ECLI:CZ:US:2002:1.US.55.01
sp. zn. I. ÚS 55/01
Nález
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátu o ústavní stížnosti stěžovatele Z. J., proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 10. 2000, č. j. 22 Ca 39/2000-18, takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 10. 2000, č. j.
22 Ca 39/2000-18, se zrušuje.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Kopřivnici (dále jen "správce daně")
rozhodnutím ze dne 13. 6. 1997, č. j. 31114/97/376920/0129,
dodatečným platebním výměrem, č. 970000454 (dále jen "DPV"),
poplatníkovi Z. J. (dále jen "stěžovatel"), podle §46 odst. 7
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen "ZSDP"), za zdaňovací období 1994,
dodatečně - na základě Zprávy o daňové kontrole ze dne 10. 6.
1997, č. j. 30656/97/376930/4389 - stanovil základ daně ve výši
1 476 021,50 Kč a vyměřil daň ve výši 541 440 Kč. Z. J. společně
s J. G. provozují firmu J., přičemž shodné rozhodnutí Finančního
úřadu a následný postup soudu řešil J. G. ústavní stížností, sp.
zn. I. ÚS 54/01.
Obdobně jako v případu J. G. postupovaly finanční úřady
i Krajský soud v Ostravě ve věci stěžovatele J. Finanční
ředitelství v Ostravě rozhodnutím ze dne 17. 11. 1999, č. j.
FŘ7001/110/99/Vá, podle §50 odst. 6 ZSDP a podle §23 odst. 3
a §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen "DPFO"), DPV vydaný správcem daně
změnilo tak, že dodatečně stanovilo základ daně z částky 1 476
021,50 Kč na částku 1 310 628,95 Kč a dodatečně stanovilo daň
z částky 541 440 Kč na částku 459 160 Kč. Finanční ředitelství
v odůvodnění svého rozhodnutí mimo jiné uvedlo, že jako
protihodnotu za splátku úvěru - poskytnutého Komerční bankou ve V.
firmě Š. - ve výši 2 000 000 Kč sražené z účtu ručitele tohoto
úvěru firmy J. (stěžovatel je jedním ze dvou společníků sdružení
J.) měla tato posléze uvedená firma dostat 7 238 ks dřevěných
palet ve stejné hodnotě s tím, že firma Š. pomůže najít kupce na
palety, které zůstaly u ní uskladněny. Firma Š. vystavila na
uvedené palety fakturu se splatností ihned, tj. dne 19. 12. 1994.
Dne 21. 12. 1994 však byla sepsána mezi firmami J. a Š. dohoda
o vzájemném vyrovnání závazků, neboť za úhradu byla považována
"finanční výpomoc ve výši 2 mil. Kč, kterou firma J. poskytla
firmě Š.", a dle této dohody měla firma J. zásilku palet hradit.
Finanční ředitelství dále uvedlo, že výdaj ručitele na
splátky úvěru není možno považovat za výdaj ovlivňující základ
daně, "neboť nejde o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmu
podle §24 odst. 1 DPFO"; stejně tak "příjem v naturální podobě
(dřevěné palety) jako kompenzace za zaplacenou splátku úvěru dle
§24 odst. 1 DPFO, nelze považovat za příjem z podnikatelské
činnosti". Tento výdaj i příjem je sice třeba zaúčtovat do
peněžního deníku, avšak (výdaj a příjem) jako neovlivňující základ
daně. Stěžovatel (J.) však navíc částku 2 mil. Kč v hotovosti dne
30. 12. 1994 firmě Š. uhradil, přičemž ani tuto (duplicitní
platbu) nelze považovat za daňově účinný výdaj, neboť nesouvisela
v souladu s §24 odst. 1 DPFO s podnikatelskou činností.
Finanční ředitelství dále vycházelo z toho, že zpětná
"dodávka" palet firmě Š. na základě stěžovatelem vystavené a dosud
neuhrazené faktury č. 450/94 ze dne 30. 12. 1994, nesouvisí
s odvolacím řízením, neboť nemá vliv na základ daně z příjmů
fyzických osob. Odvolací orgán proto (na základě spisového
materiálu) dospěl k závěru, že se stěžovatel "pokusil zastřít
skutečný stav stavem formálně právním" a do výdajů na dosažení,
zajištění a udržení příjmů chtěl zahrnout výdaj na splátku úvěru
z titulu ručení. Tento závěr podle názoru odvolacího orgánu
"podporuje výpověď pana Š. do protokolu ze dne 30. 10. 1996 v jeho
provozovně při místním šetření správce daně", který uvedl, že
"dodávka palet firmě J. nebyla uskutečněna. Palety byly dodány
odběrateli G., s. r. o., již v měsíci červnu 1994. Z tohoto titulu
je faktura č. 111/94 vystavena dodavatelem panem Š. neoprávněně
a do dnešního dne (30. 10. 1996) nebyla v knize pohledávek zapsána
jako uhrazená, ačkoliv existuje PPD č. 160 ze dne 30. 12. 1994 na
částku 2 mil. Kč za úhradu této faktury č. 111/94."
