
Ústavní stížnost a návrh na odložení vykonatelnosti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze, ze dne 23.6.1999, čj. 1577/120/1999, a rozhodnutí Finančního úřadu ve Vlašimi ze dne 14.12.1998, čj. 39858/98/022971/1896, s e o d m í t á.
Ve včas podané ústavní stížnosti napadá stěžovatelka v záhlaví usnesení uvedená rozhodnutí a současně navrhuje odložení vykonatelnosti pravomocného správního rozhodnutí. Ústavní stížnost odůvodňuje navrhovatelka poukazem na skutečnost, že v roce 1997 jí byla místně příslušným finančním úřadem vyměřena nulová daňová povinnost, vzhledem k daňové ztrátě v předmětném zdaňovacím období. Na základě daňové kontroly provedené u navrhovatelky v roce 1998, jí byla dodatečným platebním výměrem ze dne 14.12.1998 č. 980000033 doměřena daň z příjmů ve výši 167.310,-Kč. Stěžovatelka podala proti shora citovanému dodatečnému platebnímu výměru odvolání, které bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 23.6.1999, čj.1577/120/1999, zamítnuto. Na základě žaloby podané stěžovatelkou ve smyslu ust. §247 o.s.ř. přezkoumal napadené správní rozhodnutí Městský soud v Praze, který správní žalobu zamítl.
V postupu Městského soudu v Praze a finančních orgánů spatřuje stěžovatelka porušení čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1, odst. 2 Listiny základních práva a svobod (dále jen "Listina") a čl. 90 Ústavy.
Tvrzení o porušení citovaných článků Listiny a Ústavy stěžovatelka dále rozvádí v tom smyslu, že právo na spravedlivý proces zahrnuje povinnost jak soudu, tak i orgánu státní správy rozhodnout o návrzích v celém rozsahu.
Stěžovatelka tvrdí, že přezkumný soud se podanou žalobou vůbec nezabýval v souvislosti s vypořádáním restitučního nároku se Státním statkem Ř. a následnou dohodou s Pozemkovým fondem s ohledem na ust. §133 o.z.
Podle tvrzení stěžovatelky se dále Městský soud v Praze rovněž nevypořádal s námitkou stěžovatelky o uznání 10% odpočtu ze základu daně podle §34 odst. 3 písm. a) zák.č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, z hmotného majetku zatříděného a zaevidovaného v roce 1996 jako majetkový soubor. Přesto, že stěžovatel požádal o odklad vykonatelnosti správního rozhodnutí, ani o tomto bodu žalobního petitu nebylo prý soudem rozhodnuto. Podle názoru stěžovatelky uzavřela tato s Pozemkovým fondem ve smyslu ust. §51 ( zřejmě o.z.) nepojmenovanou smlouvu, ve které se zavázala provést na svůj náklad opravy nemovitostí, a to bez snížení ceny vůči Pozemkovému fondu. Tuto smlouvu však jak finanční orgány, tak ani přezkumný soud nevzaly při svém rozhodování v úvahu. Dále stěžovatelka rozvíjí úvahu v tom smyslu, že Pozemkový fond byl oprávněn podle ust. §18 odst. 1 zák.č. 229/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, předat objekty do užívání navrhovatelce až do doby nabytí vlastnického práva podle §133 o.z. za úplatu, kterou představovalo naturální plnění ve formě potřebných oprav. Jako důkaz o této ústně uzavřené dohodě nabídla navrhovatelka povolení Pozemkového fondu k opravám.
Rozpor v postupu finančních orgánů a soudu spatřuje navrhovatelka v posouzení příjmů za pronájem nemovitostí v otázce, zda se jednalo o příjmy podle platně uzavřených smluv nebo o neoprávněný majetkový prospěch. Finanční orgány a přezkumný soud údajně porušily §2 odst. 3 zák. č. 337/1992 Sb., když nesprávně hodnotily §24 odst. 1 zák.č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, když neposoudily souvislost výdajů s příjmy v následujících zdaňovacích obdobích. Finanční orgány prý nevzaly v úvahu, že nemovitosti byly pronajaty a bylo z nich dosahováno příjmů ve výši 50 000,-Kč měsíčně. Stěžovatelka nesouhlasí s tvrzením, že z ust. §24 odst. 1 zákona o dani z příjmů právnických osob vyplývá, že se musí jednat o výdaje vynakládané jen na majetek stěžovatelky, což prý je rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny.
