ECLI:CZ:US:2003:2.US.77.03
sp. zn. II. ÚS 77/03
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Cepla a soudců JUDr. Jiřího Malenovského a JUDr. Antonína Procházky v právní věci stěžovatele S. A., zastoupeného advokátem JUDr. V. B., o ústavní stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 9. 2002, sp. zn. 22 Ca 88/2002, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 21. 12. 2001, č.j. 5259/1/110/2001, ze dne 21. 12. 2001, č.j. 5259/2/110/2001, a ze dne 21. 12. 2001, č.j. 5259/3/110/2001, za účasti Krajského soudu v Ostravě a Finančního ředitelství v Ostravě, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností, podanou včas [§72 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu")] a - po odstranění vady návrhu na základě výzvy Ústavního soudu - co do formálních náležitostí ve shodě se zákonem [§30 odst. 1, §34, §72 odst. 1 písm. a), odst. 4 zákona o Ústavním soudu], napadl stěžovatel rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 9. 2002, sp. zn. 22 Ca 88/2002, jakož i jemu předcházející rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 21. 12. 2001, č.j. 5259/1/110/2001, č.j. 5259/2/110/2001, č.j. 5259/3/110/2001, neboť má za to, že mu uvedený soud neposkytl ochranu před nezákonným rozhodnutím Finančnímu ředitelství v Ostravě, v důsledku čehož mělo (patrně) dojít k porušení čl. 90 Ústavy.
Napadenými rozhodnutími finančního ředitelství byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti rozhodnutím Finančního úřadu Ostrava III ze dne 23. 1. 2001, č.j. 6287/01/390911/1724, č.j. 6303/01/390911/1724 a č.j. 6315/01/390911/1724 (všechna ve znění opravného usnesení ze dne 6. 6. 2001, č.j. 77380/01/390911/1724), jimiž byla stěžovateli doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 87.308,- Kč, za zdaňovací období roku 1998 ve výši 416.316,- Kč a roku 1999 ve výši 98.124,- Kč, a to za použití pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"). Finanční ředitelství svá rozhodnutí shodně zdůvodnilo tím, že stěžovatel byl v průběhu daňové kontroly vyzván řádnými výzvami ze dne 17. 5. 2000 a ze dne 20. 6. 2000 k doložení chybějících účetních a dalších
dokladů a dále k prokázání skutečností majících vliv na správné stanovení základu daně formou dokazování. Stěžovatel předmětným výzvám ve stanovené lhůtě nevyhověl. Po zhodnocení všech dokladů zjištěných v rámci daňového řízení pak dle finančního ředitelství nebyl správce daně schopen ověřit daňovou kontrolou tvorbu základu daně ve smyslu §23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon č. 586/1992 Sb.") na základě předloženého účetnictví formou dokazování podle §31 odst. 1 až 4 daňového řádu. Stěžovatel v průběhu daňové kontroly nedoložil skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví (§6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů; dále jen "zákon č. 563/1991 Sb."), jeho účetnictví bylo shledáno neúplným a neprůkazným (§7 odst. 2 a 3 citovaného zákona), kdy stěžovatel, jako účetní jednotka, účetní případy a účetní zápisy o nich nedoložil a neprokázal předepsaným způsobem a neinventarizoval majetek a závazky. Dle názoru uvedeného odvolacího orgánu byly dodrženy podmínky pro užití způsobu stanovení daně podle pomůcek dle §31 odst. 5 daňového řádu, když byla ve smyslu §31 odst. 8 písm. d) daňového řádu prokázána existence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných záznamů daňového subjektu. Pokud stěžovatel v odvolání namítal, že při zahájení daňové kontroly předal všechny potřebné doklady potvrzující správnost daňových přiznání, o čemž má svědčit protokol ze dne 4. 1. 2001, ve kterém stěžovatel potvrzuje, že od správce daně převzal veškeré doklady a listiny po skončené kontrole, pak dle finančního ředitelství se jedná o účelové a neprokázané tvrzení, neboť správce daně - protože prováděl kontrolu u stěžovatele - předložené doklady nepřebíral a nesepisoval protokol dle §12 daňového řádu. Při zjištění pochybností o správnosti, úplnosti a průkaznosti účetnictví byl stěžovatel vyzván k doložení scházejících dokladů, ten však na výzvu nereagoval a požadované doklady nepředložil ani do doby projednání kontrolní zprávy. Podle zmíněného §12 daňového řádu nebylo důvodně postupováno ani v případě doručení písemného podání ze dne 2. 