V žalobě proti tomuto rozhodnutí Finančního ředitelství
v Ostravě stěžovatel mimo jiné poukázal na to, že orgány finanční
správy daleko překročily své oprávnění volně hodnotit důkazy,
které jim dává §2 odst. 3 ZSDP, čímž také došlo k porušení zásady
obsažené v odst. 1 tohoto ustanovení a že dále správce daně
porušil své zákonné právo zakotvené v §16 odst. 4 písm. e) ZSDP.
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 31. 10. 2000, č. j.
22 Ca 39/2000-18, žalobu o přezkoumání rozhodnutí Finančního
ředitelství ve věci daně z příjmu fyzických osob zamítl a dále
rozhodl, že žalobce (stěžovatel) nemá právo na náhradu nákladů
řízení. V odůvodnění tohoto rozsudku mimo jiné konstatoval, že
vycházel ze skutkového stavu, který tu byl v době vydání
napadeného rozhodnutí (§250i odst. 1 o. s. ř) a v souladu
s dispoziční zásadou (§249 odst. 2 o. s. ř.) byl vázán rozsahem
tvrzených nezákonností obsažených v žalobě. Uvedl především, že
při aplikaci všech ustanovení ZSDP je nutno vycházet z ust. §2,
které vymezuje základní zásady daňového řízení (mezi něž náleží
také zásada volného hodnocení důkazu vyjádřená v odst. 3
citovaného ustanovení) a ve vztahu k souzené věci poukázal na to,
že závěr správce daně, stejně jako žalovaného, "má oporu
v provedeném dokazování a není v rozporu s pravidly logického
myšlení. Provedené důkazy správní orgány obou stupňů vyhodnotily
v mezích svého volného uvážení, přičemž nepřekročily jeho zákonné
meze". Krajský soud dále - ve vztahu ke stěžovatelem namítanému
tvrzení, že závěr žalovaného o důvodnosti vyloučení výdaje
uvedeného ve faktuře ze dne 19. 12. 1994 vystavené J.
Š. byl učiněn v rozporu s obsahem správního spisu za
současného porušení zásady zákonnosti a volného hodnocení důkazů
- konstatoval, že tento žalobní důvod není případný, neboť
výpovědí stěžovatele a listinnými důkazy (dohoda ze dne 21. 12.
1994 a sdělení dožádaného správce daně) "bylo mimo jakoukoliv
pochybnost prokázáno, že dodávka dřevěných palet nebyla
uskutečněna a že faktura ze dne 19. 12. 1994 byla vystavena
v souvislosti s úhradou splátky úvěru za J. Š.". Částka
uvedená na této faktuře proto není výdajem ve smyslu §24 odst.
1 a odst. 2 DPFO. Podle názoru krajského soudu je stejně
nedůvodnou také námitka stěžovatele týkající se porušení §16
odst. 4 písm. e) ZSDP, podle něhož má daňový subjekt, u něhož je
prováděna daňová kontrola, právo klást svědkům a znalcům otázky
při ústním jednání a místním šetření. Krajský soud dodal, že
daňová kontrola byla u stěžovatele zahájena až po 3. 2. 1997,
zatímco místní šetření u J. Š., jehož výsledky dožádaný finanční
úřad správci daně v průběhu daňové kontroly sděloval, se
uskutečnilo již dne 30. 10. 1996. Krajský soud uzavřel s tím, že
za této situace nebylo stěžovateli odňato právo ve smyslu
citovaného ustanovení, protože výslech J. Š. "nebyl výslechem
svědka při místním šetření v průběhu daňové kontroly".
Citovaný rozsudek Krajského soudu v Ostravě napadl stěžovatel
ústavní stížností, neboť se domnívá, že jím bylo porušeno jeho
ústavní právo na soudní a jinou právní ochranu podle čl. 36 odst.
2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") ve spojení
s právem na spravedlivý proces podle čl. 6 Úmluvy o ochraně
lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), dále
základní právo podle čl. 11 odst. 5 Listiny (aby byly daně
a poplatky ukládány jen na základě zákona), a konečně právo, aby
státní moc byla dle čl. 2 odst. 2 Listiny vůči stěžovateli
uplatňována jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to
způsobem, který zákon stanoví.