Z rozsudku Městského soudu v Praze Ústavní soud zjistil, že žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 23.6.1999, čj. 1577/120/1999, byla zamítnuta. Městský soud konstatoval, že ze zprávy o provedené daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za rok 1996 vyplývá, že stěžovatelka zahrnula do daňových nákladů doklady spol. P., s.r.o., Č. za dokončovací práce na nemovitostech, které neměla zaúčtované do vlastnictví, neúčtovala o tomto majetku ani na účtu 042, nedoložila, že by majetek nabyla vkladem do katastru nemovitostí s přihlédnutím k ust. §133 odst. 2 o.z. a v rozporu s ust. §24 odst. 1 zák.č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, došlo k neoprávněnému uplatnění nákladů ve výši 407.133,50 Kč. Dále byl stěžovatelkou neoprávněně uplatněn náklad ve výši 37.020,- Kč za nákup počítače s tím, že tento výdej měl být posouzen jako náklad na pořízení hmotného majetku.
V odůvodnění rozsudku městský soud konstatoval, že námitku stěžovatelky poukazující na skutečnost, že fin. orgán nezahrnul poměrnou část nákladů na počítač a tiskárnu ve výši odpisu druhého roku, nepovažoval za důvodnou. V roce 1996 sice projevila navrhovatelka vůli uplatnit náklady na pořízení počítače a tiskárny v plné výši, z této skutečnosti však nelze dovodit, jakou by měla stěžovatelka vůli při uplatňování svého práva na odpisy. Z ust. §26 odst. 8 zák. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že uplatnit toto právo přísluší jen daňovému subjektu.
V souvislosti s náklady za stavební práce na objektu T. dospěl soud k závěru, že tyto výdaje nelze v žádném případě považovat za náklady vynaložené jako výdaje ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona o dani z příjmů, neboť nebyly vynaloženy na nemovitosti ve vlastnictví daňového subjektu, který o nich ani takto neúčtoval. Stěžovatelce však bylo vytýkáno, že neúčtovala o pořizovaném majetku, což umožňuje čl. VII. odst. 1 (opatření FMF čj. V/20 100/1992 ze dne 15.7.1992). Jak uvedl městský soud, nelze uznat za oprávněné výdaje, které byly vynaloženy na něco, co v účetních dokladech fakticky neexistuje. Soud neshledal důvodnou rovněž námitku stěžovatelky, vztahující se k zák.č. 229/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, neboť se v daném případě nemohlo jednat o nabytí restituovaného majetku oprávněnou osobou, kterou může být pouze fyzická osoba, ale o nabytí předmětné nemovitosti z titulu převedení nároku na poskytnutí náhrady za zemědělský majetek na stěžovatelku. Vlastnické právo k převáděným nemovitostem mělo přejít na nabyvatelku, ve smyslu čl. V smlouvy, dnem vkladu do katastru nemovitostí. Z této smlouvy tedy jednoznačně vyplývá, že ve vztahu mezi Pozemkovým fondem a stěžovatelkou se jednalo o smluvní převod předmětných nemovitostí.
Městský soud přisvědčil námitkám stěžovatelky pouze v tom, že odůvodnění žalovaného subjektu není v případě tvrzení navrhovatelky, že k převodu některých staveb došlo jejich předáním, bez ohledu na vklad vlastnického práva k těmto stavbám do katastru nemovitostí, dostatečně přesvědčivé. Tento nedostatek však není schopen způsobit nezákonnost přezkoumávaného rozhodnutí. Ohledně této námitky městský soud dovodil, že ze smlouvy o převodu nemovitostí ze dne 1.8.1996 je zřejmé, že touto smlouvou se převádí veškeré nemovitosti jako celek a pokud by jednotlivé stavby měly být posuzovány samostatně, bylo by nutno dospět k závěru, že jsou příslušenstvím věci hlavní, ve smyslu ust. §121 odst. 1 o.z. Příslušenství věci sdílí právní režim věci hlavní, což znamená povinnost vkladu vlastnického práva ke všem nemovitostem uvedeným ve smlouvě.