10. 2000; stěžovatel vyhotovil odpověď na výzvu správce daně (ze dne 20. 6. 2000), kterou spolu s přílohami po stanovené lhůtě (více jak tři měsíce) nechal pouze správci daně doručit (prostřednictvím třetí osoby, jež nebyla zplnomocněna k zastupování stěžovatele), aniž by cokoliv sděloval, vysvětloval či prokazoval. Finanční ředitelství oproti tomu uznalo námitku stěžovatele, že ve výroku rozhodnutí finančního úřadu není uveden právní předpis, podle kterého byly pomůcky při stanovení daně použity, avšak tuto vadu finanční úřad v souladu s §56 odst. 1 písm. b) daňového řádu odstranil. Finanční ředitelství pak odmítlo námitku stěžovatele, že správce daně ve zprávě o kontrole zmínil, že "daňový subjekt částečně odpověděl ...", přičemž není zřejmé co je míněno pod pojmem "částečně", když uvedlo, že z obsahu výzev je patrné, co měl stěžovatel splnit, a z předložených důkazů zjevně vyplývá, že ve stanovené lhůtě uloženou povinnost nesplnil. Odvolací orgán neshledal důvodnou ani argumentaci stěžovatele, že správce daně v průběhu daňové kontroly porušil §16 odst. 4 písm. b) daňového řádu, a to při vedení ústního jednání s jeho zaměstnankyněmi, když stěžovatel nemohl klást otázky od počátku jednání, ovlivnit průběh jednání, klást doplňující otázky a když správce daně kladl "kapciozní" otázky se záměrem jej poškodit. Z obsahu protokolu ze dne 17. 5. 2000, sepsaného se zmíněnými zaměstnanci, totiž vyplývá, že jednání bylo zahájeno v 10.20 hod., v 11,20 hod. se k jednání dostavil sám stěžovatel, načež byl správcem daně seznámen s obsahem dosud sepsaného protokolu a dále byl otázán, zda chce klást otázky; z odpovědi stěžovatele vyplynulo, že otázky neměl, neměl též námitky proti průběhu jednání a proti obsahu protokolu. Námitky proti postupu správce daně nevznesl ani při závěrečném projednání kontrolní zprávy. Dle názoru finančního ředitelství, které posoudilo text kladených otázek, se v žádném případě o "kapciozní" otázky nejednalo.
Napadeným rozsudkem Krajského soudu v Ostravě pak byly žaloby stěžovatele proti výše uvedeným rozhodnutím finančního ředitelství zamítnuty. Krajský soud k tomu uvedl, že stěžovatel v prvé řadě tvrdil, že dodatečné platební výměry neobsahují odkaz na konkrétní ustanovení právního předpisu, což dle názoru stěžovatele představuje porušení §32 odst. 2 písm. d) daňového řádu. Dle soudu však požadavek stěžovatele, aby platební výměr kromě uvedení příslušného právního předpisu obsahoval i odkaz na konkrétní jeho ustanovení, jde nad rámec požadovaný zákonem. Soud rovněž odmítl námitku stěžovatele, že existuje rozpor mezi vyčíslením základu daně a daně v dodatečných platebních výměrech a údaji uvedenými ve zprávě o daňové kontrole, neboť zmíněné výměry vyčíslují rozdíl oproti údajům uvedeným stěžovatelem v daňovém přiznání. Platební výměr je rozhodnutím, které neobsahuje odůvodnění, a tak je odkaz na zprávu o daňové kontrole a vyčíslení rozdílů dostačující; tvrzení, že při použití pomůcek má být vyčíslen základ daně a daň a tato výslovná formulace, tj. že bylo použito pomůcek, nebyla správcem daně použita, je dle soudu nedůvodné - správce daně postupoval v souladu s §46 odst. 7 daňového řádu a vydání opravného rozhodnutí ze dne 6. 6. 2001 bylo nadbytečným úkonem. Neuvedením údaje v dodatečných platebních výměrech o tom, že daň byla dodatečně vyměřena na základě pomůcek, nemohlo dle soudu dojít ani ke ztížení uplatnění námitek stěžovatele v odvolacím řízení, protože s touto skutečností byl stěžovatel seznámen prostřednictvím zprávy o daňové kontrole. Soud odmítl i tvrzenou nezákonnost zahájení daňové kontroly, kdy stěžovatel uváděl, že správce daně dne 9. 