Stěžovatel protiústavnost napadeného rozhodnutí spatřuje
především v tom, že ve správní žalobě napadal zejména porušení
základních zásad upravujících daňové řízení (proces dokazování
a práva daňových subjektů v průběhu daňové kontroly), a to
především "skutečnost, že vedlejší účastníci nemohli brát v potaz
výslech svědka J. Š., jenž vypovídal v rámci místního šetření,
které se konalo, jak jsem následně zjistil dne 30. 10. 1996".
Stěžovatel poukázal na to, že tento výslech J. Š. nebyl proveden
v souladu s §16 odst. 4 písm. e) ZSDP, podle něhož má mít daňový
subjekt, u kterého je prováděna daňová kontrola, právo klást
otázky svědkům a znalcům při ústním jednání a místním šetření a že
jen takový výslech svědka může být považován za důkazní prostředek
ve smyslu §31 odst. 4 ZSDP. Stěžovatel proto uvedl, že pokud byl
výslech svědka proveden pouze v rámci místního šetření před
započetím daňové kontroly (přičemž tvrdí, že považuje "vyjádření
pana Š. ohledně dodávek dřevěných palet za hrubě zkreslené" a že
s protokolem o tomto výslechu vůbec nebyl správcem daně seznámen)
a pokud nedošlo k jeho opakování, nemohl být tento výslech
považován za důkaz v daňovém řízení podle citovaného ustanovení
ZSDP. Stěžovatel také připomněl judikát Krajského soudu v Českých
Budějovicích pod sp. zn. 10 Ca 35/98. Stěžovatel se proto domnívá,
že uvedený výslech svědka Š. - o němž se prý dověděl až dodatečně
z odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu - byl "zcela klíčový
a je možno říci, že nejdůležitější v celém procesu dokazování".
Stěžovatel v uvedené souvislosti poukázal také na to, že logikou
výkladu §16 odst. 4 písm. e) ZSDP, kterou provedl Krajský soud
v Ostravě, by bylo možné dopět k závěru, že správce daně může
provést veškeré důkazy v rámci místního šetření před zahájením
daňové kontroly, protože "tak nebude muset obesílat daňové
subjekty, které daňové řízení zbytečně zatěžují svými dotazy na
svědky. Prakticky by tak byla odňata možnost daňového subjektu
jakkoliv se účinně bránit proti neobjektivním zjištěním správců
daně". Stěžovatel proto opětovně tvrdí, že Krajský soud v Ostravě
porušil jeho základní právo na soudní a jinou právních ochranu
podle čl. 36 odst. 2 Listiny a právo na spravedlivý proces
zakotvené v čl. 6 Úmluvy, neboť byl povinen přihlédnout
k namítaným vadám řízení před správním orgánem, pokud by vzniklé
vady mohly mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, jak mu to
ukládá §250i o. s. ř. Stěžovatel v této souvislosti také poukázal
na nález Ústavního soudu č. 71/95 Sb.
Stěžovatel, který namítal i porušení svého základního práva
zakotveného v čl. 11 odst. 5 Listiny, poukázal na to, že uvedené
ustanovení nelze pojímat pouze z hlediska úpravy "hmotného práva",
ale i jako úpravu procesní, jež se vztahuje na řízení při výběru
daní a jiných poplatků. Také v uvedené souvislosti se stěžovatel
dovolal citovaného nálezu Ústavního soudu a prohlásil, že za
nezákonné by mělo být prohlášeno i rozhodnutí, k němuž dospěl
správní orgán na základě vadně provedeného správního řízení. Proto
se stěžovatel domnívá, že i při současné právní úpravě měl krajský
soud "napravit pochybení správce daně a Finančního ředitelství
v Ostravě zrušením předmětného rozhodnutí z důvodu jeho
nezákonnosti". Protože se tak nestalo, Krajský soud v Ostravě mu
svým postupem odepřel ústavně zaručené právo na přezkoumání
zákonnosti rozhodnutí orgánů veřejné správy podle čl. 36 odst. 2
Listiny. Nezrušením správního rozhodnutí vydaného - po procesní
stránce - po chybně provedeném daňovém řízení, došlo - jak již
uvedl - k porušení základního práva podle čl. 11 odst. 5 Listiny.
V souvislosti s porušením uvedených základních práv stěžovatel
konečně dovodil, že jednáním soudu bylo založeno i porušení čl.
