ECLI:CZ:US:2003:1.US.624.01
sp. zn. I. ÚS 624/01
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vladimíra Klokočky a soudců JUDr. Františka Duchoně a JUDr. Vojena Güttlera o ústavní stížnosti stěžovatele A., s.r.o., zastoupeného advokátem Mgr. J. S., proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 6. 2001, sp. zn. 28 Ca 220/2000, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Finanční úřad pro Prahu 10 dodatečným platebním výměrem na daň z přidané hodnoty za únor 1999 ze dne 21. 10. 1999, č.j. 229625/99/010511/6202, dodatečně vyměřil daňovému subjektu A., s.r.o. (dále jen "stěžovatel") daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") ve výši 1 273 300,- Kč.
Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podal stěžovatel odvolání, které Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutím ze dne 28. 4. 2000, č.j. FŘ-9499/13/99, zamítlo. V jeho odůvodnění především uvedlo, že podle zjištění Finančního úřadu pro Prahu 10 (dále jen "správce daně") přiznal stěžovatel v daňovém přiznání za únor 1999 nižší daň na výstupu, než jaká by správně odpovídala celkové výši této daně, uvedené na daňových dokladech, které stěžovatel vystavil. Tím prý porušil ustanovení §10 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"). Stěžovatel uskutečnil dne 4. 2. 1999 zdanitelné plnění pro plátce K., a.s. (dále jen "plátce") a v souladu s §12 odst. 1 a odst. 2 ZDPH vystavil dne 5. 2. 1999 běžný daňový doklad (faktura č. 35/99), který obsahoval všechny zákonem předepsané náležitosti. Tento doklad zaslal plátci, který jej zaúčtoval (včetně zahrnutí do daňové evidence). Stěžovatel však posléze zjistil, že při výpočtu daně nesprávně uplatnil vyšší daňovou sazbu a proto dne 14. 3. 1999 vystavil plátci další doklad označovaný jako dobropis č. 5/99, který měl napravit vzniklou chybu. Odvolací orgán však uvedl, že tento postup stěžovatele nebyl v souladu se zněním ZDPH a že jím vystavený doklad za daňový doklad uznat nelze.
Odvolací orgán v této souvislost odkázal na ustanovení §13 ZDPH, podle něhož plátce může vyhotovit pro jiného plátce daňový dobropis jen v případě, provádí-li opravu základu daně podle §15 ZDPH a současně tím provádí i opravu výše daně. V ustanovení §13 odst. 1 ZDPH je výslovně stanoveno, že daňový dobropis nebo vrubopis nelze použít k opravě sazby a výše daně podle §15a citovaného zákona. Dobropis vystavený stěžovatelem za účelem opravy sazby daně nelze proto v žádném případě uznat za daňový doklad a plátce, který takový doklad obdržel, neměl proto povinnost provést opravu odpočtu daně podle §21 odst. 1 ZDPH. Pokud plátce zjistí nesprávné použití sazby daně ještě před vyměřením daně, lze opravu takového daňového dokladu provést běžným účetním postupem v souladu s ustanovením §35 zákona o účetnictví. Proto ani za situace, kdy stěžovatel ponechal v platnosti původně vystavený daňový doklad č. 35/99 (obsahující nesprávnou daňovou sazbu a výši daně) a kdy následně vystavil doklad č. 5/99 (tzv. dobropis), který sám považoval za opravný daňový doklad, kterým chtěl provést opravu ještě před vyměřením daně, nelze považovat doklad č. 5/99 za daňový doklad. Odvolací orgán uvedl, že přímo v ZDPH je konkrétně specifikováno, které účetní doklady jsou současně daňovými doklady pro účely DPH. Vedle běžného daňového dokladu (§12 ZDPH) jsou ostatní daňové doklady (uvedené v §§13, 15 a 15a ZDPH - mezi něž náleží také daňový dobropis nebo vrubopis a opravný daňový doklad) - "vymezeny pro použití" v přesně specifikovaných případech, které však v souzené věci nenastaly. Proto také vystavení daňového dobropisu, příp. opravného daňového dokladu (nezáleží přitom, jak byl samotný doklad č. 5/99 označen) provedl stěžovatel v rozporu se ZDPH a tento doklad (který je navíc svým obsahem nesrozumitelný a oprava původního dokladu č. 35/99 je neprůkazná a nesprávná) za daňový doklad uznat nelze. Podle názoru odvolacího orgánu musí být z provedené opravy vždy jednoznačně zřejmé, která část vypočtené daně z původně vystaveného dokladu se ruší nebo mění a jaká je výše nově vypočtené daně, což z údajů na dokladu č. 5/99 zjistit nelze. Je proto nesprávné tvrzení stěžovatele, že daňový doklad opravil správným a zákonným způsobem.