5. 2000 zahájil kontrolu, ale neprovedl žádný úkon. Dle soudu je okamžikem zahájení kontroly den, kdy byl daňový subjekt vyrozuměn o prvním úkonu; v daném případě sepsáním protokolu dne 9. 5. 2000 žádný úkon správce daně ve vztahu ke stěžovateli neučinil, a tak byla daňová kontrola zahájena až dne 15. 5. 2000, avšak tato skutečnost nemá v daném případě žádný právní význam. Dále stěžovatel v žalobě namítal, že došlo k porušení §2 odst. 3 a §31 odst. 2 daňového řádu, když finanční ředitelství nezahrnulo do důkazního řízení listiny předložené likvidátorem firmy T. T., a. s., v likvidaci. Touto námitkou se dle svého názoru soud nemohl zabývat, protože finanční ředitelství podle §50 odst. 5 daňového řádu přezkoumává jen dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek, přičemž soud pak není oprávněn nad tento rámec rozhodnutí finančního ředitelství přezkoumávat. Z §31 odst. 5 daňového řádu vyplývá, že předpokladem uplatnění tohoto způsobu stanovení daně je porušení zákonné povinnosti daňovým subjektem a nemožností stanovit daňovou povinnost dokazováním; mezi těmito podmínkami musí být příčinná souvislost. V posuzovaném případě byl stěžovatel vyzván k předložení veškerých důkazních prostředků vztahujících se k předmětným zdaňovacím obdobím, načež stěžovatel předložil nedostačující doklady, když jeho účetnictví bylo neúplné ve smyslu §7 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb. - stěžovatel nezaúčtoval všechny účetní případy týkající se příslušných účetních období. Porušení této povinnosti mělo za následek nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. Jestliže pak byla daň stanovena podle pomůcek, nemohl se soud zabývat žalobními námitkami, jež se týkaly porušení §31 odst. 1 až 4 daňového řádu, vč. námitky zkrácení procesních práv stěžovatele při výslechu svědkyň dne 17. 5. 2000. K námitce stěžovatele ohledně porušení §46 odst. 3 daňového řádu soud uvedl, že její důvodnost nemohl přezkoumat, protože její formulace byla nekonkrétní a neurčitá, když nebylo zřejmé, jaké okolnosti, které mělo finanční ředitelství posoudit, byly opomenuty; kromě toho z daňového řádu nevyplývá, že by vyhodnocení z pohledu §46 odst. 3 daňového řádu mělo být součástí odůvodnění. Na základě těchto skutečností soud dospěl k závěru, že napadená rozhodnutí nebyla vydána v rozporu se zákonem.
V posuzované ústavní stížnosti stěžovatel namítá, že předmětné dodatečné platební výměry jsou neplatné, neboť schází uvedení konkrétního právního předpisu, podle kterého byla daň dodatečně stanovena - zákon č. 586/1992 Sb. je hmotně právním předpisem, který obsahuje ustanovení jak pro právnické, tak i fyzické osoby, přičemž k rozlišení těchto osob je uvedení pouhého zákona nedostačující. Dle stěžovatele mělo být z dodatečných platebních výměrů zřejmé, že daň byla stanovena podle pomůcek. Stěžovatel dále uvedl, že je výhradním dovozcem strojního zařízení pro společnost T. T., a. s., v likvidaci, jeho podnikání je založeno na dovozech, a je proto zaznamenáno v jednotné celní deklaraci. V průběhu daňové kontroly byl stěžovatelem navrhován důkaz porovnáním jeho listin s listinami výše uvedeného odběratele. Tyto listiny správce daně od uvedené společnosti získal, ale zcela to zamlčel a nezahrnul je do dokazování, ačkoliv svědčily o jeho příjmech i nákladech, resp. při nahlížení do spisu tyto byly ze spisu určeného mu k nahlédnutí vyňaty, takže nemohl účinně namítal použití pomůcek. Pokud by správce daně tyto listiny do dokazování zahrnul, nemohl by přejít na pomůcky, navíc příslušný spis byl v rámci odvolacího řízení postoupen finančnímu ředitelství bez těchto listin, a tak uvedený finanční orgán nemohl správně posoudit dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Při dalším nahlížení do spisu před podáním správní žaloby bylo stěžovateli umožněno se se zmíněnými listinami seznámit, avšak krajský soud