2 odst. 2 Listiny, neboť soud umožnil uplatnění státní moci mimo
meze stanovené zákonem.
Proto stěžovatel navrhl, aby Ústavní soud vydal nález, kterým
se rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 10. 2000, č. j.
22 Ca 39/2000-18, ruší.
Ústavní soud shledal, že včas podaná ústavní stížnost splňuje
všechny zákonné náležitosti a že proto nic nebrání projednání
a rozhodnutí ve věci samé.
K ústavní stížnosti se vyjádřil účastník řízení - Krajský
soud v Ostravě. Finanční ředitelství v Ostravě využilo postavení
vedlejšího účastníka řízení a v souladu s §28 odst. 2 zákona č.
182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen "zákon o Ústavním soudu"), se "vzdalo písemného vyjádření"
a současně sdělilo, že na ústním jednání před Ústavním soudem
netrvá. Finanční úřad v Kopřivnici se nevyjádřil.
Krajský soud v Ostravě ve svém vyjádření uvedl, že
stěžovatelovo tvrzení o porušení čl. 36 odst. 1 Listiny ve spojení
s čl. 6 Úmluvy nepovažuje za důvodné, neboť stěžovatel měl možnost
domáhat se stanoveným postupem svého práva u nezávislého
a nestranného soudu, této možnosti využil a soud rozhodl postupem
podle části páté, hlavy druhé o. s. ř. Krajský soud se domnívá, že
se stěžovatel v podstatě domáhá toho, aby Ústavní soud přezkoumal
napadený rozsudek "ve smyslu soudu čtvrté instance, protože
neuvádí, v čem má podle něj spočívat neposkytnutí dostatečné
ochrany jeho dotčeným právům". V tomto směru krajský soud odkazuje
na ustálenou judikaturu Ústavního soudu, podle níž není tento soud
instancí nadřízenou obecným soudům a za předpokladu, že při své
činnosti postupují v souladu s procesními principy stanovenými
v hlavě páté Listiny, není oprávněn do jejich rozhodovací činnosti
zasahovat. Stejně tak nebyl, dle názoru krajského soudu, porušen
čl. 11 odst. 5 Listiny a v této souvislosti odkázal na odůvodnění
napadeného rozsudku. Krajský soud navrhl zamítnutí ústavní
stížnosti.
Všichni účastníci i vedlejší účastníci řízení Ústavnímu soudu
k jeho dotazu sdělili, že na ústním jednání netrvají, proto
Ústavní soud postupoval dle §44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb.,
o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, a upustil od
ústního jednání.
Ústavní stížnost je důvodná.
Pokud jde o tvrzené porušení základního práva na spravedlivý
proces podle čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny, lze konstatovat, že
stěžovateli - jak vyplývá z příslušných správních a soudních spisů
- nebylo nijak bráněno v tom, aby se stanoveným postupem svého
práva u Krajského soudu v Ostravě domáhal. V tomto směru mu tedy
přisvědčit nelze.
Z těchto spisů však současně plyne, že postupem samotného
soudu jako orgánu aplikujícího právo - pokud jde o otázku naprosto
spolehlivého zjištění toho, komu a kdy byly dodány palety
a oprávněnosti vystavení faktury č. 111/94 - nebylo využito všech
možností k zajištění spravedlivé ochrany stěžovatelových práv
a oprávněných zájmů jako účastníka řízení před soudem (srov. též
§1 o. s. ř.) a jemu předcházejícího řízení před správními orgány.
Je pravda, že Ústavnímu soudu, který není součástí soustavy
obecných soudů, nepřísluší "přehodnocovat" hodnocení důkazů, pokud
jimi nedojde k porušení základních práv a svobod (stěžovatele),
zaručených ústavními zákony nebo mezinárodními smlouvami podle čl.
10 Ústavy ČR. Ústavní soud již vícekrát vyslovil, že zpravidla
není oprávněn zasahovat do jurisdikční činnosti obecných soudů, že
není vrcholem jejich soustavy (čl. 91 Ústavy) a již proto nemůže
na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností,
to ovšem jen potud, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve
shodě s obsahem hlavy páté Listiny (čl. 83 Ústavy; podrobněji
srov. sp. zn. III. ÚS 23/93 In: Ústavní soud České republiky:
Sbírka nálezů a usnesení - svazek 1. Vydání 1. C.H.Beck Praha
1994, str. 41). Současně - a pro úplnost je nutno uvést - že
v zásadě nelze spatřovat porušení čl. 36 Listiny ani v tom, že
soud nevyhoví všem důkazním návrhům účastníků, neboť jen soudu
přísluší rozhodnout, které z navržených důkazů provede a které
nikoliv (§120 odst. 1 a 2 o. s. ř.). To však platí pouze potud,
pokud lze na skutkový stav v dané věci bezpečně usoudit (srov. sp.
zn. III. ÚS 150/93 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů
a usnesení - svazek 2. Vydání 1. C.H.Beck 1995, str. 87).