Proti uvedenému rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen "FŘHMP") podal stěžovatel žalobu, kterou se domáhal přezkoumání rozhodnutí FŘHMP. Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 15. 6. 2001, č.j. 28 Ca 220/2000-48, tuto žalobu zamítl a dále rozhodl, že stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení. V odůvodnění tohoto rozsudku se městský soud ztotožnil s názorem FŘHMP, podle něhož významné pro určení výše vlastní daňové povinnosti jsou rozhodující daňové doklady, jejichž vystavování je povinností plátce daně, který je zároveň odpovědný za jejich správnost. Daňové orgány jsou proto povinny dbát na správnost, úplnost a bezchybnost jednotlivých (v odůvodnění rozsudku městským soudem konkrétně uvedených a obsahově i z hlediska užití specifikovaných) daňových dokladů. Městský soud v uvedené souvislosti poukázal na skutečnost, že dva běžné daňové doklady vystavené na totéž zdanitelné plnění vedle sebe existovat nemohou a - vzhledem k souzené věci - dovodil, že pro účely opravy sazby daně před vyměřením daně nelze vystavit daňový doklad dle §13 ZDPH, tj. daňový dobropis či daňový vrubopis. Stejně tak je stěžovatel (daňový subjekt) povinen postupovat v případě, kdy je ZDPH upravena (předepsána) oprava chybného údaje v daňovém dokladu. Podle ZDPH nelze postupovat analogicky v těch případech opravy daňového dokladu, které tento zákon výslovně neupravuje. Situaci, kdy došlo k vystavení dokladu s nesprávně vyšší sazbou daně ještě před vyměřením daně proto lze napravit, avšak způsobem, který je v souladu se ZDPH, tj. tak, aby výsledkem byl doklad, který svým obsahem a použitím odpovídá některému z daňových dokladů stanovených ZDPH. (Nelze to však prý řešit - jak již bylo uvedeno - ani vystavením daňového dobropisu či opravného daňového dokladu, ani analogickým postupem podle uvedených zákonných ustanovení, neboť to ZDPH neumožňuje.) Městský soud se dále ztotožnil se závěrem FŘHMP, že nápravu bylo možno provést pouze stornováním dokladu č. 35/99 a vystavením nového řádného daňového dokladu se všemi náležitostmi, tj. i se správnou sazbou daně; pokud stěžovatel namítá, že tento postup jeho obchodní partner neakceptoval, pak městský soud konstatoval, že z předloženého správního spisu ani nevyplývá, že by stěžovatel vůbec měl v úmyslu původní fakturu č. 35/99 stornovat.
Městský soud proto uzavřel tak, že správné vystavení daňového dokladu bylo povinností stěžovatele a pokud tak neučinil (a před vyměřením daně daňový doklad řádně neopravil, respektive nestornoval a nevystavil doklad nový), byl povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění (§10 odst. 3 ZDPH), daň na výstupu ve výši rozdílu mezi daní uvedenou na daňovém dokladu a daní na výstupu za uskutečněné zdanitelné plnění (§10 odst. 2 ZDPH). Stěžovatel, který daň na výstupu v uvedené výši nepřiznal, se prý dopustil porušení ust. §10 odst. 3 ZDPH, jak je mu v odůvodnění rozhodnutí FŘHMP vytýkáno.
Proti uvedenému rozsudku Městského soudu v Praze podal stěžovatel ústavní stížnost, v níž poukázal na nález Ústavního sp. zn. II. ÚS 487/2000, podle něhož "mezery v právních předpisech lze překonávat prostřednictvím extenzivního výkladu nebo na základě analogie". Stěžovatel má za to, že smyslem citovaného nálezu je odlišení možností chování občanů a státu v případě absence příslušné právní normy v oblasti veřejného práva neboli možnost zvolit řešení určité situace, kterou zákon neupravuje, což přímo souvisí s čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen"Listina"). Stěžovatel se proto domnívá, že pokud v ZDPH není oprava nesprávně vyšší sazby daně před vyměřením daně zakázána a není-li ani upraven postup, kterým je tak nutno učinit, je nutné respektovat volbu daňového subjektu, a to i tehdy, pokud tento postup bude analogický k postupu zakotvenému jiným ustanovením zákona. Stěžovatel z toho dovozuje, že pokud "Městský soud v Praze nepostupoval dle obsahu citovaného nálezu a necítil se být jím vázán, porušil čl. 89 odst. 2 Ústavy ČR.
Stěžovatel v ústavní stížnosti dále poukázal na to, že napadeným rozsudkem nastíněný správný postup opravy nesprávně vyšší sazby daně nemá oporu v zákoně a navíc mu dokonce odporuje, neboť by vedl k nepřijatelné existenci dvou rozdílných daňových dokladů k jedinému zdanitelnému plnění; to ještě za situace, kdy §12 odst. 1 ZDPH stanoví, že daňový doklad je třeba vystavit do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění. Stěžovatel se dále domnívá, že městský soud neodstranil nezákonnost postupu daňových orgánů zejména ve vztahu k aplikaci ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb."), podle něhož se v daňovém řízení bere v úvahu skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daní, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Stěžovatel se domnívá, že sporný doklad, tj. fakturu č. 5/99, je nutno posuzovat podle jeho obsahu, který zahrnuje všechny informace nutné k tomu, aby byla chyba u odběratele napravena. Stěžovatel se proto domnívá, že městský soud porušil čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR, neboť překročil povinnost být vázán zákonem.