se předmětnou námitkou vzhledem k tomu, že ji stěžovatel neuplatnil v odvolání, zabývat nemohl. Uvedená skutečnost představuje porušení §2 odst. 1, §2 odst. 3 a §31 odst. 2 daňového řádu správcem daně. Stěžovatel v souvislosti s tím namítá, že finanční ředitelství v souvislosti s vypracováním vyjádření ke správním žalobám nevzalo v úvahu, že mu v odvolacím řízení byla zamlčena daná skutečnost, jež dle stěžovatele znamenala nesplnění zákonných podmínek pro stanovení daně dle pomůcek, a nepostupovalo podle §55b odst. 1 daňového řádu. Stěžovatel je dále názoru, že krajský soud se zabýval jen tím, zda finanční ředitelství přezkoumalo dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek a nezabývalo se žalobními námitkami, které mají jednoznačně svědčit o porušení zákona, kdy dle stěžovatele listiny společnosti T. T. a. s., v likvidaci, dávají dostatečný důkaz o příjmech stěžovatele. Přesto k nim soud nepřihlédl, stejně tak se nezabýval zkrácením jeho procesních práv při výslechu svědkyň dne 17. 5. 2000, kdy předmět výslechu svědkyň o provádění inventur byl jeden z rozhodujících momentů, na jejichž základě finanční úřad nesprávně přešel na stanovení daně podle pomůcek. Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem stěžovatel navrhuje, aby Ústavní soud napadená rozhodnutí zrušil.
Ústavní soud si pro účely posouzení ústavní stížnosti vyžádal vyjádření účastníků řízení. Krajský soud v Ostravě uvedl, že z ústavní stížnosti vyplývá snaha stěžovatele domoci se přezkumu napadeného rozsudku Ústavním soudem tak, jako by byl další institucí v hierarchii obecných soudů, což je dle krajského soudu nepřípustné. S odkazem na judikaturu Ústavního soudu pak navrhuje, aby ústavní stížnost byla odmítnuta. Finanční ředitelství v Ostravě poukázalo na to, že v odvolacím řízení zkoumalo dodržení zákonných podmínek pro použití pomůcek a dospělo k závěru, že daňovou kontrolou nebyl správce daně schopen ověřit tvorbu základu daně dle předloženého účetnictví formou dokazování, když stěžovatel nedoložil a neprokázal skutečnosti rozhodné pro stanovení daně, a to ani na řádné výzvy správce daně. V daňovém řízení byla prokázána existence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost a správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných záznamů, a proto byl správce daně oprávněn stanovit základ daně a daň podle pomůcek. Finanční ředitelství rovněž odmítlo námitku ohledně neplatnosti výše uvedených dodatečných platebních výměrů s tím, že ve výroku byl správně citován zákon o daních z příjmů; pokud jde o absenci uvedení §31 odst. 5 daňového řádu, zmíněný finanční orgán odkázal na své vyjádření k příslušným správním žalobám stěžovatele. Stejně tak finanční ředitelství, protože ústavní stížnost neobsahuje nové skutečnosti, odkázalo na zmíněné vyjádření, pokud jde o námitku, že správce daně zamlčel listiny od společnosti T. T. a. s., v likvidaci. Závěrem finanční ředitelství vyslovilo názor, že stanovení daňové povinnosti proběhlo řádným (zákonným) způsobem, přičemž stěžovatel nebyl nijak krácen na svých ústavně zaručených právech. Protože nebylo postupováno podle části páté daňového řádu, nemohlo dojít k porušení §55b odst. 1 daňového řádu. S ohledem na uvedené skutečnosti navrhuje, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl.
Ústavní soud se nejdříve zabýval opodstatněností ústavní stížnosti, aby zjistil, zda jsou dány předpoklady jejího meritorního projednání ve smyslu §42 odst. 1 zákona o Ústavním soudu. Opodstatněností ústavní stížnosti se přitom v řízení před Ústavním soudem rozumí, že rozhodnutí, které je stížností napadeno, je způsobilé porušit základní práva a svobody stěžovatele. Po přezkoumáním skutkové stránky věci a po posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je v tomto směru zjevně neopodstatněná, neboť se stěžovateli nepodařilo prokázat možnost porušení svých ústavně zaručených základních práv a svobod.