K námitce stěžovatelky, týkající se skutečnosti, že pokud nebyly příslušným fin. orgánem uznány výdaje na opravu nemovitostí, neměly být ke zdanění použity ani příjmy z těchto nemovitostí, soud zdůraznil, že v roce 1996 navrhovatelka příjmy z těchto nemovitostí neměla.
Přezkumný soud proto z důvodů shora uvedených dospěl k závěru, že žaloba není důvodná a jako takovou ji ve smyslu ust. §250j odst. 1 o.s.ř. zamítl.
K žádosti na odložení vykonatelnosti žalobou napadených rozhodnutí městský soud uvedl, že o tomto návrhu nebylo samostatně rozhodováno, neboť bylo rozhodnuto ve věci samé.
Z obsahu ústavní stížnosti je zřejmé, že stěžovatelka zakládá důvodnost svého návrhu na nesouhlasu s právními závěry přezkumného soudu při posuzování zákonnosti žalobou napadených rozhodnutí správních orgánů. Ze spisu Městského soudu v Praze, sp. zn. 38 Ca 326/99, Ústavní soud zjistil, že městský soud rozhodl o všech žalobních námitkách stěžovatelky týkajících se napadeného rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze, předseda senátu nerozhodl usnesením o žádosti stěžovatelky na odklad vykonatelnosti napadených rozhodnutí ve smyslu ust. §250c o.s.ř.
Při přezkoumávání správních rozhodnutí v tzv. správním soudnictví podle ust. §247 a násl. o.s.ř., příslušné soudy zkoumají zákonnost těchto rozhodnutí za situace, že žalobce tvrdí, že rozhodnutím, kterým bylo rozhodováno o jeho právech a povinnostech, bylo zkráceno jeho konkrétní právo. Vzhledem k tomu, že toto řízení je ovládáno zásadou dispoziční, je povinností žalobce nejen uvést, v čem spatřuje nezákonnost jím napadeného rozhodnutí, ale předložit k prokázání svých tvrzení ve stanovené dvouměsíční lhůtě (§250b o.s.ř.) také věrohodné důkazy.
Jistým specifikem daňového řízení je vázanost rozhodování finančních orgánů zejména s ohledem na příslušné účetní doklady, který je ten který daňový subjekt povinen vést ve své účetní evidenci. Nedostatky v účetnictví pak mají za následek jak příslušnou majetkovou sankci, tak i ztížení důkazní situace daňového subjektu, který sice může k prokázání svých tvrzení nabídnout i jiné důkazy, ty však musí mít stejnou důkazní sílu. Přezkumný soud je tak vázán jak vymezenými žalobními námitkami ale, a to především, hodnocením důkazů právně relevantních pouze z pohledu konkrétních daňových předpisů.
Je nutné především konstatovat, že navrhovatelka poněkud "upravila" v ústavní stížnosti původní obsah správní žaloby tak, že z ní zcela vypustila své tvrzení, že majetek, o kterém bylo nesprávně účtováno, získala do svého vlastnictví z titulu restituce ve smyslu zák. č. 229/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Od této skutečnosti však v dřívějších řízeních odvíjela veškeré námitky, týkající se jak vzniku vlastnického práva k předmětným nemovitostem, tak i možnosti uplatnit výdaje na jejich opravu ve smyslu ust. §24 odst. 1 zák.č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Navrhovatelka se ve svém podání rovněž vůbec nezabývá skutečností, že důvodem dodatečného vyměření daně z příjmu právnických osob byly nedostatky v účetních dokladech, kdy o majetku nabývaného do vlastnictví neúčtovala vůbec, tj. nevedla jej ani v evidenci, naproti tomu výdaje s ním spojené zahrnula do daňově odpočitatelných nákladů. Jestliže se stěžovatelka v ústavní stížnosti dovolává údajného porušení čl. 36 Listiny s tím, že městský soud se dostatečně nezabýval možnými dopady občanskoprávních vztahů mezi stěžovatelkou a Pozemkovým fondem ČR, resp. povinnou osobou, je nutné znovu zdůraznit, že při přezkoumání rozhodnutí vydaných v souladu s příslušnými daňovými předpisy, příslušný soud je povinen zkoumat dodržení procesních předpisů při jejich vydání a právně relevantních skutečností, kterými jsou v daném případě zák.č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů a zákon o účetnictví.