Stěžovatel má dále za to, že nebyly dodrženy základní zásady daňového řízení stanovené v §2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., které "určují, že daňová politika státu má sice odpovídat jeho zájmům a že jejím cílem je správné stanovení a vybrání daně, avšak vyplývá z nich, že tato politika nemůže mít pouze jednostranný charakter". Stěžovatel toto tvrzení ukázal na příkladu souzené věci, kdy mu prý byla za jeho postup, který zákon nezakazuje (a zároveň ani nepřikazuje konkrétní způsob tohoto postupu), uložena povinnost, která nemá oporu v zákoně. V důsledku toho prý byla porušena jeho práva zakotvená v čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a čl. 11 odst. 3 (poznámka: správně odst. 5 podle něhož daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona) Listiny.
Proto stěžovatel navrhl, aby Ústavní soud přijal nález, jímž rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 15. 6. 2001, sp. zn. 28 Ca 220/2000, zruší.
Stěžovatel konečně doplnil ústavní stížnost návrhem na odložení vykonatelnosti napadeného rozhodnutí.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Stěžovatel namítá, že postupem daňových orgánů a Městského soudu v Praze byla porušena jeho práva zakotvená v čl. 2 odst. 2 Listiny (státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví), čl. 2 odst. 3 Listiny (každý může činit, co není zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit , co zákon neukládá), čl. 4 odst. 1 Listiny (povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod) a čl. 11 odst. 5 Listiny (daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona). Stěžovatel se dále domnívá, že Městský soud v Praze porušil i čl. 89 odst. 2 a čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR.
Tyto námitky akceptovat nelze.
Ústavní soud usuzuje, že uvedená argumentace odkazující na základní zásady daňového řízení není na místě, neboť DPH je ukládána v souladu s právní úpravou obsaženou v ZDPH a v zákoně č. 337/1992 Sb. Nedochází proto k porušení ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny, které představuje konkrétní základní právo zakotvené v Listině. Pokud jde o ostatní články Listiny, jichž se stěžovatel dovolává, Ústavní soud připomíná - jak již bylo vícekrát judikováno - že dotčená ustanovení čl. 2 odst. 2 a odst. 3 a čl. 4 odst. 1 Listiny nezakotvují samostatná základní práva; stanoví pouze nutnost uplatňovat státní moc jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví, resp. garantuje, že povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Mají povahu v podstatě akcesorickou. Ústavní soud dále zdůrazňuje, že pro daňové řízení (upravené v souzené věci především v zákoně č. 337/1992 Sb., resp. v ZDPH) je typický a nutný přesně stanovený postup, který je třeba dodržovat; nejedná se přitom o přehnaný formalismus, neboť - jak je v dané věci zřejmé - na přesném dodržení stanoveného postupu jednoho plátce (stěžovatele) je vázán postup a výše daňové povinnosti jiného plátce (v souzené věci K., a.s.).
Obecně lze říci, že Ústavní soud vychází z toho, že se v souzené věci jedná o otázku výkladu běžného práva, která v zásadě přísluší soudům obecným. Ingerace Ústavního soudu by byla na místě toliko tehdy, jestliže by shledal - ve smyslu ustálené judikatury - extrémní rozpor mezi úvahami obecného soudu při hodnocení důkazů na straně jedné a jeho právními závěry na straně druhé. Tato situace však v daném případě nenastala. Tomu nasvědčuje i argumentace Městského soudu v Praze a jeho závěry, které jsou ústavně konformní, logické a přesvědčivé, a proto Ústavní soud nevidí důvod, aby je z ústavněprávního hlediska zpochybňoval
Stěžovatel se rovněž dopouští omylu, pokud se domnívá, že došlo k porušení čl. 89 odst. 2 Ústavy ČR tím, že Městský soud v Praze v souzené věci nepostupoval dle obsahu nálezu Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 487/2000. Ústavní soud v této souvislosti již výše konstatoval, že v citovaných zákonech je přesně popsán postup, který je třeba mezi jednotlivými plátci daně a v konečném důsledku ve vztahu k daňovému orgánu dodržovat. Nejde tedy o přehnaný formalismus a nejedná se ani o situaci, kterou měl na mysli Ústavní soud v citovaném nálezu, tj. o skutečnost, že "v rozhodné době tedy neexistoval především účinný, ale v podstatě ani platný předpis, který by stanovoval, jak daňové subjekty mají v dané věci postupovat".
Stěžovateli nelze přisvědčit ani v případě tvrzeného porušení čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR, neboť nesprávné použití institutu daňového dobropisu, který je v ustanovení §13 ZDPH účelově přesně určen, nelze s odkazem na ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. nahradit ani jinak odstranit.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu , ve znění pozdějších předpisů].
Za tohoto stavu se již Ústavní soud nezabýval návrhem stěžovatele na odložení vykonatelnosti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 6. 2001, sp. zn. 28 Ca 220/2000.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 26. března 2003
JUDr. Vladimír Klokočka
předseda senátu Ústavního soudu