Stěžovatel v ústavní stížnosti v prvé řadě namítá porušení čl. 90 Ústavy. Jak však Ústavní soud např. v nálezu ze dne 14. 5. 1997, sp. zn. I. ÚS 16/97, (publ. in: Ústavní soud České republiky, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 8, č. 52) uvedl, čl. 90, jakož i čl. 95 odst. 1 Ústavy jsou systematicky zařazeny v hlavě čtvrté Ústavy ("Moc soudní") a stěží lze jednoznačně dovozovat, že garantují základní práva nebo svobody (byť velmi úzce souvisejí s právem na spravedlivý proces) a jejich obsah v podstatě upravuje principy činnosti soudů.
Namítá-li za dané situace stěžovatel již "jen" porušení zákonnosti finančními orgány a následně i obecným soudem, pak ústavní stížnost v podstatě postrádá ústavně právní dimenzi. Jak bylo v řadě dřívějších rozhodnutí Ústavního soudu konstatováno, Ústavní soud není běžnou další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným soudům obecným a nezkoumá celkovou zákonnost vydaných rozhodnutí. Neposuzuje ani stanoviska a výklady obecných soudů ke konkrétním zákonným ustanovením, ani jejich právní úvahy, názory a závěry, pokud nejde o otázky základních práv a svobod. Jeho úkolem taktéž není zabývat se eventuálním porušením běžných práv fyzických nebo právnických osob chráněných obyčejným zákonodárstvím, pokud takové porušení současně neznamená porušení základního práva nebo svobody zaručené ústavním zákonem, neboť Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy).
Z obsahu ústavní stížnosti by mohlo eventuelně být dovozováno, že stěžovatel namítá porušení čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod ("Krajský soud v Ostravě však navrhovateli tuto ochranu před nezákonným rozhodnutím Finančního ředitelství v Ostravě neposkytl" nebo že uvedený soud "žalobními námitkami, které jednoznačně svědčí o porušení zákona a vadách řízení, se nezabýval"). Ovšem ani v tomto ohledu Ústavní soud žádné pochybení nezjistil, protože stěžovateli nebylo nijak bráněno obrátit se na obecný soud, aby přezkoumal zákonnost správního rozhodnutí; ten tak učinil postupem podle části páté, hlavy druhé, o. s. ř. a ve věci zákonem stanoveným způsobem rozhodl, přičemž v odůvodnění následně vydaného rozsudku se vypořádal se všemi námitkami stěžovatele. Skutečnost, že by některý ze žalobních důvodů zůstal obecným soudem opomenut, stěžovatel fakticky nenamítá a ani to nelze z ničeho dovodit - jádrem ústavní stížnosti je nesouhlas se způsobem, jakým obecný soud o vznesených námitkách rozhodl, což ovšem opodstatněnost ústavní stížnosti nezakládá (viz výše).
K tomu Ústavní soud doplňuje, že se plně ztotožňuje s názorem krajského soudu stran náležitostí předmětných dodatečných výměrů. Pokud jde o otázku, zda v dané věci byl na místě postup správce daně podle §31 odst. 5 daňového řádu, za situace, kdy stěžovatel namítá, že existovala vzhledem k listinám od společnosti T. T., a. s., v likvidaci, možnost stanovení daně dokazováním, pak dle názoru Ústavního soudu posouzení konkrétních okolností případu je, jak bylo uvedeno výše, věcí finančních orgánů a následně obecných soudů; tyto se danou otázkou podrobně zabývaly, přičemž jak je možno z příslušného správního spisu a z odůvodnění výše citovaných rozhodnutí finančního ředitelství dovodit, postup správce daně jako svévolný hodnotit nelze; správcem daně byly zjištěny zásadní vady ve vedeném účetnictví, což stěžovatel nijak nezpochybňuje, následně bylo stěžovateli umožněno výši předmětné daně prokázat, ten však tak neučinil. Doklady obchodního partnera daňového subjektu (navíc za situace, kdy stěžovatel měl obchodních partnerů více), jen ztěží mohou dostatečně ozřejmit přesnou výši příjmů a výdajů daňového subjektu, není-li účetnictví - z několika hledisek - řádně vedeno.
S ohledem takto vyložené důvody nezbylo Ústavnímu soudu, než ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 8. července 2003
Vojtěch Cepl
předseda senátu