Ústavní soud proto v dané věci dovozuje, že nelze - i v zájmu
zachování principu rovnosti zbraní - upřít stěžovateli možnost
klást při místním šetření (nebo posléze v rámci daňové kontroly)
svědku J. Š. otázky, a to navíc za situace, kdy stěžovatel ani
nebyl s protokolem o výslechu tohoto svědka seznámen. Podle názoru
Ústavního soudu tedy nestačí, byl-li výslech svědka J. Š.
proveden jen při místním šetření (protokol sepsaný dne 30. 10.
1996), u něhož stěžovatel nebyl přítomen a svědkovi otázky klást
nemohl. Ústavní soud se dále - na rozdíl od mínění Krajského soudu
v Ostravě - nedomnívá, že výslech svědka J. Š. "nebyl výslechem
svědka pří místním šetření v průběhu daňové kontroly", neboť
místní šetření probíhá v rámci daňového řízení (§15 odst. 1 ZSDP)
a k daňové kontrole může dojít až v návaznosti na místní šetření.
V opačném případě by byl výslech svědka J. Š. - z hlediska
hodnocení důkazních prostředků - procesněprávně zřejmě
nekvalifikovatelný.
Krajský soud v Ostravě v odůvodnění svého rozsudku sice
poukázal na ustanovení §250i odst. 1 o. s. ř., podle kterého
vycházel ze skutkového stavu, který tu byl v době jeho vydání
a v souladu s dispoziční zásadou (§249 odst. 2 o. s. ř.) byl
vázán rozsahem tvrzených nezákonností obsažených v žalobě. Nelze
však přehlédnout, že právě v žalobě stěžovatele byla uvedena
námitka týkající se tvrzeného porušení §16 odst. 4 písm. e) ZSDP.
Podle ustanovení §250i odst. 1 in fine o. s. ř. se sice při
přezkoumávání zákonnosti správního rozhodnutí dokazování
neprovádí, leč to podle názoru obecně uznávané odborné literatury
(srov. Bureš, J. - Drápal, L. - Mazanec, M.: Občanský soudní řád.
Komentář. 3. vydání. Praha, C.H. Beck 1997, str. 842) neznamená,
"že se dokazování provádět nesmí". Tento názor sdílí i Ústavní
soud, neboť v opačném případě by se jednalo o stěží přijatelné
pojetí principů spravedlivého procesu. Ústavní soud se proto
v souladu s ustanovením §250j odst. 2 o. s. ř. domnívá, že
v daném případě měl obecný soud napadené rozhodnutí finančního
orgánu rozsudkem zrušit, neboť se zřetelně nabízel závěr, že
zjištění skutkového stavu je pro posouzení věci nedostačující.
Je tedy zřejmé, že v souzené věci nelze z dosud provedeného
dokazování bezpečně usoudit na takový skutkový stav, s nímž by
byly v souladu i právní závěry předchozího soudního rozhodnutí
týkajícího se žaloby proti rozhodnutí správních orgánů. Proto je
z hlediska spravedlivého procesu nutné vzniklou protiústavní
důkazní mezeru vyloučit a dokazování doplnit. V této souvislosti
je nezbytné zajistit stěžovateli - v souladu s §16 odst. 4 písm.
e) ZSDP - možnost být přítomen výslechu svědka J. Š. a klást mu
otázky.
Za tohoto stavu Ústavní soud usuzuje, že napadeným rozsudkem
Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 10. 2000, č. j. 22 Ca
39/2000-18, bylo právo stěžovatele na spravedlivý proces
vyplývající především z čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny a z čl. 6 odst.
1 Úmluvy porušeno. Proto Ústavní soud ústavní stížnosti zcela
vyhověl a rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 10. 2000,
č. j. 22 Ca 39/2000-18, zrušil.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud zrušil napadený rozsudek pro
rozpor s čl. 36 Listiny a čl. 6 Úmluvy, nezabýval se již též
tvrzeným rozporem tohoto rozhodnutí s čl. 2 odst. 2 a s čl. 11
odst. 5 Listiny, neboť by to bylo nadbytečné.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.
V Brně 21. března 2002