Pokud se týká problematiky možnosti uplatnění odpisů podle ust. §24 odst. 2 zák. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a odpočtu od základu daně podle §34 odst. 3 cit. zákona, lze jen konstatovat, že se jedná o výlučné a nepřenosné právo konkrétního daňového subjektu. V této souvislosti Ústavní soud zdůrazňuje, že v rámci přezkoumání správního rozhodnutí příslušný soud nerozhoduje o výši daňové povinnosti a o výši odpisů, proto soud nemohl rozhodnout o návrhu stěžovatele, pokud byl formulován tak, že "... pokud soud rozhodne, že stěžovatel byl povinen vytvořit soubor, žádá o uznání nákladů ve výši ročního odpisu a o snížení daně o 10 % z ceny pořízeného hmotného majetku podle §34 odst. 3 písm. a) zákona o dani z příjmu".
V řízení podle části páté hlavy druhé o.s.ř. platí, že žalobce má povinnost vyvinout potřebnou součinnost tak, že označí veškeré důkazy, které jsou podstatné a pro něj příznivé již v rozhodování odvolacího správního orgánu. Nesplněním této povinnosti se v soudním řízení nemůže dovolat ve svůj prospěch. Z této skutečnosti tedy vyplývá, že žalobce ( v tomto řízení stěžovatel) nemůže doplňovat své námitky o uvedení nových skutečností se kterými se neměl možnost seznámit již odvolací správní orgán. Tato zásada platí i v tomto návrhu, kdy námitku uvedenou v čl. VI stížnosti stěžovatel v žalobě neuvedl, proto se jí ani příslušný soud nemohl zabývat.
Jako částečně opodstatněnou považoval Ústavní soud námitku stěžovatelky, týkající se skutečnosti, že přezkumný soud nerozhodl o žádosti navrhovatelky o odložení vykonatelnosti napadeného rozhodnutí podle ust. §250c o.s.ř. Zde Ústavní soud musel zkoumat, zda se v tomto případě jednalo o porušení práv stěžovatelky v smyslu čl. 36 Listiny.
Obecně platí, že soud (zde předseda senátu) je povinen rozhodnout o celém žalobním návrhu. Podle ust. §250c může předseda senátu na žádost účastníka řízení usnesením odložit vykonatelnost napadeného rozhodnutí, jestliže by neprodleným výkonem rozhodnutí hrozila závažná újma. Přezkumný soud sice v otázce hrozící možné závažné újmy stěžovatele provedl dokazování, ale v odůvodnění rozsudku konstatoval, že o žádosti samostatně nerozhodl, neboť rozhodl ve věci samé.
Je zřejmé, že i v případě, že by žádosti stěžovatelky na odložení vykonatelnosti správních rozhodnutí bylo vyhověno, vydaným usnesením by byla odložena vykonatelnost jen do doby skončení soudního řízení ve věci samé. Z pohledu zachování práv stěžovatele v situaci, kdy byla ústavní stížností napadena jak správní rozhodnutí, tak i rozsudek městského soudu, byla procesní situace stěžovatelky v otázce možnosti odložení vykonatelnosti zcela jasná v tom, že po zamítnutí správní žaloby by se vydané usnesení stalo právně neúčinné, a proto v tomto směru nemohlo podle názoru Ústavního soudu dojít k porušení práva stěžovatelky na soudní ochranu.
Z důvodů shora uvedených senát Ústavního soudu podaný návrh ve smyslu ust. §43 odst. 2 písm. a) zák.č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, jako zjevně neopodstatněný odmítl, neboť neshledal námitky stěžovatelky o porušení shora citovaných práv a svobod, jakož i čl. 90 Ústavy za opodstatněné.
Pokud se týká návrhu stěžovatelky na odložení vykonatelnosti napadených správních rozhodnutí podle ust. §79 zák.č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, Ústavní soud konstatuje s odkazem na právní závěr obsažený v usnesení Ústavního soudu ze dne 13.1.1995, sp.zn. IV. ÚS 209/94, že takový postup by byl možný jen tehdy, pokud by Ústavní soud stížnost přijal. V daném případě však Ústavní soud stížnost jako zjevně neopodstatněnou odmítl, což znamená nutnost odmítnutí i návrhu podle ust. §79 odst. 2 zák. č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu není odvolání přípustné.
JUDr. Antonín Procházka
předseda senátu ÚS
V Brně dne 19. prosince 2000